BFH Vorlegungsbeschluss vom 12.10.1989 - IV R 5/86

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorlegungsbeschluß vom 12.10.1989 - IV R 5/86

Leitsatz (amtlich)

Der IV.Senat legt dem Großen Senat gemäß § 11 Abs.3 und 4 der Finanzgerichtsordnung folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vor:

Ist § 15 Abs.1 (Satz 1) Nr.2 EStG auf Vergütungen auch anzuwenden, wenn der Vergütungsempfänger bei der die Vergütung zahlenden Gesellschaft zwar Arbeitnehmer, an ihr aber nicht unmittelbar als Gesellschafter, sondern nur mittelbar über eine andere Personengesellschaft (Personenhandelsgesellschaft, gewerblich geprägte Personengesellschaft, Gesellschaft des bürgerlichen Rechts) beteiligt ist?

Orientierungssatz

1. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist nicht nur auf Vergütungen für eine geschäftsführende Tätigkeit, sondern auch auf andere Arbeitsleistungen im Dienste der Gesellschaft anzuwenden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Bei doppelstöckigen Personengesellschaften werden die Einkünfte aus der Untergesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt. Der auf die Obergesellschaft entfallende Gewinnanteil wird dieser und damit deren Gesellschaftern und Mitunternehmern zugerechnet. Der für die Untergesellschaft ergehende Feststellungsbescheid ist, soweit die Einkünfte auf die Obergesellschaft entfallen, Vorstufe (Grundlagenbescheid) für den für die Obergesellschaft ergehenden Gewinnfeststellungsbescheid. Entsprechendes gilt bei mehrstöckigen Personengesellschaften.

3. Es ist jedem Senat überlassen, die übergeordneten Rechtssätze zu bestimmen, aus denen er seine Entscheidung ableitet (vgl. BFH-Beschluß vom 21.10.1985 GrS 2/84).

Normenkette

EStG § 1 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 2 Abs. 1, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 3; AO 1977 §§ 179-180; FGO § 11 Abs. 3-4

Nachgehend

BFH (Entscheidung vom 07.11.1991; Aktenzeichen IV R 5/86)

BFH (Beschluss vom 25.02.1991; Aktenzeichen GrS 7/89)

Tatbestand

I. Sachverhalt

Gesellschafter der mit Wirkung vom 10.März 1977 und im Innenverhältnis mit Wirkung ab 1.Januar 1977 gegründeten Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) waren in den Streitjahren die A Verwaltungs-GmbH als Komplementärin mit einer Einlage von 20 000 DM und die Beigeladene zu 1, die B GmbH & Co. KG, als Kommanditistin mit einer Einlage von 280 000 DM. Die Beigeladene zu 1 erbrachte ihre Einlage in der Weise, daß sie mit Wirkung vom 1.Januar 1977 das bisher von ihr betriebene Unternehmen, welches die Be- und Verarbeitung von ..., die Herstellung von ... und dergleichen sowie den Handel damit zum Gegenstand hatte, in die Klägerin mit den Buchwerten der Wirtschaftsgüter zum 31.Dezember 1976 einbrachte. Von der Einbringung wurden Grundstücke und Gebäude, Beteiligungen, Kapital- und Privatkonten der Gesellschafter und etwaige Grund- und Gewerbesteuerschulden ausgenommen. Die Klägerin trat in alle laufenden Verträge der Beigeladenen zu 1, insbesondere auch in die bestehenden Dienst- und Arbeitsverträge, ein. Nach den Ausführungen im angefochtenen Urteil beschränkte sich die Tätigkeit der Beigeladenen seitdem auf die Verwaltung und Vermietung von Grundstücken und die Verwaltung von Beteiligungen. Kommanditistin der Beigeladenen zu 1 ist seit dem 1.Januar 1977 auch die Beigeladene zu 2, Frau M. Ihr Kommanditanteil in Höhe von 100 000 DM wurde ihr von einem anderen Kommanditisten der Beigeladenen zu 1 unentgeltlich übertragen. Frau M war zuvor schon seit Jahren im Betrieb der Beigeladenen zu 1 als Arbeitnehmerin in nicht leitender Position beschäftigt. Unter dem 2.Januar 1977 wurde zwischen der Klägerin und Frau M ein Arbeitsvertrag abgeschlossen. Aufgrund dieses Vertrags zahlte die Klägerin in den Streitjahren an die Beigeladene zu 2 ein Gehalt in Höhe von insgesamt 32 568 DM in 1977 und 33 691 DM in 1978; außerdem wurden die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung in Höhe von 3 394 DM bzw. 5 384,18 DM abgeführt. Die Klägerin zog diese Beträge bei ihrer Gewinnermittlung als Betriebsausgaben ab. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zunächst in den unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen Gewinnfeststellungsbescheiden für die Streitjahre.

Nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1979 vertraten der Betriebsprüfer und, ihm folgend, das FA unter Berufung auf den Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 19.April 1978 S 2241 - 1/78 (Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe B --DStZ/B-- 1978, 195) die Auffassung, bei den der Beigeladenen zu 2 gewährten Vergütungen handele es sich nicht um Arbeitslohn, sondern um "Vorausgewinn", der der Beigeladenen zu 2 als Kommanditistin über die Beigeladene zu 1 zuzurechnen sei. In dem geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1977 vom 13.November 1979, in dem der Nachprüfungsvorbehalt aufgehoben wurde, rechnete das FA die Bezüge der Beigeladenen zu 2 einschließlich der Sozialversicherungsbeiträge dem Gewinn der Klägerin hinzu und erhöhte dementsprechend den Gewinnanteil der Beigeladenen zu 1. Ebenso verfuhr das FA in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid 1978 vom 12.Februar 1980.

Nach erfolglos gebliebenem Einspruch erhob die Klägerin Klage, mit der sie Anerkennung der streitigen Beträge als Betriebsausgaben begehrte. Nach Klageerhebung erließ das FA am 25.August 1982 einen aus anderen Gründen geänderten Feststellungsbescheid 1978, in dem der bisherige Nachprüfungsvorbehalt aufgehoben wurde. Diesen Bescheid hat die Klägerin zum Gegenstand des Verfahrens vor dem Finanzgericht (FG) gemacht.

