Leitsatz (amtlich)

1. Gewinnverteilungsbeschlüsse einer GmbH entsprechen auch dann den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften und führen zu berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen i. S. des § 19 Abs. 3 KStG a. F., wenn sie erst 16 Monate nach dem Ende des Wirtschaftsjahres gefaßt werden, dessen Gewinn ausgeschüttet werden soll.

2. Dies gilt auch dann, wenn der Gewinnverteilungsbeschluß erst nach Bestandskraft des Körperschaftsteuerbescheides gefaßt wird, in den das Ergebnis des Wirtschaftsjahres Eingang gefunden hat, auf das sich die Gewinnausschüttung bezieht.

3. Unter den vorstehenden Voraussetzungen der Nr. 2 ist der Steuerbescheid gemäß § 175 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 (= § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 in der ab 1. Januar 1982 gültigen Fassung) zu ändern.

4. § 19 Abs. 3 KStG a. F. kann auch bei erst nach dem 1. Januar 1977 beschlossenen Gewinnausschüttungen Anwendung finden.

 

Normenkette

KStG § 19 Abs. 3 a. F; AO 1977 § 175 S. 1 Nr. 2 (= § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO 1977 in der ab 1. Januar 1982 gültigen Fassung)

 

Verfahrensgang

FG Münster

 

Tatbestand

An der Rechtsvorgängerin der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), der D-GmbH (- D -), war im Streitjahr 1975 zu 100 v. H. die X GmbH & Co. beteiligt. Die am 8. Oktober 1976 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) eingereichte Körperschaftsteuererklärung der D für 1975 weist bei einem Steuerbilanzgewinn von 8 815 DM und einem zu versteuernden Einkommen von abgerundet 19 100 DM keine Gewinnausschüttungen aus. Die erklärungsgemäß durchgeführte Veranlagung (Bescheid vom 12. November 1976) ergab eine Körperschaftsteuer von 9 741 DM (= 51 v. H. von 19 100 DM). Nach Bestandskraft der Körperschaftsteuerveranlagung hat die D am 15. April 1977 Gewinnausschüttungen für 1975 in Höhe von 19 000 DM und für 1976 in Höhe von 17 000 DM beschlossen.

Das FA ist der Ansicht der Klägerin entgegengetreten, wonach der Körperschaftsteuerbescheid 1975 nach den §§ 173 Abs. 1 Nr. 2, 175 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) i. d. F. des Gesetzes vom 16. März 1976 (BGBl I, 613, BStBl I, 157) im Hinblick auf die vorgenommene Gewinnausschüttung zu ändern sei.

Gegenüber der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte das FA geltend, daß der Beschluß über die Gewinnverteilung für 1975 erst zeitlich nach dem entsprechenden Beschluß für 1976 erfolgt sei. Dies folge aus den im Protokoll über die Gesellschafterversammlung für 1976 niedergelegten Angaben über die Höhe des Bilanzgewinns und dem unter Berücksichtigung der Ausschüttung verbleibenden Restbetrag. Dem ist die Klägerin mit dem Hinweis entgegengetreten, daß in der per 31. Dezember 1976 erstellten Bilanz die erst später am 15. April 1977 für 1975 beschlossene Ausschüttung nicht habe berücksichtigt werden dürfen. Auch sei der Gewinnverteilungsbeschluß für 1976 ausweislich der Zeitangaben in den Protokollen über die Gesellschafterversammlung am 15. April 1977 zeitlich erst nach dem Gewinnverteilungsbeschluß für 1975 gefaßt worden. Der verbleibende Gewinnvortrag lt. Ausschüttungsbeschluß 1976 sei irrtümlich fehlerhaft berechnet worden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 356 veröffentlichten Urteil ab.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, daß nach § 175 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ein Steuerbescheid zu ändern sei, soweit ein Ereignis eintrete, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit habe. Dies sei vorliegend der Fall, denn neben der Höhe des steuerpflichtigen Einkommens sei für die festzusetzende Steuer nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a. F. auch entscheidend, ob und in welcher Höhe berücksichtigungsfähige Ausschüttungen vorlägen.

