BFH Urteil vom 31.10.1974 - IV R 98/71

Leitsatz (amtlich)

Der Betrieb eines selbständigen Handelsvertreters i. S. des § 84 Abs. 1 Satz 1 HGB unterliegt auch dann der Gewerbesteuer, wenn Betriebsvermögen nur in geringem Umfang vorhanden ist.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1, §§ 7, 12

Tatbestand

Der Rechtsstreit geht um die Frage, ob der Betrieb des Klägers und Revisionsklägers (Klägers) der Gewerbesteuer unterliegt.

Der Kläger war im Streitjahr 1966 als Handelsvertreter ausschließlich für zwei Unternehmen tätig. Sein Betriebsvermögen bestand u. a. aus einem PKW, Einrichtungsgegenständen und Provisionsforderungen. Er ist der Auffassung, daß die Heranziehung seines Ertrags aus der Vertretertätigkeit zur Gewerbesteuer dem Wesen dieser Steuerart widerspreche. Er wendet sich deshalb gegen den Gewerbesteuermeßbescheid 1966 (Bescheid vom 12. Juli 1968).

Sein Einspruch hatte keinen Erfolg. Auch die Klage wurde abgewiesen. Zur Begründung führte das FG aus, der Kläger unterliege mit dem Ertrag aus seiner Tätigkeit als Handelsvertreter der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 GewStG), weil er einen Gewerbebetrieb (§ 1 Abs. 1 Satz 1 GewStDV) unterhalte. Er sei selbständig, nachhaltig und mit der Absicht, Gewinn zu erzielen tätig und beteilige sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Dabei sei unerheblich, daß er nur für zwei Geschäftsherrn tätig werde. - Entgegen der Auffassung des Klägers verstoße seine Heranziehung zur Gewerbesteuer auch nicht gegen tragende Grundgedanken dieser Steuerart. Der Grundsatz, daß nur "fundiertes" Einkommen zur Gewerbesteuer herangezogen werden solle, werde nicht verletzt. Denn der Kläger erziele ein derartiges Einkommen. Sein Ertrag beruhe nicht allein auf seiner Arbeitskraft; er setze vielmehr auch Betriebsvermögen (Einrichtung und Kfz) ertragbringend ein. Auch ein Verstoß gegen das Objektsteuerprinzip liege nicht vor. Das im Unternehmen des Klägers eingesetzte Vermögen stelle eine objektive Wirtschaftskraft und damit eine Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer dar.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 2 Abs. 1 und der §§ 7 und 12 GewStG sowie des Art. 3 GG. Er führt aus, der Umstand, daß er als Handelsvertreter tätig sei, bedeute nicht, daß bei ihm auch die Voraussetzungen für die Annahme eines Gewerbebetriebs vorgelegen hätten. Handelsvertreter hätten nach der Form ihrer Beschäftigung in aller Regel die Stellung von Arbeitnehmern. Sie müßten deshalb auch steuerrechtlich wie Arbeitnehmer behandelt werden. Ihre Belastung mit Gewerbesteuer bedeute unter diesen Umständen eine unzulässige Mehrfachbesteuerung gegenüber anderen Einkommensteuerpflichtigen. Sie verstoße auch gegen das Äquivalenzprinzip, daß die Gewerbesteuer als eine Art Gegenleistung für die von der Kommunalverwaltung gegenüber den Gewerbetreibenden erbrachten Leistungen auffasse. Der Gewerbebetrieb eines "kleinen" Handelsvertreters verursache nicht mehr Gemeindelasten als eine kopfreiche mehrfach motorisierte Familie, die andere als gewerbliche Einkünfte habe. Werde aber die Zweckbestimmung der Gewerbesteuer, eine Art "Lastenausgleich" zwischen angeblich lastenverursachenden Gewerbetreibenden und der gewerbesteuererhebenden Gemeinde herbeizuführen, im Falle der Handelsvertreter nicht erfüllt, dann entfalle auch der Grund für eine Belastung mit Gewerbesteuer. Für eine Besteuerung nach dem Gewerbesteuergesetz fehle es darüber hinaus auch an dem Vorliegen eines Steuer objekts. Wenn das Grundgesetz (Art. 105 a. F.) Real- bzw. Objektsteuern neben der Einkommensteuer zulasse, so müsse es sich hierbei wirklich um Steuern auf Objekte handeln. Diese Steuern müßten von den Komponenten des Gewerbeertrags und des Gewerbekapitals getragen sein und dürften nicht nur die Arbeitskraft des Steuerpflichtigen zum Gegenstand haben. Die nur aus einem PKW und einer Einrichtung bestehende Ausstattung eines Steuerpflichtigen genüge nicht als Objekt einer zusätzlichen Besteuerung; denn diese Gegenstände besitze auch jeder andere Steuerpflichtige. - Ebenso wie an einem Objekt fehle es schließlich an einem - für die Erhebung der Gewerbesteuer vorausgesetzten - "Fundus". Daß das Vorliegen eines Fundus für die Berechtigung zur Erhebung einer besonderen Gewerbesteuer ausschlaggebend sei, werde auch vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seiner Entscheidung vom 24. Januar 1962 1 BvR 845/58 (BStBl I 1962, 500) hervorgehoben.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung und den Gewerbesteuermeßbescheid vom 12. Juli 1968 aufzuheben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat die Gewerbesteuerpflicht des Klägers zu Recht bejaht.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Zur Auslegung des Begriffs "gewerbliches Unternehmen" im Sinne des EStG ist auf die Bestimmung des Begriffs "Gewerbebetrieb" in § 1 GewStDV zurückzugreifen (Urteil des BFH vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260). Hiernach ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit im Sinne des Einkommensteuergesetzes anzusehen ist. Diese begrifflichen Voraussetzungen für die Annahme eines Gewerbebetriebes lagen beim Unternehmen des Klägers vor.