Auf die Klage hob das FG die angefochtenen Feststellungsbescheide auf. Nach Auffassung des FG waren die streitigen Beträge Betriebsausgaben der Klägerin. Das FG setzte unter Berücksichtigung der sich daraus ergebenden Minderungen der Gewerbesteuerrückstellungen die Gewinne der Streitjahre entsprechend fest und führte zur Begründung aus:

Nach seinem Wortlaut erfasse § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur Vergütungen, die der Mitunternehmer von der Gesellschaft für eine Sonderleistung an die Gesellschaft erhalten habe. Die Stellung eines Gesellschafters bzw. Mitunternehmers an der Klägerin habe allein die Beigeladene zu 1, nicht die Beigeladene zu 2, um deren Vergütungen es sich handele. Entgegen dem Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg, auf den sich das FA stützte, scheide ein "Durchgriff" auf die Beigeladene zu 2 aus. Dem Grundsatz der Selbständigkeit der Personengesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern werde auch von der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Rechnung getragen (vgl. Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Die Personenhandelsgesellschaft werde selbst --nicht anders als eine Kapitalgesellschaft-- auch als Mitunternehmerin einer anderen Gesellschaft anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 13.November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334). Das verbiete es, die mittelbare Beteiligung über eine Personenhandelsgesellschaft für die Anwendung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG bei der steuerlichen Gewinnermittlung der anderen Gesellschaft einer unmittelbaren Beteiligung als Mitunternehmer gleichzustellen. Auch Sinn und Zweck der Vorschrift gebiete nicht ihre Anwendung im Streitfall. § 15 Abs.1 Nr.2 EStG wolle verhindern, daß Mitunternehmer gewerbliche Leistungen als separate Arbeitsleistung und/oder als Akte der Vermögensverwaltung behandeln und auf diese Weise von den gewerblichen Einkünften Einkünfte aus unselbständiger/selbständiger Arbeit oder aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung abspalten können. Danach setze die Anwendung der Vorschrift voraus, was hier nicht vorliege, daß die Beigeladene zu 2 im Zeitpunkt der Ausübung der Tätigkeit Mitunternehmerin der Klägerin gewesen sei. Das FA stütze sich zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 23.Februar 1972 I R 159/69 (BFHE 105, 257, BStBl II 1972, 530). Es könne dahinstehen, ob dieses Urteil angesichts der neueren Tendenz in der Rechtsprechung des BFH, die Personengesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern zu verselbständigen, im Ergebnis und in der Begründung heute noch voll überzeugen könne. Der Streitfall sei nämlich mit dem Sachverhalt, über den das genannte BFH-Urteil zu entscheiden gehabt habe, nicht vergleichbar.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der Verletzung des § 4 Abs.4 und des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG gerügt wird.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten.

Entscheidungsgründe

II. Stellungnahme des Senats zu der vorgelegten Rechtsfrage

Der Senat möchte auf die Revision des FA das Urteil des FG aufheben und die Klage abweisen (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO). Er läßt sich dabei von folgenden Erwägungen leiten:

1. Nach § 15 Abs.1 Nr.2 EStG i.d.F. der Streitjahre (jetzt § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG) sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei den Gesellschaftern einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, die Gewinnanteile und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Mit dieser Regelung wird dem Umstand Rechnung getragen, daß die Personengesellschaft als solche weder einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig ist (vgl. § 1 EStG und § 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--). Das bedingt zum einen, daß der in der Personengesellschaft erzielte Gewinn den allein steuerpflichtigen Gesellschaftern und Mitunternehmern der Gesellschaft (juristische oder natürliche Personen) anteilig und unmittelbar zur Versteuerung nach dem EStG oder dem KStG zugewiesen wird. Damit wird der Mitunternehmer der Personengesellschaft dem Einzelunternehmer gleichgestellt, dem nach § 15 Abs.1 Nr.1 EStG der im gewerblichen Einzelunternehmen erzielte Gewinn zur Besteuerung zugewiesen wird. Die gewollte Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer machte es jedoch weitergehend erforderlich, die in § 15 Abs.1 Nr.2 EStG bezeichneten Vergütungen dem Gewinnanteil hinzuzurechnen. Der Einzelunternehmer kann mit sich selbst keinen Vertrag über die entgeltliche Leistung von Diensten für das Unternehmen oder die entgeltliche Überlassung von Kapital oder sonstigen Wirtschaftsgütern an das Unternehmen abschließen. Der im Einzelunternehmen erzielte Gewinn kann folglich auch nicht durch Vergütungen des Unternehmens an seinen Inhaber gemindert werden. In dieser Beziehung wollte das Gesetz jedoch den Mitunternehmer der Personengesellschaft dem Einzelunternehmer gleichstellen. Da aber zivilrechtlich der Gesellschafter mit seiner Personengesellschaft Arbeits-, Miet- und Darlehensverträge abschließen kann, und die daraufhin von der Gesellschaft an den Gesellschafter gezahlten Löhne und Gehälter, Miet- und Pachtzinsen und Darlehenszinsen den Handelsbilanz- und Steuerbilanzgewinn der Personengesellschaft mindern, bedurfte es insoweit einer besonderen steuergesetzlichen Regelung. Diese enthält § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG.

2. Danach wird das in der Personengesellschaft erwirtschaftete Ergebnis, erhöht um die an die Gesellschafter gezahlten Vergütungen, in vollem Umfang anteilig und unmittelbar den Gesellschaftern und Mitunternehmern zur Besteuerung zugerechnet. Einkünfte können nur den Personen zugerechnet werden, die die Einkünfte erzielt haben (§ 2 Abs.1 EStG). In der gesetzlichen Regelung kommt somit zum Ausdruck, daß es die Gesellschafter und Mitunternehmer sind, also nicht die Gesellschaft als solche, die den Gewinn erzielt haben. Davon geht auch der Große Senat im Beschluß in BFHE 141, 405, 426, BStBl II 1984, 751, 761 aus. Allerdings werden, soweit es sich um die Gewinnanteile handelt, die zur Entstehung von Gewinn oder Verlust führenden Geschäftsvorfälle von den Gesellschaftern in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit verwirklicht. Insoweit ist es gerechtfertigt und geboten, die Personengesellschaft für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer als Steuerrechtssubjekt anzusehen. Diese Feststellung ändert aber nichts daran, daß es die Gesellschafter sind, die als Mitunternehmer den Betrieb der Gesellschaft führen und daraus Einkünfte erzielen. Weder ist die Gesellschaft als solche Unternehmer des Betriebs noch steht die Gesellschaft als weitere (Mit-)Unternehmerin neben den Gesellschaftern als Mitunternehmern. Deshalb kann auch der Gesellschaft als solcher kein Anteil am Gewinn oder Verlust zugerechnet werden. Dieser wird in vollem Umfang den Gesellschaftern als den --alleinigen-- (Mit-)Unternehmern des Betriebs zugerechnet.

