Leitsatz
1. Weist ein Unternehmer Umsatzsteuer doppelt aus – sowohl in Abschlagsrechnungen als auch in Endrechnungen –, ohne dass ihm eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist, so hat er die zusätzlich geschuldeten Umsatzsteuerbeträge in den Jahren zu passivieren, in denen sie infolge des doppelten Ausweises entstanden sind, und nicht erst im Jahr der Aufdeckung dieser Vorgänge durch die Betriebsprüfung.
2. Werden die Rechnungen in einem späteren Jahr berichtigt, so sind die sich daraus ergebenden Steuervergütungsansprüche im Jahr der Rechnungskorrektur zu aktivieren.
Normenkette
§ 4 Abs. 1, § 5, § 10d Abs. 4 EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 4, § 266 Abs. 2 HGB, § 14 Abs. 2 Satz 2 i.d.F. bis 2003, § 14c Abs. 1 Satz 2 i.d.F. ab 2004, § 17 Abs. 1 UStG 1999, § 38 AO
Sachverhalt
Der Kläger, ein bilanzierender Einzelunternehmer, hatte in den Jahren 2001 bis 2003 Umsatzsteuer teilweise doppelt ausgewiesen, nämlich sowohl in Abschlags- als auch in Schlussrechnungen. Nachdem dies 2005 bei einer Betriebsprüfung festgestellt wurde, korrigierte er sofort alle unzutreffenden Rechnungen.
Die unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer wurde in den Prüferbilanzen 2001 bis 2003 passiviert. Das führte zu Verlusten des Klägers. Das FA setzte die Einkommensteuer auf jeweils null Euro herab und erließ die angefochtenen Bescheide über den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31.12.2001, 2002 und 2003. Für den Kläger war dies nachteilig, weil die Verlustvorträge u.a. durch Verrechnung mit den Sonderausgaben und Grundfreibeträgen der Folgejahre geschmälert wurden und somit den Erträgen aus der Rechnungskorrektur im Jahr 2005 nicht mehr in voller Höhe gegenüberstanden.
Die Klage blieb erfolglos (Sächsisches FG, Urteil v. 20.9.2007, 2 K 1974/06, EFG 2008, 820).
Entscheidung
Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück.
Hinweis
Gewinnminderungen infolge der Passivierung doppelt ausgewiesener Umsatzsteuer und Gewinnerhöhungen infolge der Rechnungskorrektur in einem späteren Jahr können nicht in demselben Wirtschaftsjahr erfasst werden, mit der Folge, dass sie sich u.U. wirtschaftlich nicht in voller Höhe neutralisieren:
1. Die zusätzlich geschuldeten Umsatzsteuerbeträge sind in den Jahren zu passivieren, in denen sie infolge des doppelten Ausweises entstanden sind, und nicht erst im Jahr der Aufdeckung dieser Vorgänge. Wenn dies nicht geschehen ist, sind die Bilanzen zwingend zu korrigieren. Sie sind dann objektiv unrichtig und auch subjektiv fehlerhaft, da ein ordentlicher Kaufmann weiß, dass er die Umsatzsteuer nicht doppelt ausweisen darf und überhöht ausgewiesene Umsatzsteuer schuldet.
Die allgemeine Erfahrung, dass bei einer Betriebsprüfung mit Steuernachforderungen zu rechnen ist, rechtfertigt zwar noch keine Steuerrückstellung; dies gilt indessen nicht, wenn die Bilanz nach dem Erkenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns bei ihrer Aufstellung falsch war.
Das Wahlrecht, bei der Änderung von Veranlagungen die abziehbaren Mehrsteuern entweder zulasten der Wirtschaftsjahre zu buchen, zu denen sie wirtschaftlich gehören, oder aber zulasten des Wirtschaftsjahres, in dem der Steuerpflichtige mit der Nachforderung rechnen kann (R 20 Abs. 3 EStR 1998), ist 1998 ausgelaufen.
Die Entscheidung wäre allerdings anders ausgefallen, wenn dem Kläger eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen gewesen wäre. Der BFH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass eine Rückstellung für hinterzogene Steuern nicht gebildet werden darf, solange die Tat noch nicht entdeckt ist und noch nicht mit Ermittlungen begonnen wurde. Dogmatisch lässt sich das nur schwer begründen, zumal die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme (d.h. die Aufdeckungswahrscheinlichkeit) für die subjektive Fehlerhaftigkeit der Bilanz keine Rolle spielen soll. Im Regelfall bewirkt das Verbot der Bilanzberichtigung in Hinterziehungsfällen eine "Bestrafung" des Steuerpflichtigen. Im Streitfall hätte der Kläger aber gewonnen, wenn er sich mit Erfolg auf doloses Verhalten berufen hätte – das muss beim Rechtsanwender Bedenken auslösen.
2. Die Erstattungsansprüche wegen einer Rechnungskorrektur entstehen rechtlich erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rechnung berichtigt wird. Ihre wesentliche wirtschaftliche Ursache besteht in der Rechnungskorrektur. Davor kann eine entsprechende Forderung gegen das FA nicht aktiviert werden.
Unerheblich ist dabei, dass die Vorsteuer aus bezogenen Lieferungen und Leistungen schon zu aktivieren ist, bevor eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt, und dass insolvenzrechtlich ein Vergütungsanspruch aufgrund unrichtigen Umsatzsteuerausweises von Anfang an gegeben ist.
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