Bilanzberichtigung und Bilanzänderung / 3.2.2.3 Begrenzung der Bilanzänderung

Rz. 102

Die Bilanzänderung ist nur bis zu dem Punkt zulässig, bis zu dem die Auswirkung der Bilanzberichtigung reicht.^[1] Der Steuerpflichtige ist demnach nur berechtigt, die Bilanz maximal bis zur Höhe desjenigen Ergebnisses zu ändern, das sich vor der Bilanzberichtigung ergeben hat. Eine steuerliche "Besserstellung" im Vergleich zur "unberichtigten" Bilanz ist somit durch eine Bilanzänderung nicht vorgesehen. Für die betragsmäßige Begrenzung der Bilanzänderung kommt es im Übrigen auf den Bilanzgewinn i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und nicht auf den finalen steuerlichen Gewinn an. Es sind des Weiteren nur solche Gewinnveränderungen zu berücksichtigen, die Gegenstand der Bilanzberichtigung sind. Verstöße gegen steuerrechtliche Gewinnermittlungsvorschriften, die außerhalb der Bilanz zu korrigieren sind, sind keiner Bilanzänderung zugänglich, da hier kein Bilanzansatz angesprochen wird. Es ist hierbei allerdings nicht notwendig, dass eine eigenständige Steuerbilanz vorliegt. Vielmehr ist eine Bilanzänderung auch dann zulässig, wenn das steuerliche Wahlrecht im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung gem. § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV ausgeübt wird.^[2]

Rz. 103

Der Umfang der Bilanzänderung ist auf den Gewinnanteil beschränkt, der im jeweiligen Wirtschaftsjahr aus der Bilanzberichtigung resultiert.^[3] Wird der Gewinn durch mehrere Bilanzberichtigungen innerhalb eines Wirtschaftsjahrs tangiert, so ist eine Bilanzänderung – unter Erfüllung der übrigen Voraussetzungen – bis zur kumulierten Höhe der Auswirkungen der Bilanzberichtigungen möglich.^[4]

Rz. 104

Die Finanzverwaltung erfasst Mehrsteuern, die aufgrund einer Betriebsprüfung entstehen, insbesondere bei Gewerbesteuernachzahlungen, aber auch bezüglich Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag, nicht als eine Bilanzänderung, sondern behandelt diese als Bilanzberichtigung.^[5] Die Mehrsteuern dürfen nicht im Jahr der Steuernachforderung gewinnmindernd berücksichtigt werden, sondern müssen zu Lasten des Wirtschaftsjahrs als Steuerrückstellung passiviert werden, dem sie wirtschaftlich zugehörig sind.^[6] Durch die gewinnmindernde Wirkung der Mehrsteuern im entsprechenden Wirtschaftsjahr wird das für eine Bilanzänderung vorhandene Volumen der Bilanzberichtigung nach einer Betriebsprüfung somit grundsätzlich auch durch diese Steuerrückstellung reduziert.^[7]

[1] Vgl. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG.

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 23.3.2016, IV R 9/14, BFH/NV 2016 S. 1501; BFH, Urteil v. 27.5.2020, XI R 8/18, StuB 2020 S. 809; BMF, Schreiben v. 13.8.2008, IV C 6 – S 2141/07/10004, BStBl 2008 I S. 845; Jacobs, in Böcking/Gros/Oser/Scheffler/Thormann, Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, Kap. B 102 Rz. 42, Stand: 12/2020; Kirschbaum, in Horschitz u. a., Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 16. Aufl. 2018, S. 632.

[3] Vgl. BFH, Urteil v. 27.9.2006, IV R 7/06, BStBl 2008 II S. 600; Lörschelder, in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 4 EStG Rz. 351.

[4] Vgl. Falterbaum u. a., Buchführung und Bilanz, 23. Aufl. 2020, S. 1276; FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 3.9.2013, 6 K 6154/10, EFG 2013 S. 1955; Stapperfend, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rz. 472, Stand: 4/2021.

[5] Vgl. Niederschrift der Einkommensteuer-Dienstbesprechung 2000 v. 30.8.2000, S 2527 – 26 – St 211, S. 22; OFD Magdeburg, Verfügung v. 17.11.2000, S 2144 – 24 – St 211, HI519315.

[6] Vgl. Falterbaum u. a., Buchführung und Bilanz, 23. Aufl. 2020, S. 1278; OFD Magdeburg, Verfügung v. 17.11.2000, S 2144 – 24 – St 211, HI519315.

[7] Vgl. Krag, StBp 2001, S. 8. Nach Falterbaum u. a., Buchführung und Bilanz, 23. Aufl. 2020, S. 1278 f., sollte es hierbei aus Vereinfachungsgründen (ausnahmsweise) zulässig sein, dass die aus der Bilanzberichtigung resultierende Höhe der Steuerrückstellung erst nach einer (kompensierenden) Bilanzänderung zu ermitteln ist, da im umgekehrten Fall die (nachträgliche) Bilanzänderung eine sukzessive Reduktion der passivierten Steuerrückstellung nach sich zieht. Rechnerisch führen beide Vorgehensweisen zum selben Ergebnis.