Die Klägerin beantragt, das FA zur Änderung des Körperschaftsteuerbescheides unter Berücksichtigung der nach Erlaß des Steuerbescheides beschlossenen und durchgeführten Gewinnausschüttung zu verpflichten.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Das FG hat die Klage zu Unrecht abgewiesen. Das FA wird verpflichtet, den Körperschaftsteuerbescheid 1975 so zu ändern, daß das Einkommen in Höhe von 19 000 DM einem Steuersatz von 15 v. H. unterliegt.

Das Einkommen der Klägerin unterliegt gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 KStG a. F. in Höhe der berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen einem Steuersatz von 15 v. H. Berücksichtigungsfähige Ausschüttungen liegen gemäß § 19 Abs. 3 KStG a. F. in Höhe von 19 000 DM vor. Gemäß § 19 Abs. 3 Satz 1 KStG a. F. sind berücksichtigungsfähige Ausschüttungen aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses vorgenommene Gewinnausschüttungen für Wirtschaftsjahre, deren Ergebnisse bei der Veranlagung berücksichtigt sind. Der Gewinnverteilungsbeschluß vom 15. April 1977 über 19 000 DM bezieht sich auf das dem Kalenderjahr 1975 entsprechende Wirtschaftsjahr und damit auf ein Wirtschaftsjahr, das bei der Veranlagung des Jahres 1975 zu berücksichtigen ist (§ 5 Abs. 2 KStG a. F.). Der Gewinnverteilungsbeschluß entspricht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften. Er ist von der Gesellschafterversammlung gefaßt (§ 46 Nr. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -). Das GmbHG sieht keine Frist vor, innerhalb derer die Gewinnverteilungsbeschlüsse zu fassen sind. Der Senat sieht jedenfalls einen Zeitraum von 16 Monaten nach dem Ende des Wirtschaftsjahres, dessen Gewinn ausgeschüttet wird, als dem GmbHG entsprechend an. Aus den Vorschriften des Handelsrechts läßt sich nicht ableiten, daß der Gewinnverteilungsbeschluß vor Bestandskraft des Körperschaftsteuerbescheides gefaßt werden müßte, in dem die Ergebnisse des Wirtschaftsjahres Eingang gefunden haben, auf das sich die Ausschüttung bezieht. Aus dem Urteil des erkennenden Senats vom 1. Juli 1964 I 5/63 U (BFHE 80, 162, BStBl III 1964, 533 ) ergibt sich nichts anderes.

Der Senat muß nicht auf die Folgen eingehen, die eintreten, wenn der Gewinnverteilungsbeschluß für ein Wirtschaftsjahr erst nach dem Gewinnverteilungsbeschluß gefaßt wird, der sich auf das dem Wirtschaftsjahr folgende Wirtschaftsjahr bezieht. Nach den den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) Feststellungen des FG wurde der sich auf das Wirtschaftsjahr 1975 beziehende Gewinnverteilungsbeschluß nicht nach dem sich auf das Wirtschaftsjahr 1976 beziehenden Gewinnverteilungsbeschluß gefaßt.

Es kann offenbleiben, welche bilanzrechtlichen Konsequenzen ein Gewinnverteilungsbeschluß hat, der erst nach dem Ende des Wirtschaftsjahres 02 gefaßt wird, das auf das Wirtschaftsjahr 01 folgt, dessen Gewinn ausgeschüttet wird. Nicht entscheidungserheblich ist dabei insbesondere, ob in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 02 zu berücksichtigen ist, daß die Gewinnausschüttung zu einer Minderung des Gewinnvortrags aus dem Wirtschaftsjahr 01 und damit zu einer Ermäßigung des Jahresüberschusses des Wirtschaftsjahres 02 führt (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts - OLG - Düsseldorf vom 6. Dezember 1962 6 U 126/62, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1963, 2080). Selbst wenn dies zu bejahen wäre, könnte daraus nicht hergeleitet werden, daß der Gewinnverteilungsbeschluß nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht, wenn bei der Bilanzierung nicht entsprechend verfahren wird. Auf den Streitfall bezogen stünde es der Berücksichtigungsfähigkeit der sich auf 1975 beziehenden Ausschüttung nicht entgegen, wenn die Ausschüttung im Jahresabschluß zum 31. Dezember 1976 nicht in einer Minderung des Gewinnvortrages aus dem Jahre 1975 und damit auch nicht in einer Ermäßigung des Jahresüberschusses ihren Niederschlag gefunden hätte.