3. Wenn aber ausschließlich die Gesellschafter und nicht die Gesellschaft die Unternehmer (Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft) sind, so gilt dies für die gesamte gewerbliche Betätigung im Rahmen der Personengesellschaft. Es läßt sich aus dem Gesetz insbesondere auch nicht belegen, daß etwas anderes gelten solle, wenn die Gesellschaft (Obergesellschaft) eine Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) hält und (auch) daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden. Zivilrechtlich kann allerdings, wie sich auch aus § 172a Satz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) ergibt, eine Personenhandelsgesellschaft Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft sein (vgl. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 28.Aufl., § 105 Anm.1 C; Fischer in Großkomm. HGB, § 105 Anm.27, m.w.N.). Die Beteiligung an der Untergesellschaft gehört dann zum Gesellschaftsvermögen der Obergesellschaft. Für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung ist indes davon auszugehen, daß die Beteiligung an einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb keine selbständige Bedeutung hat (BFH-Urteil vom 6.November 1985 I R 242/81, BFHE 145, 359, BStBl II 1986, 333). Vielmehr werden die Einkünfte aus der Beteiligung an der Untergesellschaft im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Untergesellschaft ermittelt und festgestellt (§§ 179, 180 AO 1977). Der festgestellte Gewinnanteil zuzüglich der Vergütungen i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG ist nach § 182 Abs.1 AO 1977 dem für den Gesellschafter ergehenden Steuerbescheid (Einkommensteuerbescheid oder Körperschaftsteuerbescheid) zugrunde zu legen (vgl. BFH-Urteil vom 23.Juli 1975 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73). Ist der Gesellschafter seinerseits eine Personengesellschaft, so ist der festgestellte Gewinn- oder Verlustanteil zuzüglich Vergütungen dem für die Obergesellschaft ergehenden Feststellungsbescheid zugrunde zu legen. Insoweit ist der für die Untergesellschaft ergehende Feststellungsbescheid Grundlagenbescheid für den für die Obergesellschaft ergehenden Grundlagenbescheid. Wie die anderen (originären) Einkünfte aus der Obergesellschaft werden aber auch die Einkünfte aus der Beteiligung an der Untergesellschaft nicht der Obergesellschaft als solcher, sondern unmittelbar und anteilig den Gesellschaftern und Mitunternehmern der Obergesellschaft zugerechnet; denn es gibt bei den Beteiligungseinkünften kein anderes Zurechnungssubjekt als bei den originären Einkünften. Bei jenen wie bei diesen Einkünften erfolgt die Zurechnung bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft, weil sie Mitunternehmer des Betriebs sind. Als Mitunternehmern wird ihnen ein ihrer Beteiligung entsprechender Anteil an den originären, aber auch ein dieser Beteiligung entsprechender Anteil an den Einkünften aus der Beteiligung an der Untergesellschaft zugerechnet. Damit erweisen die Mitunternehmer der Obergesellschaft sich gleichzeitig als Mitunternehmer der Untergesellschaft.

4. a) Ist die Obergesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft, so ist allerdings, wie bereits erwähnt, diese Gesellschafterin der Untergesellschaft. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, daß die Personenhandelsgesellschaften unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden können (§§ 124, 161 Abs.2 HGB) und auch in anderer Weise eine gewisse rechtliche Selbständigkeit haben. Andererseits kann eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) nicht als solche Gesellschafterin einer Personenhandelsgesellschaft sein (BGH-Urteil vom 12.Dezember 1966 II ZR 41/65, BGHZ 46, 291, 296). Hieraus wird hergeleitet, § 15 Abs.1 Nr.2 EStG sei auf Vergütungen an den Gesellschafter einer GbR, nicht jedoch auf Vergütungen an den Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft als Obergesellschaft anwendbar (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 6.Aufl., 1987, 356 ff.; Söffing, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1983, 311; Autenrieth, DStZ 1987, 307; Paus, DStZ 1987, 485; Märkle, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1987, 68).

Nach Auffassung des Senats kann es jedoch nicht den ertragsteuerrechtlichen Grundwertungen entsprechen, die Anwendung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG auf Vergütungen an Gesellschafter der Obergesellschaft davon abhängig zu machen, ob die Obergesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft oder eine GbR ist. Die Personenhandelsgesellschaft und die GbR werden in § 15 Abs.1 Nr.2 EStG grundsätzlich gleichgestellt. Das für die Besteuerung entscheidende Merkmal ist, daß weder die eine noch die andere der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegt. Das gilt unabhängig davon, daß in Teilen des zivilrechtlichen Schrifttums OHG und KG als juristische Personen oder jedenfalls als besondere Rechtssubjekte angesehen werden (vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 1986, 1002, 1003). Der Steuergesetzgeber jedenfalls hat die Personenhandelsgesellschaften eindeutig nicht als juristische Personen oder sonstige der Körperschaftsteuer unterliegende Personenvereinigungen qualifiziert, sondern sieht als Erzieler des Gewinns der Gesellschaft die einzelnen Gesellschafter (Mitunternehmer) an. Für die Anwendung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG kann es deshalb keinen Unterschied machen, ob die Obergesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft oder eine GbR ist.

