Brexit: Strukturierung - Fall 31: Grenzüberschreitende Verschmelzung

Fall:

Die deutsche A-GmbH soll ihr Betriebsvermögen steuerneutral auf die britische X-Ltd. übertragen.

Ist das steuerneutral möglich?

Lösung:

Eine steuerneutrale Verschmelzung oder Einbringung ist nicht möglich.

Hintergrundinfo:

Eine Verschmelzung, bei der die A-GmbH ihr Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die X-Ltd. überträgt, diese ohne Liquidation im Handelsregister gelöscht wird und die erworbenen Anteile an der X-Ltd. den Gesellschaftern der A-GmbH zustehen, ist nicht möglich, da die X-Ltd. die Voraussetzungen des § 122a ff. UmwG nicht erfüllt.

Steuerlich ist eine Umwandlung, sei es Verschmelzung oder Einbringung, ein veräußerungsähnlicher Vorgang (Übertragung des Vermögens gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft) und führt daher zur Gewinnrealisierung, es sei denn, besondere Vorschriften ermöglichen die Beibehaltung des Buchwerts der übertragenden Kapitalgesellschaft. Solche Vorschriften sind nur im UmwStG enthalten. Als Umwandlungsformen für die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine UK-Kapitalgesellschaft kommen nur die Verschmelzung und die Einbringung in Betracht. Für eine Verschmelzung ist die Beibehaltung der Buchwerte in § 11 Abs. 2 UmwStG geregelt, für eine Einbringung in § 20 Abs. 2 UmwStG. Bevor jedoch geprüft werden kann, ob die Voraussetzungen dieser Vorschriften anwendbar sind, ist zuerst zu ermitteln, ob das UmwStG überhaupt anwendbar ist.

Nach § 1 Abs. 1, 2 UmwStG gelten die §§ 11ff. UmwStG über die Verschmelzung nur, wenn übertragender und übernehmender Rechtsträger nach den Vorschriften eines Mitgliedstaates der EU oder des EWR gegründet wurden und Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem dieser Staaten liegen. Bei Beteiligung einer UK-Kapitalgesellschaft als übernehmenden Rechtsträger, unabhängig davon, ob es ein bestehender oder neu gegründeter Rechtsträger ist, sind diese Voraussetzungen ab dem 1.1.2021 nicht mehr erfüllt. §§ 11ff. UmwStG sind also nicht anwendbar. § 20 UmwStG (Einbringung) ist nach § 1 Abs. 3, 4 UmwStG entsprechend nur anwendbar, wenn der übernehmende und der einbringende Rechtsträger jeweils eine EU-/EWR-Gesellschaft ist, die ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat hat. Eine UK-Kapitalgesellschaft erfüllt diese Voraussetzungen nicht mehr. Anders als bei dem EU-Bezug des übertragenden Rechtsträgers, bei dem dieser Bezug nach § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG durch das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen ersetzt werden kann, ist für den fehlenden EU-Bezug des übernehmenden Rechtsträgers nach § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG keine entsprechende Regelung vorhanden. Der fehlende EU-Bezug der X-Ltd. kann also nicht ersetzt werden. Daher ist § 20 UmwStG nicht anwendbar, sodass die Einbringung zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven bei der in Deutschland ansässigen einbringenden Kapitalgesellschaft führt.

 
Hinweis

Bis zu welchem Zeitpunkt ist eine steuerneutrale Umwandlung möglich?

Offen ist aber die Frage, ab welchem Zeitpunkt dies gilt. Problematisch ist dies für diejenigen Fälle, in denen die Verschmelzung nicht vor dem 1.1.2021 in das Handelsregister eingetragen werden konnte,  der steuerliche Übertragungsstichtag infolge der Rückwirkung von bis zu 8 Monaten aber vor dem 1.1.2021 liegt. Die Finanzverwaltung vertritt bisher die Auffassung, dass  für das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen für eine steuerneutrale Umwandlung, z. B. für das Vorliegen eines Teilbetriebs, auf den steuerlichen Übertragungsstichtag, nicht auf den Tag der Eintragung in das Handelsregister, abzustellen ist.[1] Es wäre daher konsequent, wenn auch im Fall des Brexit für die Erfüllung des Erfordernisses der EU-/EWR-Zugehörigkeit auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abgestellt würde. In diesem Fall könnte nach Wirksamwerden des Brexits am 1.1.2021 in gewissem zeitlichen Umfang die Umwandlung steuerlich in die Zeit vor dem Brexit verlagert und damit das Erfordernis der EU-/EWR-Zugehörigkeit erfüllt werden.[2]

Eine Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge ist zivilrechtlich grundsätzlich möglich, hat aber zur Folge, dass die A-GmbH bestehen bleibt und durch die Einbringung die Anteile an der X-Ltd. erwirbt. Die Übertragung des Vermögens auf die X-Ltd. ist jedoch nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG nicht steuerneutral,  da diese Vorschrift nach § 1 Abs. 4 Nr. 1 UmwStG nicht anwendbar ist. Der Vorgang ist also als offene oder verdeckte Einlage in die X-Ltd. zu behandeln. Bei der A-GmbH sind daher die stillen Reserven aufzulösen und zu versteuern. Ein derivativer oder selbst geschaffener Firmenwert würde nicht übergehen, sondern bei der A-GmbH verbleiben. Die Versteuerung der aufzudeckenden stillen Reserven erfolgt auch, wenn das übertragene Vermögen eine im Inland belegene Betriebsstätte bildet und daher im Rahmen der dadurch begründeten beschränkten Steuerpflicht der X-Ltd. der deutschen Besteuerung weiter unterworfen bleibt.

Soweit das eingebrachte Betriebsvermögen eine Betriebsstätte in Deutschland bildet bzw...

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