Bilanz und Buchhaltung der GmbH / 3.3 Folgen des Verzichts auf ein Gesellschafterdarlehen

Verzichtet ein Gesellschafter auf ein der GmbH gewährtes Darlehen, ist die Behandlung des Verzichts handelsrechtlich eindeutig: In Höhe der zum Zeitpunkt des Verzichts bilanzierten Verbindlichkeit erzielt die GmbH einen Ertrag, der folgendermaßen zu verbuchen ist:

Konto SKR 03 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 03 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
1668	Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Restlaufzeit größer als 5 Jahre)		2736	Erträge aus der Herabsetzung von Verbindlichkeiten

Konto SKR 04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
3643	Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Restlaufzeit größer als 5 Jahre)		4932	Erträge aus der Herabsetzung von Verbindlichkeiten

Die steuerliche Behandlung eines Darlehensverzichts ist dagegen etwas komplizierter, da es in Höhe des Teilwerts der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts zu einer erfolgsneutralen verdeckten Einlage, in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung dagegen zu einem Ertrag kommt. Ob das Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter hatte oder nicht, ist nicht ausschlaggebend; die zu § 17 EStG entwickelten Grundsätze gelten auf der GmbH-Ebene nicht.^[1] Wurde handelsrechtlich in voller Höhe ein Ertrag gebucht, muss dieser in Höhe des Teilwerts der Forderung bei der steuerlichen Gewinnermittlung außerhalb der Bilanz korrigiert und der Teilwert dem steuerlichen Einlagekonto gutgeschrieben werden.

Darüber hinaus ist die Rechtsprechung des BFH zum Rangrücktritt durch Gesellschafter zu beachten, die – je nach Ausgestaltung des Rangrücktritts und Werthaltigkeit des Darlehens – in voller Höhe des Darlehensbetrags zu einem steuerpflichtigen Ertrag, in Höhe des werthaltigen Teils des Darlehens aber auch zu einer steuerneutralen verdeckten Einlage führen kann.^[2]

Wichtig

Rechtsprechungsänderung zu nachträglichen Anschaffungskosten

Die nachstehenden Ausführungen zu den Folgen des Verzichts eines Gesellschafters auf eine Forderung gelten infolge einer Rechtsprechungsänderung^[3] nur noch dann, wenn das Darlehen bis zum 27.9.2017 geleistet oder kapitalersetzend wurde. Die Finanzverwaltung^[4] wendet die alte bzw. neue Rechtslage wie folgt an:

• Die bisherige Verwaltungsauffassung^[5] zu nachträglichen Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2 EStG ist aus Vertrauensschutzgründen in allen offenen Fällen anzuwenden, bei denen auf die Behandlung eines Darlehens oder einer Bürgschaft die Vorschriften des MoMiG anzuwenden sind, wenn Eigenkapitalersatz bis zum 27.9.2017 gewährt wurde oder wenn eine Finanzierungshilfe bis zum 27.9.2017 eigenkapitalersetzend geworden ist. Ein Darlehen ist nach dem MoMiG zu behandeln, wenn das Insolvenzverfahren bei einer GmbH nach dem 31.10.2008 eröffnet wurde oder wenn anfechtbare Rechtshandlungen nach dem 31.10.2008 vorgenommen wurden.
• In allen übrigen Fällen gilt die neue Rechtsprechung. Anschaffungskosten sind für Zwecke des § 17 Abs. 2 EStG dann nach § 255 HGB zu ermitteln. Nachträgliche Anschaffungskosten sind nur solche Aufwendungen, die handels- und steuerrechtlich zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der GmbH führen. Hierzu zählen vor allem Nachschüsse, sonstige Zuzahlungen in die Kapitalrücklage und der Verzicht auf werthaltige Forderungen. Aufwendungen infolge des Ausfalls eines Darlehens oder einer Bürgschaftsregressforderung führen dagegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten. Etwas anderes gilt nur, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall bei Gesellschafterdarlehen sein, für die ein Rangrücktritt vereinbart wurde, so dass sie im Wesentlichen denselben Voraussetzungen wie die Rückzahlung von Eigenkapital unterliegen.

Für Veräußerungen etc. nach dem 31.7.2019 gilt nach § 52 Abs. 25a EStG die Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG; auf Antrag kann diese auch auf vor diesem Stichtag realisierte Sachverhalte angewendet werden. Die Vorschrift enthält folgende Regelung: Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die der Gesellschafter zum Erwerb der Beteiligung geleistet hat. Hierzu rechnen auch Nebenkosten sowie nachträgliche Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören Darlehensverluste, soweit die Gewährung eines Darlehens oder das Stehenlassen eines Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, weiterhin Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist regelmäßig dann auszugehen, wenn ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte.

Fällt ein Darlehen nicht unter § 17 Abs. 2a EStG, kann dessen Ausfall nach § 20 Abs. 2 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemacht werden. Dies kommt dann in Betracht, w...