Coronavirus: Auswirkungen a... / 3 Stichtag nach dem 31.12.2019: Außerplanmäßige Abschreibungen

Das Coronavirus wirbelt Werte von Vermögensgegenständen und ganzen Unternehmen durcheinander. Fraglich ist, ob, wann und wie dies im Jahresabschluss nach HGB zu berücksichtigen ist.

Wertbegründendes Ereignis: Bewertungsanpassungen erst für Stichtage nach dem 31.12.2019 möglich

Da zum Stichtag 31.12.2019 keine objektiven Anhaltspunkte für eine Wertminderung von Vermögensgegenständen vorlagen, bestand keine Möglichkeit, die später ggf. offenbar werdenden ökonomischen Folgen der Corona-Pandemie bereits in den damaligen Stichtagswerten als wertaufhellende Ereignisse einzustufen.

Vielmehr ist von einem wertbegründenden Ereignis für das Geschäftsjahr 2020 auszugehen. Spätestens für Abschlüsse ab dem Stichtag 29.2.2020 dürfte somit die Herausforderung bestehen, die Folgen der Pandemie nicht nur

  • im Nachtragsbericht des Anhangs und
  • im Prognose- sowie Risiko- und Chancenbericht des Lageberichts zu beschreiben, sondern ggf. bereits
  • als Abschreibungen von Vermögensgegenständen und/oder als drohende Verluste in den Rückstellungen

zu berücksichtigen. In diesem Fall reicht die Berichterstattung im Nachtragsbericht nicht aus, da dann spätestens für die Stichtage der Abrechnungsperioden (auch Zwischenmitteilungen und Halbjahresfinanzberichte kommen in Betracht) neben der Erfassung der operativen, ggf. durch die Coronakrise beeinflussten Geschäftsvorfälle die Vermögensgegenstände auf außerplanmäßige Abschreibungen hin zu überprüfen sind.

Hier gilt, dass im Anlagevermögen (z.B. Maschinen) von einer Dauerhaftigkeit einer Wertminderung ausgegangen werden muss, für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens (z.B. Vorräte oder Forderungen) ist dagegen jede Wertminderung erfolgswirksam zu erfassen. Zudem ist auch zu überprüfen, ob Rückstellungen zu bilden sind, etwa für drohende Verluste, da bestimmte Verträge nicht mehr durch die Kontaktsperre und Reisebeschränkungen kostendeckend erfüllt werden konnten.

Außerplanmäßige Abschreibungen sind auf alle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens vorzunehmen, wenn voraussichtlich dauerhafte Wertminderungen vorliegen. Das HGB fordert dabei den Ansatz des beizulegenden Werts für den Vermögensgegenstand am Abschlussstichtag, sofern dieser niedriger ist als der ggf. um planmäßige Abschreibungen reduzierte Buchwert. Nur für die Vermögensgegenstände des Finanzanlagevermögens sind auch Wertminderungen bei lediglich vorübergehender Wertminderung erlaubt, die dann allerdings nicht in die steuerliche Gewinnermittlung übernommen werden dürfen.

Beizulegender Wert: keine Definition im HGB

Der beizulegende Wert wird im HGB, anders als nach den IFRS, nicht definiert. In den IFRS wird nach IAS 36

  • der Buchwert im Rahmen des Wertminderungstests verglichen mit dem höheren von
  • Nutzwert (Welchen Nutzen kann das Unternehmen noch aus dem Vermögensgegenstand ziehen?) und
  • Nettoveräußerungswert (Für welchen Preis könnte der Gegenstand verkauft werden, abzüglich der zur Veräußerung ggf. nötigen Aufwendungen?).

In der deutschen Praxis werden zur Bestimmung des beizulegenden Werts dagegen folgende Möglichkeiten diskutiert:

  • Wiederbeschaffungs(zeit)wert: Unter dem Wiederbeschaffungswert wird der Wert verstanden, zu dem ein gleichartiger (ggf. gebrauchter) Vermögensgegenstand am Markt erworben werden könnte. Da in der Corona-Pandemie viele Märkte nur eingeschränkt funktionieren, d.h. ggf. die Preise durch Über- oder Unterangebot verzerrt sein können, gestaltet sich die Ermittlung als schwierig.
  • Rekonstruktionswert: Für Vermögensgegenstände, für die kein Beschaffungsmarkt existiert (z. B. selbst hergestellte Vermögensgegenstände), kommt anstelle des Wiederbeschaffungswerts der Rekonstruktionswert als Vergleichswert in Betracht. Da bei seiner Ermittlung auf die Kosten abzustellen ist, die notwendig sind, um entweder ein exaktes Duplikat oder einen nutzenäquivalenten Vermögensgegenstand herzustellen, ergeben sich hier in der Coronakrise auch Herausforderungen, da etwa Märkte wie o.g. verzerrt sein können.
  • Ertrags-/DCF-Wert: Der beizulegende Wert von Vermögensgegenständen ist häufig nur anhand des Ertragswerts zu bestimmen. Hierbei handelt es sich um den Barwert der auf den Bewertungsstichtag abgezinsten zukünftigen Nettoerträge, die aus dem Vermögensgegenstand voraussichtlich zu erzielen sind. Als Abwandlung dazu gilt der Discounted-Cashflow-Wert (DCF-Wert), der anstelle von Ertragsüberschüssen die Zahlungsüberschüsse (Cashflows) heranzieht.
  • Einzelveräußerungswert: Der Einzelveräußerungswert repräsentiert den Preis, der beim isolierten Verkauf des zu bewertenden Vermögensgegenstands voraussichtlich erzielt werden kann. Bei der Bestimmung des Einzelveräußerungswerts sind vom voraussichtlichen Verkaufserlös die Verkaufsaufwendungen (z. B. Maklerkosten, Provisionen) abzuziehen. Somit entspricht dieser dem Nettoveräußerungswert nach IAS 36. Der Einzelveräußerungswert kommt bei der Bestimmung des beizulegenden Werts von Gegenständen des Anlagevermögens nur in Ausnahmefällen in Betracht, da diese dem Unternehmen dauerhaft dienen und ger...

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