c) Dabei darf nicht übersehen werden, daß auch die gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs.3 Nr.2 EStG n.F. regelmäßig eine Schein-KG und somit in Wirklichkeit eine GbR ist. Daraus, daß die Geprägegesellschaft ertragsteuerrechtlich in vollem Umfang der Personenhandelsgesellschaft mit der Art nach gewerblichen Einkünften gleichgestellt wird, wird im Schrifttum hergeleitet, die Zwischenschaltung einer Geprägegesellschaft als Obergesellschaft müsse der Zwischenschaltung einer Personenhandelsgesellschaft mit der Folge gleichgeachtet werden, daß in jenem wie in diesem Falle § 15 Abs.1 Nr.2 EStG auf Vergütungen der Untergesellschaft an den Gesellschafter der Obergesellschaft nicht anzuwenden sei (Märkle, a.a.O.; König, Betriebs-Berater --BB-- 1986, 569; Ehlers/König, Der Betrieb --DB-- 1986, 1352; Korn, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1986, 6262). Diese Rechtsauslegung zwänge --worauf die Klägerin selbst hingewiesen hat-- zu Differenzierungen und Unterscheidungen, die der Gesetzgeber mit der Regelung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG, die nur auf eine mitunternehmerschaftliche Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft abstellt, gerade vermeiden wollte. Dabei darf auch nicht übersehen werden, daß die differenzierende Betrachtung bei der oft ungewollten Umwandlung einer Personenhandelsgesellschaft in eine GbR (oder umgekehrt) zu unbeabsichtigten und unerwünschten Rechtsfolgen führen kann. Wird z.B. aus einer Personenhandelsgesellschaft, die Obergesellschaft im Verhältnis zu einer anderen Personenhandelsgesellschaft als Untergesellschaft ist, eine GbR, weil ihr Betrieb so eingeschränkt wird, daß ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb nicht mehr erforderlich ist (§ 4 Abs.2 HGB; Karsten Schmidt, a.a.O., 960, 961), so würde dies bei differenzierender Betrachtung dazu führen, daß ab dem Zeitpunkt des Strukturwandels auf Vergütungen der Untergesellschaft an Gesellschafter der Obergesellschaft § 15 Abs.1 Nr.2 EStG anwendbar wäre. Entsprechende Auswirkungen ergäben sich bei Wirtschaftsgütern, die der Untergesellschaft von Gesellschaftern der Obergesellschaft zur Nutzung überlassen sind; dafür gezahlte Vergütungen müßten nunmehr ebenfalls hinzugerechnet werden, und die überlassenen Wirtschaftsgüter selbst müßten fortan dem Sonderbetriebsvermögen bei der Untergesellschaft zugerechnet werden. Umgekehrte Folgen ergäben sich, wenn eine als GbR gegründete Gesamthand zur Personenhandelsgesellschaft wird, weil ein vollkaufmännisches Gewerbe betrieben wird. In diesem Falle wäre bei differenzierender Betrachtung ab dem Zeitpunkt des Strukturwandels § 15 Abs.1 Nr.2 EStG nicht mehr anwendbar; Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens der Untergesellschaft verlören diese Eigenschaft und müßten ggf. unter Auflösung der stillen Reserven gewinnerhöhend entnommen werden. Dies alles müßte auch gelten, wenn eine einfache GbR in eine gewerbliche geprägte Personengesellschaft bzw. eine solche in eine einfache GbR umstrukturiert würde, was bereits durch eine Änderung in der Geschäftsführung herbeigeführt werden kann.

d) Die Bedenken gegen die differenzierende Betrachtung wiegen um so schwerer, als mit ihr weitgehende Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet werden, entweder die Anwendung oder die Nichtanwendung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG zu ermöglichen. Insbesondere könnte durch Zwischenschaltung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs.3 Nr.2 EStG) oder einer "gemischt" tätigen Personengesellschaft (§ 15 Abs.3 Nr.1 EStG) die Anwendung der Vorschriften über die Vergütungen und das Sonderbetriebsvermögen vermieden oder auch herbeigeführt werden. Gestaltungsmöglichkeiten dieser Art werden bereits im Fachschrifttum erörtert (vgl. Autenrieth, DStZ 1987, 307; Märkle, a.a.O.). Die Einschaltung einer die Anwendung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG (und der Vorschriften über das Sonderbetriebsvermögen) ausschließenden Obergesellschaft wird als legales Gestaltungsinstrument gewertet; nur "Auswüchse" sollen notfalls durch Anwendung des § 42 AO 1977 verhindert werden können (Autenrieth, a.a.O., 307, 308). Es liegt jedoch auf der Hand, daß nach einer höchstrichterlichen Anerkennung der dargestellten "Gestaltungsmöglichkeiten" den Behörden der Finanzverwaltung und den FG nennenswerter Spielraum für die Anwendung des § 42 AO 1977 nicht verbleiben würde. Müßte nämlich die Vorschrift des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG in der Weise ausgelegt werden, daß sie Vergütungen bei mittelbarer Beteiligung über Personengesellschaften i.S. des § 15 Abs.3 EStG nicht erfaßt, so wäre damit gleichzeitig die für die Anwendung des § 42 AO 1977 bedeutsame Wertung verbunden, daß eine entsprechende Gestaltung nicht zu einem vom Gesetz mißbilligten Ergebnis führt.

e) Auch die Klägerin selbst hat sich gegen eine unterschiedliche Handhabung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG je nach Rechtsform der zwischengeschalteten Obergesellschaft ausgesprochen. Sie zieht hieraus jedoch, anders als der Senat, die Schlußfolgerung, daß auch die Zwischenschaltung einer GbR, jedenfalls einer solchen mit Holdingfunktion, die Anwendung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG ausschließe. Die Klägerin verweist in diesem Zusammenhang auf neuere zivilrechtliche Auffassungen, nach denen auch eine GbR Gesellschafterin einer Personenhandelsgesellschaft sein könne (Brodersen, Die Beteiligung der BGB-Gesellschaften an den Personengesellschaften, 1988; Klamroth, BB 1983, 796; Hartmann/Hartmann, Festschrift für Winfried Werner, 1984, 217).

f) Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, sie habe einen an der Beigeladenen zu 1 als Gesellschafter beteiligten Geschäftsführer, dessen Gehalt bei der Gewinnfeststellung der Klägerin gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 EStG in Anwendung des Urteils in BFHE 105, 257, BStBl II 1972, 530 zugerechnet worden sei. Nach diesem Urteil gilt folgendes: Ist in einer GmbH & Co. KG, deren Geschäfte die GmbH führt und an der eine OHG als Kommanditistin beteiligt ist, ein Gesellschafter der OHG Geschäftsführer der GmbH, so stellt die Vergütung, die er dafür von der GmbH erhält, eine Vergütung für eine Tätigkeit im Dienste der KG dar, die bei der Gewinnfeststellung der KG auf die OHG entfällt. Dabei ging der BFH von seiner ständigen Rechtsprechung aus, nach der in einer GmbH & Co. KG auch die Vergütung, die ein Kommanditist für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH bezieht, zu den Vergütungen für eine Tätigkeit im Dienste der KG gehört, soweit sie auf eine Tätigkeit entfällt, die der Geschäftsführer als Organ der GmbH für die KG ausübt. Der Streitfall wies lediglich die Besonderheit auf, daß nicht der Geschäftsführer der GmbH, sondern eine OHG, an der dieser beteiligt war, Kommanditistin der KG war. Der Geschäftsführer sei jedoch --so führte der BFH aus-- mittelbar durch die OHG an der Klägerin beteiligt. Die Beteiligung an der KG gehöre dem Geschäftsführer und seinem Mitgesellschafter zur gesamten Hand. Die Gewinne und Verluste der KG, soweit sie auf die OHG entfielen, erhöhten und verminderten bei der Feststellung des Gewinns der OHG die Gewinnanteile der Gesellschafter der OHG. Wenn andererseits ein Gesellschafter der OHG die Geschäfte der KG führe --sei es unmittelbar, sei es mittelbar in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH--, so erweise sich das aufgrund der rechtlichen Verbundenheit der Beteiligten als eine Dienstleistung der OHG, so daß die Vergütung für diese Tätigkeit bei der Gewinnfeststellung der KG auf die OHG entfalle. Es liegt auf der Hand, daß --folgte man der Klägerin-- jedenfalls an den Grundsätzen des Urteils in BFHE 105, 257, BStBl II 1972, 530 nicht mehr festgehalten werden könnte. Wenn es nämlich richtig wäre, daß bei mittelbarer Beteiligung Vergütungen der Untergesellschaft an Gesellschafter der Obergesellschaft wegen deren "Selbständigkeit" nicht nach § 15 Abs.1 Nr.2 EStG erfaßt werden können, dann würde dieser Rechtsgrund ("Selbständigkeit") unabhängig von der Art der Tätigkeit und der Höhe der Vergütungen, insbesondere also auch für die Geschäftsführervergütungen einschließlich ihrer gewinn- und/oder umsatzabhängigen Elemente gelten. Gleiches müßte dann für andere Vergütungen, insbesondere Miet- und Darlehenszinsen sowie für die von Gesellschaftern der Obergesellschaft der Untergesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter (Sonderbetriebsvermögen I) sowie für sonstiges Sonderbetriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen II) gelten. Diese Konsequenz ergibt sich mit aller Deutlichkeit auch aus dem Urteil des FG Hamburg vom 10.Februar 1989 VII 1/87 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1989, 344; Revisionsverfahren VIII R 39/89). Zutreffend hat das FG dazu ausgeführt: "Den Bedenken (gegen die Anwendung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG auf Vergütungen der Untergesellschaft an Gesellschafter der Obergesellschaft) vermag sich der Senat nicht anzuschließen, weil die gegenteilige Ansicht den Intentionen des Steuergesetzgebers in § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG zuwiderläuft. Die Zwischenschaltung von Personengesellschaften als Gesellschafter einer Personengesellschaft ändert nichts daran, daß die persönliche Tätigkeit und Beteiligung einer natürlichen Person an der Grundgesellschaft steuerlich erfaßt werden soll und in solchen Fällen auch kann. Personengesellschaften sind nicht Kapitalgesellschaften gleichzustellen, sie sind Besteuerungssubjekt nur auf der Ebene der Gewinnermittlung."

g) Nach Auffassung des Senats ergibt sich aus alledem, daß für die Anwendung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG eine mittelbare Beteiligung über eine zwischengeschaltete Obergesellschaft in der Rechtsform der Personenhandelsgesellschaft oder der GbR einschließlich der in § 15 Abs.3 EStG bezeichneten Gesellschaften ausreicht. Eine unmittelbare Beteiligung wird in § 15 Abs.1 Nr.2 EStG nicht vorausgesetzt. Andererseits enthält § 15 Abs.1 Nr.2 EStG auch keine ausdrückliche Gleichstellung der unmittelbaren und der mittelbaren Beteiligung. Einer ausdrücklichen Gleichstellung bedarf es jedoch nicht, wenn sich die Gleichstellung aus dem Sinn und Zweck einer gesetzlichen Vorschrift ergibt (BFH-Urteil vom 4.April 1974 I R 73/72, BFHE 112, 351, BStBl II 1974, 645, 646).

5. Zu dieser rechtlichen Wertung gelangt der Senat auch, weil über § 15 Abs.1 Nr.2 EStG hinaus auch andere gesetzliche Regelungen davon ausgehen, daß bei Zwischenschaltung einer Personenhandelsgesellschaft oder GbR als Obergesellschaft die Mitunternehmer der Obergesellschaft auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind, und daß auch eine mittelbare Beteiligung die gebotene gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Untergesellschaft vermittelt.

a) Veräußert die Obergesellschaft die Beteiligung an der Untergesellschaft, so liegt ertragsteuerrechtlich die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs.1 Nr.2 EStG vor. Das hat zur Folge, daß den Gesellschaftern und Mitunternehmern der Obergesellschaft jeweils ein ihrer Beteiligung an der Obergesellschaft entsprechender Anteil am Veräußerungsgewinn zuzurechnen ist. Diese Zurechnung beruht wie beim laufenden Gewinn auf der einkommensteuerrechtlichen Grundwertung, daß die Gesellschafter und Mitunternehmer der Obergesellschaft, wenn auch in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, den Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der Untergesellschaft erzielt haben, was wiederum voraussetzt, daß die Mitunternehmer der Obergesellschaft auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind. Weil aber die Gesellschafter der Obergesellschaft den Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der Untergesellschaft erzielt haben, können ihnen auch (ggf.) anteilige Freibeträge nach § 16 Abs.4 EStG und die Steuerermäßigung nach § 34 Abs.1, 2 EStG gewährt werden. Beide Vergünstigungen werden nur denen gewährt, die den Tatbestand des § 16 Abs.1 Nr.2 EStG verwirklicht haben, setzen also voraus, daß es die Gesellschafter der Obergesellschaft sind, die (gemeinsam) ihren Mitunternehmeranteil an der Untergesellschaft veräußern. Auch beim erhöhten Freibetrag nach § 16 Abs.4 Satz 3 EStG muß auf die Gesellschafter der Obergesellschaft abgestellt werden. Denn die Obergesellschaft selbst kann weder ein bestimmtes Lebensjahr vollendet haben noch dauernd berufsunfähig sein. Wird der erhöhte Freibetrag gleichwohl (anteilig) gewährt, so beweist auch dies, daß die Gesellschafter und Mitunternehmer der Obergesellschaft ihre Anteile am Veräußerungsgewinn als Mitunternehmer und (mittelbare) Gesellschafter der Untergesellschaft erzielt haben.

