Brexit: Strukturierung - Fall 38: Formwechsel (Einbringung) einer deutschen GmbH in UK-Personengesellschaft

Fall:

Die deutsche A-GmbH soll formwechselnd in eine UK-Personengesellschaft umgewandelt werden. Ist das steuerneutral möglich?

Lösung:

Ein eigentlicher Formwechsel i. S. d. §§ 190 ff. UmwG ist nicht möglich. Es kann aber eine Einbringung des Vermögens der GmbH in eine UK-Personengesellschaft erfolgen. Die Einbringung ist nach § 24 UmwStG steuerneutral, soweit die Voraussetzungen des § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG erfüllt sind.

Wird ein im Inland belegenes Grundstück übertragen, wird die GrESt nach § 5 Abs. 2 GrEStG insoweit nicht erhoben, als die A-GmbH an der UK-Personengesellschaft beteiligt ist. Voraussetzung ist, dass die UK-Personengesellschaft in ihrer Struktur einer deutschen Gesamthandsgemeinschaft entspricht.

Hintergrundinfo:

Die fomwechselnde Umwandlung ist in § 190 ff. UmwG geregelt. Die Anwendung dieser Regelung setzt aber nach § 1 Abs. 1 UmwG voraus, dass die formwechselnd umwandelnde Gesellschaft ihren Sitz im Inland hat. Der inländische Sitz der A-GmbH darf durch die formwechselnde Umwandlung nicht in das Ausland verlegt werden. Damit ist eine grenzüberschreitende formwechselnde Umwandlung nach deutschem Recht nicht zulässig. Europarechtlich ist zu berücksichtigen, dass bei einem Heraus-Formwechsel das Schutzniveau der inländischen gesellschaftsrechtlichen Vorschriften unterlaufen werden kann und damit eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, Art. 49 AEUV, gerechtfertigt sein kann. Der EuGH hat für diese Rechtfertigung aber recht hohe Hürden gesetzt. Im Ergebnis ist ein Heraus-Formwechsel innerhalb der EU nicht generell unzulässig.[1] Für Drittstaaten gilt dies jedoch nicht, da insoweit die Niederlassungsfreiheit die auch für Drittstaaten geltende Kapitalverkehrsfreiheit, Art. 63 AEUV, verdrängt. Im Verhältnis zu UK gelten daher uneingeschränkt die deutschen Vorschriften, die eine grenzüberschreitende formwechselnde Umwandlung ausschließen.

Möglich ist daher nur eine Einbringung des Betriebs oder von Einzelwirtschaftsgütern der A-GmbH in die UK-Personengesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Handelsrechtlich ist die Übertragung aus dem Vermögen der A-GmbH in das (Gesamthands-)Vermögen der UK-Personengesellschaft unproblematisch. Allerdings hat dies andere Rechtsfolgen als ein Formwechsel. Die A-GmbH bleibt bestehen und wird Gesellschafter der UK-Personengesellschaft. Steuerlich ist die Einbringung nach § 24 UmwStG steuerneutral möglich, wenn die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1, Abs. 2 S. 2 UmwStG erfüllt werden können. § 24 UmwStG ist auf den vorliegenden Fall anwendbar, obwohl die UK-Personengesellschaft nicht die Voraussetzung des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG erfüllt, wonach der übernehmende Rechtsträger (die UK-Personengesellschaft) eine EU-/EWR-Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat sein muss. Nach § 1 Abs. 4 S. 2 UmwStG gilt diese Voraussetzung jedoch nicht für eine Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG. Die Einbringung in eine Personengesellschaft kann daher nach § 24 UmwStG auch steuerneutral sein, wenn die Personengesellschaft Sitz/Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat.

Voraussetzung für die Anwendung des § 24 UmwStG ist nach Abs. 1, dass ein Betrieb oder Teilbetrieb eingebracht und der Einbringende Mitunternehmer wird. Die Voraussetzung, dass ein Betrieb oder Teilbetrieb übertragen werden muss, bedeutet, dass keine steuerneutrale Einbringung möglich ist, wenn die A-GmbH nur vermögensverwaltend tätig ist, ihre Wirtschaftsgüter nicht originär, sondern nur kraft der Fiktion des § 8 Abs. 2 KStG einen Betrieb oder Teilbetrieb bilden. Die Voraussetzung, dass der Einbringende Mitunternehmer wird, setzt voraus, dass die UK-Personengesellschaft bei Anlegung deutscher Rechtsgrundsätze eine Mitunternehmerschaft ist, also entweder originär gewerblich tätig oder gewerblich geprägt ist. Ohne gewerbliche Prägung reicht eine bloß vermögensverwaltende Tätigkeit nicht aus. Eine britische Partnership erfüllt diese Voraussetzungen regelmäßig.[2] Die Voraussetzung des Erwerbs einer Mitunternehmerstellung ist sowohl erfüllt, wenn der Einbringende durch die Einbringung die Mitunternehmerstellung erstmals erwirbt als auch, wenn er vor der Einbringung bereits Mitunternehmer ist. Der Einbringungsvorgang muss bei der UK-Personengesellschaft aber auf dem Kapitalkonto des Einbringenden, das für die Höhe der Gesellschaftsrechte maßgebend ist, oder auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gebucht werden. Die Buchung auf einem Darlehens- oder ähnlichem Konto ist schädlich.

Es muss ein lebensfähiger Betrieb oder Teilbetrieb eingebracht werden. Dazu gehören alle funktional notwendigen Wirtschaftsgüter sowie diejenigen Wirtschaftsgüter, die sachlich mit dem Betrieb oder Teilbetrieb zusammenhängen. "Neutrales Vermögen", für das dies nicht der Fall ist, kann, muss aber nicht mit dem Betrieb oder Teilbetrieb übertragen werden.

Nach § 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UmwStG ist der Ansatz des Buchwertes oder eines Zwischenwertes davon abhängig...

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