2. Es widerspricht nicht dem Wesen der Gewerbesteuer, wenn ein nur mit geringem Betriebsvermögen ausgestattetes Unternehmen als Gewerbebetrieb der Besteuerung unterworfen wird. Das Vorhandensein von Kapital ist begrifflich für die Annahme eines Gewerbebetriebs nicht erforderlich (vgl. Lenski-Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 1. bis 3. Aufl., Anm. 28 zu § 2). Es gibt zahlreiche Gewerbebetriebe, bei denen Gewerbekapital überhaupt nicht oder doch nur in kaum nennenswertem Umfang vorhanden ist. Hierzu gehören die Betriebe der Handelsvertreter, der Kommissionäre, Grundstücksmakler und sonstiger Vermittler sowie der kleineren Händler und verschiedener Handwerker, die lediglich geringfügiges Arbeitsgerät besitzen. Die Auffassung, zum Gewerbebetrieb müsse eine von der Persönlichkeit des Unternehmers getrennte und ihn überdauernde Betriebsanlage gehören (Theorie vom sog. fundierten Einkommen), ist dem geltenden Gewerbesteuerrecht fremd (BFH-Urteil vom 17. März 1960 IV 178/58 U, BFHE 70, 561, BStBl III 1960, 209) und kann deshalb der Auslegung des Begriffs "Gewerbebetrieb" im Gewerbesteuergesetz nicht zugrunde gelegt werden (Blümich-Boyens-Steinbring-Klein-Hübl, Gewerbesteuergesetz. 8. Aufl., Anm. 41 zu § 2). Das kommt besonders deutlich in der Vorschrift des § 35a GewStG zum Ausdruck, nach der auch "Reisegewerbebetriebe" - und damit Unternehmungen mit sehr bescheidenem Betriebsvermögen - der Gewerbesteuer unterliegen. Der Gesetzgeber wollte zwar bei Einführung der Gewerbesteuer u. a. auch die "Nutzungen des gesamten im Unternehmen arbeitenden Kapitals" erfassen (vgl. Begründung zum Gewerbesteuergesetz 1936 in RStBl 1937, 693 [695]; BVerfG-Urteil 1 BvR 845/58). Dabei ist jedoch davon ausgegangen worden, daß die Erträge aus Gewerbebetrieben in aller Regel auf den Faktoren Kapital und Arbeit beruhen und der Anteil des Kapitals an der Erzielung des Betriebsergebnisses je nach Art der einzelnen Gewerbebetriebe größer oder kleiner sein kann. Bei dieser Sachlage kann somit auch im Falle eines nur geringen Kapitaleinsatzes das Vorliegen eines Gewerbebetriebs nicht verneint werden.