b) Werden einer Untergesellschaft finanzielle Hilfen nach dem Ausbildungsplatzförderungsgesetz (AusbPlFöG) gewährt, so wird der Ausbildungsplatz-Abzugsbetrag nach § 24b EStG nach Abs.2 der Vorschrift den Mitunternehmern des Betriebs der Untergesellschaft gewährt. Das können hinsichtlich des Anteils der Obergesellschaft wiederum nur die Gesellschafter und Mitunternehmer der Obergesellschaft sein. Denn der Ausbildungsplatz-Abzugsbetrag wird nach § 2 Abs.3 EStG bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte von der Summe der Einkünfte abgezogen. Einen Gesamtbetrag der Einkünfte in diesem Sinne kann nur der Gesellschafter der Personengesellschaft, nicht die Personengesellschaft haben. Der Abzug der der Untergesellschaft gewährten finanziellen Hilfe durch den Gesellschafter der Obergesellschaft beweist wiederum, daß deren Gesellschafter auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind und daß die mittelbare Gesellschaftsbeteiligung für die Gewährung des Ausbildungsplatz-Abzugsbetrags ausreichen muß, da anderenfalls die beabsichtigte Förderwirkung entfiele. Die Untergesellschaft müßte nämlich anderenfalls die finanzielle Beihilfe als Betriebseinnahme erfassen, ohne ihren (mittelbaren) Gesellschaftern den steuermindernden Abzugsbetrag vermitteln zu können.

c) Nach § 14 des Dritten Vermögensbildungsgesetzes vom 15.Januar 1975 (3.VermBG) und § 15 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes (5.VermBG) ermäßigte sich (bis 1989) für Steuerpflichtige, die ihren Arbeitnehmern bestimmte vermögenswirksame Leistungen erbrachten, die Einkommen- oder Körperschaftsteuer um 30 v.H. (später 15 v.H.) der vermögenswirksamen Leistungen, höchstens jedoch um insgesamt 6 000 DM (später 3 000 DM). Bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG, die ihren Arbeitnehmern begünstigte vermögenswirksame Leistungen erbringen, ermäßigt sich die Einkommen- oder Körperschaftsteuer für alle Gesellschafter zusammen um höchstens 6 000 DM bzw. 3 000 DM, wobei der abziehbare Betrag auf die einzelnen Gesellschafter nach dem Verhältnis ihrer Gewinnanteile aufzuteilen und bei den Gesellschaftern im Rahmen des Höchstbetrags zu berücksichtigen ist (§ 14 Sätze 4 und 5 3.VermBG, § 15 Sätze 4 und 5 5.VermBG). In der Rechtsprechung des BFH und der FG ist anerkannt, daß bei doppel- und mehrstöckigen Personengesellschaften auch vermögenswirksame Leistungen der Untergesellschaft(en) zu entsprechenden Steuerermäßigungen bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft führen (BFH-Urteil vom 3.März 1989 VI R 63/85, BFHE 157, 57; FG Hamburg, Urteil vom 13.Februar 1985 I 281/81, EFG 1985, 583; FG Münster, Urteil vom 23.Februar 1988 VI 3907/85 F, EFG 1988, 447). Nach dieser Rechtsprechung werden die Ermäßigungsbeträge bis zum Höchstbetrag von 6 000 DM bzw. 3 000 DM bei jeder Untergesellschaft festgestellt. Bei der Obergesellschaft wird die Summe der Ermäßigungsbeträge der Obergesellschaft selbst und aller Untergesellschaften festgestellt, wobei aus jeder einzelnen Gesellschaft höchstens der Höchstbetrag von 6 000 DM/3 000 DM berücksichtigt werden darf. Der so festgestellte Gesamtbetrag der vermögenswirksamen Leistungen wird auf die Gesellschafter der Obergesellschaft aufgeteilt und diesen entsprechend zugerechnet. Erst bei der Veranlagung der einzelnen Gesellschafter zur Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer wird die Steuerermäßigung ggf. auf den gesetzlichen Höchstbetrag zurückgeführt. Diese Rechtsprechung beruft sich zwar auch auf den Förderzweck des VermBG, beruht rechtssystematisch jedoch ebenfalls auf der Erkenntnis, daß die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer anderen Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich nur die Bedeutung hat, daß das Ergebnis der Untergesellschaft den Gesellschaftern der Obergesellschaft nach dem in dieser Gesellschaft bestehenden Anteilsverhältnis als Mitunternehmeranteil an der Untergesellschaft zugerechnet wird. Ebenso wie die Anteile am Ergebnis der Untergesellschaft seien daher auch die durch deren vermögenswirksame Leistungen vermittelten Ermäßigungsbeträge über die Obergesellschaft deren Gesellschaftern zuzuweisen (vgl. insbesondere FG Münster in EFG 1988, 447, 448, auf das im Urteil in BFHE 157, 57, 60 verwiesen wird).

6. Im Streitfall kann von der Anwendung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG auch nicht deshalb abgesehen werden, weil, wie die Klägerin vorträgt, die Beigeladene zu 2 nur geringfügig an der Beigeladenen zu 1 beteiligt ist, ihren Anteil durch Schenkung erworben hat und bei der Klägerin nicht in geschäftsführender Funktion tätig war.

a) Wie der erkennende Senat bereits mit Urteil vom 24.Januar 1980 IV R 156-157/78 (BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271) entschieden hat, gehört eine von einem Arbeitnehmer bezogene Tätigkeitsvergütung auch dann zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Arbeitnehmer einen Kommanditanteil an der KG erwirbt; etwas anderes könne nur gelten, wenn das Zusammentreffen von Mitunternehmerschaft und Arbeitsverhältnis nur zufällig sei, z.B. auf einem Erbfall beruhe, vorübergehend und kurzfristig sei. Auf die Höhe der Beteiligung kommt es hingegen nicht an; entscheidend ist nur, ob überhaupt eine mitunternehmerische Beteiligung besteht. Davon, daß eine mitunternehmerische Beteiligung des Arbeitnehmers am Betrieb seines Arbeitgebers zur Anwendung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG führt, ist ersichtlich auch der Gesetzgeber ausgegangen. Denn er schließt in § 19a Abs.3 Nr.3 EStG die Anwendung der nur für Lohneinkünfte i.S. des § 19 EStG geltenden Vergünstigungen für Vermögensbeteiligungen der Arbeitnehmer für solche mit einer Gewinnbeteiligung verbundenen Genußrechte aus, die dem Arbeitnehmer die Stellung eines Mitunternehmers i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG vermittelt.