Auf den Streitfall findet § 19 KStG a. F. Anwendung, obwohl die Gewinnausschüttung erst nach dem 1. Januar 1977 beschlossen wurde. Das KStG 1977 ist gemäß § 54 Abs. 1 KStG 1977 erst auf die nach dem 1. Januar 1977 beginnenden Veranlagungszeiträume anzuwenden. Gegenstand des Rechtsstreits ist der Veranlagungszeitraum 1975. Dem steht nicht entgegen, daß die Klägerin gemäß § 54 Abs. 6 KStG 1977 bereits zum 31. Dezember 1976 das verwendbare Eigenkapital nach § 30 KStG 1977 zu gliedern hatte und daher die im Jahre 1977 beschlossenen Gewinnausschüttungen gemäß § 29 Abs. 2 Satz 1 KStG 1977 in der für das Jahr 1977 geltenden Fassung mit diesem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen hatte.

Eine Körperschaftsteuerminderung bzw. -erhöhung gemäß § 27 Abs. 3 KStG 1977 kommt nicht in Betracht, weil diese für den Veranlagungszeitraum eintritt, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das die Ausschüttung erfolgt. In dem damit maßgebenden Veranlagungszeitraum 1975 galt gemäß § 54 Abs. 1 KStG 1977 das KStG 1977 noch nicht.

Dieses Ergebnis wird bestätigt durch die Regelung in § 54 Abs. 2 Satz 1 KStG 1977, nach der eine Bescheinigung i. S. der §§ 44, 45 KStG 1977 nicht ausgestellt werden darf, wenn die Ausschüttung für Wirtschaftsjahre vorgenommen wird, die vor dem 1. Januar 1977 abgelaufen sind, und durch die Vorschriften über die Anrechnung der Körperschaftsteuer. Eine Anrechnung der Körperschaftsteuer kommt bei Einnahmen nicht in Betracht, die zwar nach dem 31. Dezember 1976 zufließen, jedoch auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Beschluß beruhen, der sich auf ein Wirtschaftsjahr bezieht, das vor dem 1. Januar 1977 abgelaufen ist (§ 52 Abs. 1 Sätze 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1977 i. d. F. der Bekanntmachung vom 5. Dezember 1977, BGBl I, 2365, BStBl I, 624). Es entspricht dem Ziel des KStG 1977, daß die bei der Kapitalgesellschaft nach neuem Körperschaftsteuerrecht erhobene Körperschaftsteuer bei dem Anteilseigner auf dessen Steuerschuld angerechnet wird. Daraus folgt, daß eine Ausschüttung, die sich auf ein vor dem 1. Januar 1977 endendes Wirtschaftsjahr bezieht, zu keiner Änderung der Körperschaftsteuer nach neuem Körperschaftsteuerrecht führt, auch wenn die Ausschüttung erst nach dem 31. Dezember 1976 beschlossen ist.

Der Anwendung des Steuersatzes von 15 v. H. steht im Streitfall nicht entgegen, daß das Streitjahr 1975 bereits bestandskräftig veranlagt und dabei für das gesamte Einkommen ein Steuersatz von 51 v. H. zugrunde gelegt worden ist. Nach dem gemäß Art. 97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) anwendbaren § 175 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ist der Steuerbescheid 1975 zu ändern und dabei die 1977 beschlossene Ausschüttung zu berücksichtigen. Sie ist ein Ereignis, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ob ein Ereignis steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat, bestimmt sich nach den jeweiligen Einzelsteuergesetzen.

Aus § 19 Abs. 1 i. V. m. § 19 Abs. 3 KStG a. F. und dem Handelsrecht ergibt sich, daß die Ausschüttung insofern auf die Vergangenheit wirkt, als sie den Steuersatz festlegt, der auf ein vor der Ausschüttung bezogenes Einkommen Anwendung findet. Dementsprechend wird bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens die Körperschaftsteuer als Betriebsschuld in der Höhe abgezogen, wie sie sich aufgrund der nachträglichen Ausschüttung ergibt (vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. Mai 1972 III R 61/71, BFHE 106, 110, BStBl II 1972, 693 ).

 

Fundstellen

Haufe-Index 426103

BStBl II 1985, 225

BFHE 1985, 446

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