Rz. 96
Tätigwerden eines nicht berechtigten Prüfers
Nach § 334 Abs. 2 HGB handelt derjenige ordnungswidrig, der zu einem Jahresabschluss, der aufgrund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist, einen Vermerk nach § 322 HGB erteilt, obwohl er nach § 319 Abs. 2 HGB oder die Wirtschafts- bzw. Buchprüfungsgesellschaft, für die er tätig wird, nach § 319 Abs. 3 HGB nicht Abschlussprüfer sein darf.
Rz. 97
Tathandlung ist ausschließlich die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach § 322 HGB trotz Vorliegens einer der Ausschlussgründe. Nicht erfasst ist hingegen die Erstellung eines Prüfungsberichts nach § 321 HGB.[1] Auch die Erteilung eines Bestätigungsvermerks durch eine Person, die überhaupt nicht Abschlussprüfer ist, fällt nicht unter § 334 Abs. 2 HGB.
Rz. 98
Verletzung der Berichtspflicht
Nach § 332 Abs. 1 HGB macht sich strafbar, wer als Abschlussprüfer oder Gehilfe eines solchen über das Ergebnis der Prüfung eines Jahresabschlusses oder eines Lageberichts einer Kapitalgesellschaft unrichtig berichtet, im Prüfungsbericht erhebliche Umstände verschweigt oder einen inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerk erteilt.
Rz. 99
Täter des § 332 HGB können allein der nach § 318 HGB bestellte Prüfer und der Prüfungsgehilfe sein. Andere Personen können lediglich Anstifter (§ 26 StGB) oder Gehilfen (§ 27 StGB) sein. Bei § 332 HGB handelt es sich daher um ein echtes Sonderdelikt.[2]
Rz. 100
Als Abschlussprüfer kommen nach § 319 Abs. 1 HGB Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften bzw. bei bestimmten Gesellschaften auch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften in Betracht. Ist eine Wirtschafts- oder Buchprüfungsgesellschaft Prüfer, so richtet sich die strafrechtliche Verantwortung nach § 14 Abs. 1 StGB.[3] Die gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft sind zum einen verantwortlich, wenn sie selbst prüfen und ihnen der Bericht zurechenbar ist. Zum anderen haben sie aber auch zu verhindern, dass andere für die Gesellschaft tätige Personen einen unrichtigen Bericht erstellen, wenn sie dies erkennen.[4]
Rz. 101
Gehilfen eines Abschlussprüfers sind die Personen, die den Abschlussprüfer bei seiner Prüfungstätigkeit unterstützen.[5] Bloße Schreib- oder Hilfskräfte kommen in der Regel nicht als Täter in Frage. Problematisch erscheint in diesem Zusammenhang allerdings der Wortlaut des § 332 Abs. 1 HGB, der eine eigene Tätigkeit des Gehilfen unterstellt. Jener erteilt jedoch weder einen Bestätigungsvermerk, noch berichtet er selbst. Die Tathandlungen des § 332 Abs. 1 HGB sind vielmehr auf den Abschlussprüfer zugeschnitten. Erforderlich ist daher eine Anpassung an die abweichende Stellung des Prüfungsgehilfen. Der Prüfungsgehilfe kann den Tatbestand des § 332 HGB dadurch verwirklichen, dass er entweder bei der Vorbereitung des vom Abschlussprüfer zu verantwortenden Berichts durch unrichtige Angaben den Abschlussprüfer irreführt oder dass er nicht verhindert, dass ein von ihm falsch oder unvollständig erstellter Prüfungsteil vom Abschlussprüfer in seinen Bericht übernommen wird.[6]
Rz. 102
§ 332 Abs. 1 HGB umfasst insgesamt 3 Tathandlungsalternativen: Bezogen auf den Prüfungsbericht unterscheidet er zwischen dem unrichtigen Berichten über das Ergebnis der Prüfung und dem Verschweigen erheblicher Umstände im Prüfungsbericht. Zudem ist auch die Erteilung eines inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerks unter Strafe gestellt.
Rz. 103
Im Prüfungsbericht beschreibt der Abschlussprüfer Art und Umfang sowie das Ergebnis der Prüfung (§ 321 Abs. 1 Satz 1 HGB). Der Bericht über das Ergebnis der Prüfung ist unrichtig, wenn er von den Prüfungsfeststellungen abweicht. Unerheblich ist dagegen, ob die Ergebnisse der Prüfung selbst richtig oder falsch sind. Es kommt lediglich auf die Divergenz zwischen den Prüfungsfeststellungen und der Dokumentation derselben im Prüfungsbericht an. Geschützt ist nicht die Richtigkeit der Prüfung, sondern die Richtigkeit des Berichts über die Prüfung.[7] Nicht jede Unrichtigkeit ist allerdings Auslöser strafrechtlicher Konsequenzen. Ein gewisses Maß an Erheblichkeit ist auch hier erforderlich.[8] Kein Fall des unrichtigen Berichtens liegt dagegen vor, wenn der Prüfer gar keinen Bericht erstattet, da es dann an dem Objekt, auf das sich das Vertrauen der Adressaten bezieht, fehlt.[9]
Rz. 104
Ebenfalls strafbewehrt ist das Verschweigen erheblicher Umstände im Prüfungsbericht. Verschweigen bedeutet die Nichterwähnung von Umständen und Sachverhalten, die dem Prüfer bei der Prüfung bekannt geworden sind und durch deren Nichterwähnung der Prüfungsbericht unvollständig und lückenhaft wird.[10] Erhebliche Umstände sind Angaben, die für den Empfänger des Berichts oder für sonstige interessierte Leser im Hinblick auf das Prüfungsergebnis bedeutsam sein können.[11]
Rz. 105
Da auch durch ein Verschweigen erheblicher Umstände der Prüfungsbericht unrichtig wird, weisen die beiden Tatbestandsalternativen keinen sachlichen Unterschied auf, sondern beschreiben lediglich ein Handeln, bei dem einmal ausdrücklich (...
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