Brexit: Ertragsteuern - Fall 18: Dividendenfreistellung nach § 8b KStG vs. internationales Schachtelprivileg nach DBA

Fall:

Die in Deutschland ansässige A-AG ist zu 12 % an der in UK ansässigen X-Ltd. beteiligt. Die X-Ltd. schüttet eine Dividende aus.

Ist die Freistellung nach § 8b Abs. 1 KStG oder nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a S. 2 DBA-UK günstiger?

Lösung:

Die Steuerfreistellung nach dem internationalen Schachtelprivileg kann günstiger, aber auch ungünstiger als die Freistellung nach § 8b Abs. 1 KStG sein.

Hintergrundinfo:

Eine Befreiung der Dividende von der deutschen Steuer kann sich aus § 8b Abs. 1 KStG (vgl. Fall 17) und aus Art. 23 Abs. 1 Buchst. a S. 2 DBA-UK (internationales Schachtelprivileg) ergeben.

Die Steuerfreistellung nach dem internationalen Schachtelprivileg kann weitergehen als § 8b Abs. 1 KStG, kann aber auch enger sein. Weitergehend ist die Steuerbefreiung insoweit, als es auf die Höhe der Beteiligung von 10 % im Zeitpunkt der Ausschüttung ankommt; ob insoweit durch das multilaterale Instrument eine Änderung eintritt, bleibt abzuwarten (Mindesthaltedauer von 1 Jahr).

Die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG greift nach § 8b Abs. 4 S. 1 KStG demgegenüber nur ein, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres mindestens 10 % betragen hat. Andererseits kann ein Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % nach § 8b Abs. 4 S. 6 KStG rückwirkend berücksichtigt werden, was bei Art. 23 Abs. 1 Buchst. a S. 2 DBA-UK nicht möglich ist. Außerdem ist die Regelung des § 8b KStG insoweit für den Stpfl. günstiger, als eine Beteiligung über eine Personengesellschaft dem Stpfl. anteilig zugerechnet wird, also die Steuerfreistellung verschafft, wenn sie "durchgerechnet" mindestens 10 % beträgt.

Das internationale Schachtelprivileg nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a S. 2 DBA-UK ist dagegen nur bei einer unmittelbaren Beteiligung anwendbar, bei einer Personengesellschaft also nur, wenn die Beteiligung zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gehört, nicht wenn sie im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehalten wird.

Eine weitere Einschränkung des internationalen Schachtelprivilegs enthält Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-UK. Danach tritt keine Freistellung aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs ein, wenn die ausschüttende Gesellschaft ihre Bruttoerträge nicht ausschließlich oder fast ausschließlich aus Einkünften i. S. d. § 8 Abs. 1 AStG erzielt hat. § 8b Abs. 1, 4 KStG enthält demgegenüber keine Einschränkung auf "aktive" Einkünfte, sodass eine Steuerfreistellung nach dieser Vorschrift auch bei "passiven" Einkünften der ausschüttenden Gesellschaft erfolgt. Allerdings dürften in diesem Fall in Deutschland bereits Hinzurechnungsbeträge nach §§ 7ff. AStG versteuert worden sein, wenn die Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegen (z. B. "Deutschbeherrschung").

Allerdings hat der EuGH entschieden, dass die Kapitalverkehrsfreiheit, Art. 63 AEUV, einer Regelung entgegensteht, die die Kürzung von strengeren Voraussetzungen abhängig macht als bei Gewinnausschüttungen inländischer Gesellschaften. Betroffen davon u.A. ist die Beschränkung auf aktive Tätigkeiten, die für inländische Gesellschaften nicht gilt. Dies widerspricht nach dem EuGH-Urteil der Kapitalverkehrsfreiheit, Art. 63 AEUV, sodass sich auch Drittstaatengesellschaften hierauf berufen können.

Probleme können bei Beteiligungen zwischen 10 % und 15 % bei der Gewerbesteuer entstehen. Die gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG greift nicht ein, wenn die Schwelle von 15 % nicht erreicht wird. Die Freistellung von der Gewerbesteuer kann sich bei solchen Beteiligungen daher nur aus dem DBA ergeben. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchts. a DBA-UK stellt Deutschland die Einkünfte, und damit auch Dividendeneinkünfte, nur frei, wenn sie in UK tatsächlich besteuert werden. Da UK gegenwärtig keine KESt erhebt, erfolgt in UK keine "tatsächliche Besteuerung". Damit ergibt sich auch aus dem DBA für Einkünfte aus Beteiligungen zwischen 10 % und 15 % keine Entlastung von der GewSt.

Kein Unterschied zwischen den beiden Steuerfreistellungen besteht hinsichtlich der Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben i. H. v.  5 % der Dividende nach § 8b Abs. 5 KStG. Diese Vorschrift ist auch bei einer Steuerfreistellung aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs nach dem DBA-UK anzuwenden.

Checkliste:

  • Ist die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG günstiger als die des internationalen Schachtelprivilegs?
  • Wird die Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft über eine Personengesellschaft gehalten?
  • Wie hoch ist die Beteiligung?
  • Ist die Beteiligung im Laufe des Jahres erworben worden?
  • Hat die ausschüttende Gesellschaft "passive Einkünfte"?

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