Im Streitfall kann jedenfalls davon keine Rede sein, daß Mitunternehmerschaft und Arbeitsverhältnis nur vorübergehend und kurzfristig zusammentreffen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist die Beigeladene zu 2 im Zuge der gesellschaftsrechtlichen Neugliederung mit Wirkung ab 1.Januar 1977 Kommanditistin der Beigeladenen zu 1 mit einem Kommanditanteil von immerhin 0 000 DM geworden. Das Arbeitsverhältnis mit der Klägerin, mit dem das bereits früher begründete Arbeitsverhältnis zur Beigeladenen zu 1 fortgeführt wurde, ist am 2.Januar 1977 begründet worden und hat mindestens während der beiden Streitjahre 1977 und 1978 bestanden.

b) Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH ist § 15 Abs.1 Nr.2 EStG nicht nur auf Vergütungen für eine geschäftsführende Tätigkeit, sondern auf andere Arbeitsleistungen im Dienste der Gesellschaft anzuwenden (vgl. Urteile in BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271; vom 27.Mai 1981 I R 112/79, BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192, und vom 13.November 1985 VIII R 263/80, BFH/NV 1987, 237). Auch hiervon geht ersichtlich der Gesetzgeber in der schon genannten Regelung in § 19a Abs.3 Nr.3 EStG aus. Die Klägerin weist in diesem Zusammenhang darauf hin, Gegenstand der Hinzurechnung nach § 15 Abs.1 Nr.2 EStG sei im Falle des Urteils in BFHE 105, 257, BStBl II 1972, 530 die Vergütung für die geschäftsführende Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers gewesen. Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, bei mittelbarer Beteiligung führe nur eine geschäftsführende Tätigkeit für die Untergesellschaft zur Anwendung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG. Die Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers der GmbH bei der (echten) GmbH & Co. KG werden (formal) nicht von der KG, sondern von der GmbH gezahlt; formal werden die Dienste auch nicht der KG, sondern der GmbH erbracht, die ihrerseits die Geschäfte der KG führt. Der BFH hat jedoch stets die Auffassung vertreten, bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung sei davon auszugehen, die Dienstleistungen müßten wie solche eines geschäftsführenden Gesellschafters bei einer "normalen" KG gewertet werden (vgl. z.B. Urteil vom 26.Januar 1968 VI R 129/66, BFHE 91, 420, BStBl II 1968, 369). In Fortführung dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise wurde in BFHE 105, 257, BStBl II 1972, 530 entschieden, bei Zwischenschaltung einer OHG sei die Vergütung der OHG zuzurechnen, über die sie alsdann dem Gesellschafter-Geschäftsführer zugerechnet werde. Es ging also nur darum, ob die Dienstleistungen (und folglich die dafür gezahlten Vergütungen) dem (unmittelbar oder mittelbar) beteiligten Gesellschafter zugerechnet werden können. Im Streitfall steht dies nicht in Frage, denn hier ist die Beigeladene zu 2 aufgrund eines mit der Klägerin bestehenden Arbeitsverhältnisses unmittelbar gegen Entgelt für die Klägerin tätig geworden. Bezüge für Dienstleistungen dieser Art unterliegen, wie dargelegt, auch dann der Hinzurechnung, wenn keine geschäftsführende, sondern eine geringerwertige Tätigkeit ausgeübt wird.

7. Die Rechtsauffassung des Senats steht auch in Übereinstimmung mit den verfahrensrechtlichen Vorschriften der AO 1977 und der FGO.

a) Bei doppelstöckigen Personengesellschaften werden die Einkünfte aus der Untergesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt. Der auf die Obergesellschaft entfallende Gewinnanteil wird dieser und damit deren Gesellschaftern und Mitunternehmern zugerechnet (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 15 Anm.48, mit Rechtsprechungsnachweisen). Die Feststellung der Einkünfte aus der Untergesellschaft ist, soweit diese Einkünfte auf die Obergesellschaft entfallen, Vorstufe für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der Obergesellschaft. Entsprechendes gilt bei mehrstöckigen Personengesellschaften.

b) Entsprechend dem Urteil in BFHE 105, 257, BStBl II 1972, 530 werden die Vergütungen, die die Untergesellschaft an den Gesellschafter der Obergesellschaft zahlt, zunächst dem Gewinnanteil der Obergesellschaft zugerechnet. Diese Zurechnung hat ebenso wie die Zurechnung des Gewinnanteils nur verfahrensrechtliche Bedeutung und soll sicherstellen, daß die Vergütung an den Gesellschafter der Obergesellschaft weitergegeben wird. Dem kann dadurch Rechnung getragen werden, daß bereits im Feststellungsbescheid der Untergesellschaft auch festgestellt wird, welchem Gesellschafter der Obergesellschaft in deren Feststellungsverfahren die Vergütung zuzurechnen ist; ist eine Feststellung insoweit unterblieben, kann sie ggf. durch Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs.3 AO 1977 nachgeholt werden. Im übrigen bedarf es einer Aufteilung des Gewinnanteils der Obergesellschaft auf ihre Gesellschafter im Feststellungsbescheid der Untergesellschaft grundsätzlich nicht. Zu dieser Aufteilung kommt es durch Anwendung des für die Obergesellschaft geltenden Verteilungsschlüssels auf das Gesamtergebnis der Obergesellschaft bei deren Gewinnfeststellung.

c) Gegen die Zurechnung der Vergütung bei der Gewinnfeststellung der Untergesellschaft kann sowohl die Untergesellschaft (§ 352 Abs.1 Nr.3 AO 1977, § 48 Abs.1 Nr.3 FGO) als auch die Obergesellschaft (§ 352 Abs.1 Nr.2 AO 1977, § 48 Abs.1 Nr.2 FGO) Rechtsmittel einlegen. Die Zurechnung von Vergütungen betrifft bei den besonderen Verhältnissen der doppelstöckigen Personengesellschaft indes nicht nur die Obergesellschaft. Betroffen ist vielmehr auch der Gesellschafter der Obergesellschaft, dem die Vergütung bei der Gewinnfeststellung der Obergesellschaft zugerechnet werden soll. Deshalb kann auch dieser Gesellschafter sich gegen die Zurechnung der Vergütung gemäß § 352 Abs.1 Nr.2 AO 1977 und § 48 Abs.1 Nr.2 FGO zur Wehr setzen; er ist demzufolge auch gemäß § 360 Abs.3 AO 1977 zum außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren und gemäß § 60 Abs.3 FGO zum Klageverfahren notwendig hinzuzuziehen bzw. beizuladen, wenn das Rechtsmittel von der Untergesellschaft oder von der Obergesellschaft eingelegt worden ist.

d) Der Senat verkennt nicht, daß in Ausnahmefällen Schwierigkeiten entstehen können, weil der Untergesellschaft die Beteiligung des Arbeitnehmers an der Obergesellschaft nicht bekannt ist. Das kann indes die grundsätzliche materiell-rechtliche Beurteilung ebenso wie in den Fällen, in denen es um die Weitergabe von Steuervergünstigungen an die Gesellschafter der Obergesellschaft geht, nicht beeinflussen. Einer Personengesellschaft kann z.B. auch unbekannt sein, daß ein ihr vermietetes Wirtschaftsgut von einem Treuhänder für einen Gesellschafter (Treugeber) als wirtschaftlichem Eigentümer gehalten wird. Das hat aber keinen Einfluß auf die Wertung des vermieteten Wirtschaftsguts als Sonderbetriebsvermögen und der damit zusammenhängenden Erträge und Aufwendungen als Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben des Treugebers.

III. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Wird die Vorlagefrage bejaht, so ist die Revision des FA begründet. Das FG-Urteil wäre aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

Wird die Vorlagefrage insgesamt verneint, muß die Revision als unbegründet zurückgewiesen werden (§ 126 Abs.2 FGO).

Wird die Vorlagefrage für den Fall der Zwischenschaltung einer Personenhandelsgesellschaft oder einer gewerblich geprägten Personengesellschaft verneint, für den Fall der Zwischenschaltung einer GbR, die nicht gewerblich geprägt ist und auch keine gewerbliche Tätigkeit ausübt, hingegen bejaht, so ist das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO). Das FG hat zwar im Tatbestand seines Urteils ausgeführt, die Beigeladene zu 1 habe sich nach der Einbringung ihres Betriebs auf die Verwaltung ihres Vermögens beschränkt. Dazu hat die Klägerin jedoch in der mündlichen Verhandlung unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 19.März 1970 IV R 72/69 (BFHE 99, 21, BStBl II 1970, 497) im Wege der Gegenrüge vorgetragen, die Beigeladene zu 1 habe auch Handel mit ... betrieben. Das FG habe dazu eigene Feststellungen nicht getroffen und den Sachverhalt insoweit lückenhaft und unzutreffend wiedergegeben. Das FG-Urteil enthält auch keine Feststellungen, aus denen sich ergibt, daß bei der Beigeladenen zu 1 in den Streitjahren die Voraussetzungen des § 15 Abs.3 Nr.2 EStG erfüllt waren. Aus dem Urteil ergibt sich insoweit allenfalls, daß eine GmbH alleinige Komplementärin war, nichts hingegen dazu, wer in der Beigeladenen zu 1 geschäftsführungsbefugt war.

Im übrigen möchte der Senat, wie dargelegt, seine Entscheidung auf den Rechtssatz stützen, daß bei Zwischenschaltung einer Personengesellschaft als Obergesellschaft deren Gesellschafter unabhängig davon Mitunternehmer der Untergesellschaft sind, ob die Obergesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft, eine gewerbliche geprägte Personengesellschaft oder eine GbR ist. Deshalb wäre unerheblich, daß der Senat möglicherweise der Revision mit der Erwägung stattgeben könnte, die Beigeladene zu 1 sei eine GbR in der Rechtsform der gewerblich geprägten Personengesellschaft und jedenfalls eine solche könne entgegen der herrschenden Schrifttumsauffassung (vgl. die Angaben unter 4.b) nicht selbst Gesellschafterin und Mitunternehmerin einer Personengesellschaft sein. Denn es ist jedem Senat überlassen, die übergeordneten Rechtssätze zu bestimmen, aus denen er seine Entscheidung ableitet (BFH-Beschluß vom 21.Oktober 1985 GrS 2/84, BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207, 208, m.w.N.).

IV. Rechtsgrundlage der Vorlage

Der Senat weicht mit der vertretenen Auffassung vom BFH-Urteil vom 12.November 1985 VIII R 286/81 (BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55) ab. Mit diesem Urteil hat der VIII.Senat entschieden, daß bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter der Obergesellschaft gehören, nicht dem Sonderbetriebsvermögen dieses Gesellschafters bei der Untergesellschaft zugerechnet werden können. Die Entscheidung ist zwar nicht zu einem der Untergesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut (Sonderbetriebsvermögen I), sondern zu der Beteiligung an der Komplementär-GmbH der Untergesellschaft ergangen. Die Begründung stellt jedoch entscheidend darauf ab, daß die Beteiligung dem Gesellschafter der Obergesellschaft gehört und daß dieser an der Untergesellschaft nicht (unmittelbar) beteiligt sei. Der Gesellschafter der Obergesellschaft könne nicht im "Durchgriff" durch die Obergesellschaft als Mitunternehmer der Untergesellschaft behandelt werden. Diese Erwägung ist auch für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens I von Bedeutung und müßte auch für diese zur Nichterfassung als Betriebsvermögen der Untergesellschaft und damit zur Nichtanwendung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG auf von der Untergesellschaft an den Gesellschafter der Obergesellschaft gezahlte Vergütungen führen. Gleiches müßte dann für Tätigkeitsvergütungen gelten. Der VIII.Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, er stimme der beabsichtigten Abweichung nicht zu. Die Anrufung des Großen Senats ist demnach nach § 11 Abs.3 FGO geboten.

Die Anrufung des Großen Senats wird darüber hinaus auf § 11 Abs.4 FGO gestützt. Seit der Veröffentlichung des angefochtenen Urteils werden die hieraus sich ergebenden Folgerungen für § 15 Abs.1 Nr.2 EStG im Schrifttum kontrovers erörtert (vgl. die Angaben unter 4.a und 4.b). Dabei wird auch auf die Notwendigkeit einer Gesetzesänderung für den Fall hingewiesen, daß die Rechtsauffassung des angefochtenen Urteils bestätigt wird (Märkle, WPg 1987, 68). Für diesen Fall hat auch der Vertreter des BMF in der mündlichen Verhandlung eine entsprechende Initiative des BMF zur Änderung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG angekündigt. Auf die erhebliche Breitenwirkung der Entscheidung haben auch die Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung hingewiesen und betont, der Streitfall sei aus vielen vergleichbaren Fällen ausgesucht und an den BFH herangetragen worden. In der Rechtsprechung der FG wird die Rechtsfrage unterschiedlich beurteilt; das FG Hamburg hat die Rechtsfrage inzwischen anders als das FG Baden-Württemberg im angefochtenen Urteil entschieden (vgl. hierzu unter 4.f).

Fundstellen

Haufe-Index 62661

BStBl II 1990, 168

BFHE 158, 64

BB 1990, 395-401 (LT1)

DB 1990, 82-86 (LT)

DStR 1990, 31 (KT)

HFR 1990, 128 (LT)

StE 1990, 3 (K)