Auch das sog. "Objektsteuerprinzip" zwingt nicht zu der Annahme, daß die Besteuerung eines Gewerbebetriebs von der Ausstattung mit einem gewissen Mindestkapital abhängig ist. Die Eigenschaft der Gewerbesteuer als einer Objektsteuer liegt darin, daß sie eine Steuer auf den Betrieb als solchen, losgelöst von der Person des Unternehmers, darstellt. Für die Höhe der Gewerbesteuer soll deshalb nicht der auf ein bestimmtes Steuersubjekt bezogene Gewinn maßgebend sein, sondern der Ertrag, den der von dem jeweiligen Rechtsträger losgelöste Gewerbebetrieb an sich abwirft (BVerfG-Beschluß vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/64, BVerfGE 26, 1 [9]). Der Betrieb als solcher wird aber nicht nur durch Vermögenswerte verkörpert, die in den Vermögensaufstellungen und Bilanzen aufgeführt sind, sondern auch durch Umstände, die in der Regel keinen besonderen Wertansatz finden, wie etwa die betriebliche Organisation, den Mitarbeiterstab, den Kundenkreis, Lieferquellen, das technische und kaufmännische know-how und auch - und insbesondere - der persönliche Einsatz des Unternehmers (vgl. den BVerfG-Beschluß 1 BvR 845/58, a. a. O. S. 348 f.). Gerade diese Umstände bilden häufig die entscheidende Grundlage für das betriebliche Ergebnis; ihr Vorliegen genügt deshalb auch als Objekt der Besteuerung.

Auch der - nach Meinung des Klägers nur geringe - Umfang, in dem er gemeindliche Einrichtungen in Anspruch nimmt (durch Benutzung von Gemeindewegen und dergleichen) ist kein Grund, den Kläger von der Gewerbesteuer freizustellen. Es trifft zwar zu, daß die Gewerbesteuer u. a. auch deshalb geschaffen wurde, um den Gemeinden generell einen Ausgleich für die durch das Vorhandensein von Gewerbebetrieben verursachten besonderen Lasten zu bieten (sog. Äquivalenztheorie; vgl. Begründung zum Gewerbesteuergesetz in RStBl 1937, 693 [696]; BVerfG-Beschlüsse vom 21. Dezember 1966 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54 [65]; 1 BvR 845/58; 1 BvR 25/64). Die Gewerbesteuer bemißt sich jedoch nicht unmittelbar nach dem - kaum meßbaren - Umfang, in dem ein gewerbliches Unternehmen der Gemeinde im Einzelfall auch tatsächlich Lasten verursacht. Für die Höhe der Steuer sind vielmehr der Gewerbeertrag (§ 7 GewStG), das Gewerbekapital (§ 12 GewStG), gegebenenfalls auch die Lohnsumme (§§ 23 ff. GewStG) maßgebend. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers bieten diese Faktoren Anhaltspunkte für die Größe eines Betriebs und damit auch für den Umfang der - durch die Gewerbesteuer auszugleichenden - Lastenverursachung (BVerfG-Beschlüsse 1 BvR 25/64; 1 BvR 33/64); im übrigen ist jedoch - wie das BVerfG (Beschluß 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 66) ausdrücklich betont - das Ausmaß der der Gemeinde erwachsenden Lasten unabhängig von den Erträgen der sie verursachenden Unternehmen.

3. Schließlich rechtfertigt auch die besondere berufliche Stellung des selbständigen Handelsvertreters die Freistellung von der Gewerbesteuer nicht.

Nach § 84 Abs. 1 Satz 1 HGB ist Handelsvertreter, wer als selbständiger Gewerbetreibender ständig damit betraut ist, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen. Selbständig handelt dabei, wer "im wesentlichen frei seine Tätigkeit gestalten und seine Arbeitszeit bestimmen kann" (§ 84 Abs. 1 Satz 2 HGB). Wer dagegen, ohne in diesem Sinne selbständig zu sein, ständig damit betraut ist, für einen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen, gilt als Angestellter (§ 84 Abs. 2 HGB).

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 19. Oktober 1961 IV 213/59, HFR 1962, 193; zuletzt BFH-Urteil vom 10. Juli 1973 VIII R 34/71, BFHE 110, 137, BStBl II 1973, 786) unterliegt der Betrieb des selbständigen Handesvertreters der Gewerbesteuer. Die Grenze zwischen dem selbständigen und dem - nicht der Gewerbesteuer unterliegenden - unselbständigen Handelsvertreter ist zwar fließend und nur von Fall zu Fall unter Würdigung der gesamten Umstände zu ziehen. Die Annahme des Klägers, zwischen dem selbständigen und dem unselbständigen Handelsvertreter bestehe "Funktionsgleichheit" und es müsse schon deshalb auch der selbständige Vertreter von der Gewerbesteuer freigestellt werden, trifft indessen nicht zu. Auch bei völliger Funktionsgleichheit, also der Gleichheit der Aufgabenstellung, bestehen in anderen Beziehungen Unterschiede, die die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung von selbständigen und unselbständigen Vertretern rechtfertigen.

