Bilanz Check-up 2020: Enfor... / 2.1 Entscheidungsreport der ESMA

Der 23. Entscheidungsreport vom 16.7.2019 betrifft Entscheidungen europäischer Enforcer im Zeitraum Dezember 2016 bis Dezember 2018 und umfasst u. a. folgende Themen:

2.1.1 Kapitalflussrechnung (IAS 7)

  • Darstellung von Zahlungsflüssen aus der Änderung von Eigentumsanteilen (IAS 7, IFRS 10)

    Der Abschlussersteller, ein langfristig investierendes Beteiligungsunternehmen, das jedoch nicht die Kriterien für Investmentgesellschaften i. S. d. IFRS 10 erfüllt, hat in der Kapitalflussrechnung die Cashflows aus dem Erwerb zusätzlicher Anteile an Tochterunternehmen (Aufstockung) in der Investitionstätigkeit ausgewiesen, da solche Transaktionen Teil der Investmentstrategie seien und diese Darstellung daher relevantere Informationen für die Abschlussadressaten vermittele. Der Enforcer hat diese Einstufung abgelehnt. Er stellt klar, dass Kapitalflüsse, die aus einer Änderung der Beteiligungsquote ohne Kontrollverlust resultieren, nach IAS 7.42A als Eigenkapitaltransaktion im Cashflow aus Finanzierungstätigkeit zu zeigen sind. Eine Ausnahme hiervon besteht nur für Investmentgesellschaften i. S. d. IFRS 10, deren Tochterunternehmen ergebniswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden. Unabhängig vom Geschäftsmodell hat, da die Ausnahme für Investmentgesellschaften i. S. d. IFRS 10 vorliegend nicht einschlägig war, daher der Ausweis der Cashflows in der Finanzierungstätigkeit zu erfolgen.

  • Angabe der Veränderungen der Verbindlichkeiten aus Finanzierungstätigkeit (IAS 7)

    Die Enforcement-Entscheidung betrifft einen Abschlussersteller, bei dem die finanziellen Verbindlichkeiten fast 30 % der Bilanzsumme ausmachen und im Geschäftsjahr um 80 % gestiegen sind. Im Abschluss wurden weder in narrativer Form noch in Form einer Überleitungsrechnung die Veränderungen der Verbindlichkeiten aus Finanzierungstätigkeit erläutert. Der Enforcer hat in der Entscheidung vom Abschlussersteller verlangt, die Veränderungen der Verbindlichkeiten aus Finanzierungstätigkeit zu erläutern. Er weist darauf hin, dass ein Abschlussadressat gem. IAS 7.44A die Veränderungen der Verbindlichkeiten aus Finanzierungstätigkeit nach zahlungswirksamen und nicht zahlungswirksamen Bestandteilen beurteilen können soll. Eine Möglichkeit, diese Angabepflicht zu erfüllen, besteht gem. IAS 7.44D in einer Überleitungsrechnung mit den in IAS 7.44B genannten Bestandteilen. Auch wenn IAS 7 dies nicht ausdrücklich vorschreibt, empfiehlt die ESMA den Abschlusserstellern in den Europäischen Enforcement-Prioritäten für das Jahr 2017 (ESMA32-63-340 v. 27.10.2017), das Tabellenformat aus den illustrierenden Beispielen zu IAS 7 (IAS 7.IG E) zu verwenden.

  • Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente (IAS 7)

    Der Abschlussersteller hat verzinsliche Bankguthaben mit einer Laufzeit von 6 Monaten, die vertraglich nicht vorzeitig kündbar sind, als Zahlungsmitteläquivalente eingestuft. Er argumentiert, dass diese zur Rückzahlung von kurzfristigen Zahlungsverpflichtungen, vorliegend von fällig werdenden Kreditverbindlichkeiten dienen, diese keinem wesentlichen Wertschwankungsrisiko unterliegen und deren Rückzahlungsbetrag ohne weiteres bekannt ist, und dass die in IAS 7.7 beispielhaft angeführten 3 Monate nicht als zwingende Maximallaufzeit zu verstehen sind. Der Enforcer widersprach der Klassifizierung als Zahlungsmitteläquivalente. Nach IAS 7.7 "gehört eine Finanzinvestition im Regelfall nur dann zu den Zahlungsmitteläquivalenten, wenn sie – gerechnet vom Erwerbszeitpunkt – eine Restlaufzeit von nicht mehr als etwa 3 Monaten besitzt." Der Enforcer resümiert, dass es dem Sinn dieser Definition von "kurzfristig" widerspricht, diesen Zeitraum auf 6 Monate auszudehnen. Dies gelte umso mehr, als dem Abschlussersteller vertraglich kein vorzeitiges Kündigungsrecht zustand.

2.1.2 Bilanzierung von Mietobjekten, die mit der Absicht eines Redevelopments erworben wurden (IAS 40)

Der Abschlussersteller ist eine Immobilienentwicklungsgesellschaft, die Bürogebäude erwirbt und weiterentwickelt. Die mit der Absicht eines Redevelopments erworbenen Gebäude sind an Dritte über operating leasing vermietet. Zum Erwerbszeitpunkt werden alle Rechte und Pflichten vom früheren Leasinggeber auf den Abschlussersteller übertragen, der in die Position des Leasinggebers für die verbleibende Mietlaufzeit eintritt und die Mietzahlungen bis zum Ende des Mietzeitraums (in manchen Fällen wenige Monate, in anderen wenige Jahre) erhält. Der Kaufpreis beinhaltet im Gegenzug eine Vorauszahlung der für die Restlaufzeit des Leasingverhältnisses noch einzuziehenden Mietraten an den früheren Leasinggeber. Mit dem Redevelopment wird i. d. R. erst nach Ende des Leasingverhältnisses begonnen. Der Abschlussersteller bilanzierte zum Erwerbszeitpunkt die noch zu erwartenden Mieten als eigenständigen Vermögenswert (als Rechnungsabgrenzungsposten). Dieser wurde vom gesamten Kaufpreis der erworbenen Immobilie abgezogen. Der verbleibende Teil des Kaufpreises wurde als Vorratsvermögen bilanziert. Der Rechnungsabgrenzungsposten wurde jeweils bei Eingang der Miete gekürzt, so dass über die Mietlaufzeit keine Mieteinnahmen in der GuV erfasst wurden. Der Abschlussersteller argument...

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