Wenn der selbständige Handelsvertreter die Möglichkeit hat, "im wesentlichen frei seine Tätigkeit zu gestalten und seine Arbeitszeit zu bestimmen" (vgl. § 84 Abs. 1 HGB), so bedeutet das, daß er in der Regel ohne bestimmten Arbeitsplan, Mindestarbeitszeit und Arbeitspensum tätig sein kann. Er tritt unter eigener Firma auf, hat eigene Geschäftsräume, Geschäftseinrichtung und Buchführung und kann mehrere Unternehmen vertreten. Er hat die Chancen und trägt die Risiken, die auch sonst mit einem unternehmerischen Einsatz verbunden sind (vgl. Baumbach-Duden, Handelsgesetzbuch, 21. Aufl., Anm. 5 A und B zu § 84; Staub, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., Anm. 9 zu § 84). Unselbständige Handelsvertreter sind dagegen in den Betrieb ihres Geschäftsherrn voll eingegliedert und sind dessen Weisungen - vielfach auch in den Einzelheiten ihrer Betätigung - zu folgen verpflichtet; sie schulden ihre Arbeitskraft.

b) In der unterschiedlichen steuerrechtlichen Behandlung von selbständigen und unselbständigen Vertretern ist keine Verletzung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) zu sehen. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz liegt nur vor, wenn wesentlich Gleiches willkürlich ungleich oder wesentlich Ungleiches willkürlich gleich behandelt wird. Willkür in diesem Sinne kann nur angenommen werden, wenn für die vorgenommene Differenzierung oder Gleichbehandlung ein vernünftiger, aus der Natur der Sache sich ergebender oder sonstwie sachlich einleuchtender Grund nicht zu finden ist (BVerfG-Urteil vom 23. Oktober 1951 2 BvG 1/51, BVerfGE 1, 14 [52], seither ständige Rechtsprechung). Die Gründe, auf denen die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung von selbständigen und unselbständigen Vertretern beruhen, lassen Willkür nicht erkennen; die unterschiedliche Ausgestaltung des Berufsrechts der beiden Gruppen reicht aus, um die Unterschiede in der steuerlichen Belastung als sachgemäß ansehen zu können.

c) Auch die Besonderheiten, die in der wirtschaftlichen und sozialen Stellung des selbständigen Handelsvertreters begründet liegen, bieten keine Handhabe für die Freistellung von der Gewerbesteuer. Der Gesetzgeber hat zwar durch eine Reform des Handelsvertreterrechts (vgl. Gesetz zur Änderung des Handelsgesetzbuches [Recht der Handelsvertreter] vom 6. August 1953, BGBl I 1953, 771) zu erkennen gegeben, daß er den Berufsstand der Handelsvertreter in einzelnen Beziehungen für sozial schutzbedürftig ansieht; das zeigt sich insbesondere in der Gewährung eines Ausgleichsanspruchs für die Zeit nach Beendigung des Vertreterverhältnisses (§ 89b HGB). Dies ändert indessen nichts daran, daß die Handelsvertreter ebenso wie andere vom Gesetzgeber für sozial schutzbedürftig. betrachtete Berufsgruppen (vgl. z. B. die Hausgewerbetreibenden; § 2 Abs. 2 des Heimarbeitsgesetzes vom 14. März 1951, BGBl I 1951, 191) als Gewerbetreibende angesehen werden und deshalb der Gewerbesteuer unterliegen. Um soziale Härten zu vermeiden, hat der Gesetzgeber, wo es ihm angebracht erschien, Freibeträge gewährt und - je nach der Höhe des Gewerbeertrages - gestaffelte Steuermeßzahlen bestimmt (vgl. § 11 Abs. 2 und § 13 Abs. 3 GewStG). Daß er darüber hinaus für Handelsvertreter keine besonderen Erleichterungen vorsah, lag im Bereich des ihm zustehenden Ermessens.

4. Daß die Gewerbesteuer als solche verfassungsmäßig ist, hat der BFH in ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 1967 VI 393/65, BFHE 90, 501, BStBl II 1968, 183) bejaht. Der Senat sieht keine Veranlassung, von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer wird auch vom BVerfG anerkannt (vgl. BVerfG-Beschluß 1 BvR 25/64).

Fundstellen

Haufe-Index 71187

BStBl II 1975, 115

BFHE 1975, 525