BFH Urteil vom 31.08.1994 - X R 170/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Heranziehung hauseigener Sachverständiger durch die Finanzverwaltung; Veräußerungsfreibetrag bei teilentgeltlicher Betriebsveräußerung

Leitsatz (NV)

1. Das FA ist bei streitigen Grundstücks bewertungen nicht verpflichtet, das Gutachten eines unabhängigen Sachverständigen einzuholen. Es kann sich auch mit Hilfe hauseigener Bewertungssachverständiger sachkundig machen. Deren Gutachten sind im finanzgerichtlichen Prozeß als Privatgutachten zu behandeln.

2. Der Veräußerungsfreibetrag des § 16 Abs. 4 EStG ermäßigt sich bei einer teilentgeltlichen Betriebsveräußerung (Betriebsaufgabe) nach Maßgabe des erzielbaren Veräußerungspreises (im Anschluß an BFH-Urteil vom 10. 7. 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811).

Normenkette

AO 1977 §§ 88, 96 Abs. 1; EStG § 16 Abs. 4

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Der Kläger und Revisionbeklagte (Kläger) veräußerte am 1. Mai 1989 seinen Tabak warengroßhandel in A für 146 300 DM an seinen Sohn. Von der Veräußerung ausgenommen blieb der betrieblich genutzte und aktivierte Grundstücksteil B, der in das Privatvermögen überführt wurde. Das Grundstück B gehörte dem Kläger und seiner Ehefrau je zur Hälfte und war mit 16,5 % als notwendiges Betriebsvermögen ausgewiesen (33 % betrieblicher Nutzungsanteil, davon 1/2). Der Kläger erklärte einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 131 208 DM; in der sog. Veräußerungs bilanz zum 1. Mai 1989 war für den betrieblichen Grundstücksanteil ein Wert von 13 266 DM angesetzt worden (Grund und Boden: 104 qm × 100 DM = 10 400 DM, davon 16,5 % = 1 716 DM; Gebäude: 70 000 DM, davon 16,5 % = 11 550 DM). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) setzte in dem Einkommensteuerbescheid vom 15. März 1991, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, einen entsprechenden Veräußerungsgewinn an, der sich um einen Freibetrag von 120 000 DM gemäß § 16 Abs. 4 EStG minderte.

Nach einer Betriebsprüfung ging das FA in dem vorbehaltlosen Bescheid vom 9. Juli 1992 davon aus, daß der "Entnahme gewinn" für den betrieblichen Grundstücksanteil um 18 909 DM höher anzusetzen sei (Bewertung des Grund und Bodens mit 120 DM/qm und des Gebäudes mit 182 000 DM). Außerdem ermäßigte es den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Juli 1986 IV R 12/81 (BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811) auf 8 772 DM; für die an den Sohn übertragenen Automaten nebst Firmenwert hätte ein Verkaufserlös nicht nur, wie vereinbart, von 123 300 DM, sondern von 370 000 DM erzielt werden können. Die Grundstücksbewertung stützte sich auf die Wertermittlung eines finanzamtlichen Bewertungssachverständigen. Den erzielbaren Erlös von 370 000 DM für Automaten nebst Firmenwert ermittelte der Betriebsprüfer anhand eines Vergleichs mit drei Verkäufen von Tabakwarenunternehmen unter einander Fremden in den Jahren 1981/1984/1991 (Betriebsprüfungsbericht Tz. 13). Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1993, 695): Mit dem Kläger sei die Objektivität des vom FA herangezogenen Sachverständigen anzuzweifeln, weil dieser als Bediensteter der Finanzverwaltung nicht neutral sein könne. Er sei vielmehr Partei. Die Parteilichkeit zeige sich anschaulich in den Fällen, in denen Gutachten unabhängiger Sachverständiger vorlägen. Diese gelangten in der Regel zu günstigeren Werten für den Steuerpflichtigen als finanzamtliche Sachverständige. Da der Kläger dem Gutachten des finanzamtlichen Sachverständigen widersprochen habe, hätte das FA einen unabhängigen vereidigten Sachverständigen bestellen müssen (§ 88, § 96 Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO 1977 --). Von der Möglichkeit, den Verfahrensfehler des FA zu heilen und von Gerichts wegen einen Sachverständigen zu bestellen, werde gemäß § 100 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kein Gebrauch gemacht. Es sei vielmehr sachdienlich, den angefochtenen Bescheid zu kassieren. Die Kassation erlaube eine angemessene kostenrechtliche Sanktion (§ 135 Abs. 1 FGO).

Das FA macht mit der nachträglich vom FG zugelassenen Revision geltend: Das FG habe seinen Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt, als es überraschend ein Endurteil erlassen habe, obwohl es zuvor ein Zwischenurteil erwogen habe. Das FG habe im Widerspruch zu den Steuer akten angenommen, daß der hauseigene Sachverständige auch den Unternehmenswert ermittelt habe; hätte es beachtet, daß der Sachverständige nur den betrieblich genutzten Grundstücksteil bewertet habe, hätte es -- ausgehend von seiner Rechtsauffassung zu § 100 Abs. 3 FGO -- den Komplex Unternehmensbewertung gesondert abhandeln müssen. Die Voraussetzungen des § 100 Abs. 3 FGO seien nicht gegeben. Die Vorentscheidung verstoße schließlich gegen § 96 Abs. 1 und § 88 Abs. 1 AO 1977. Es, das FA, habe in Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (§ 88 Abs. 1 AO 1977) mangels eigener Sachkunde den hauseigenen Sachverständigen eingeschaltet (§ 96 Abs. 1 AO 1977). Der Kläger habe den Sachverständigen nicht wegen der Besorgnis der Befangenheit abgelehnt (§ 96 Abs. 2 AO 1977). Der bloße Hinweis auf die Zugehörigkeit eines Sachverständigen zur Finanzverwaltung erweise nicht dessen Parteilichkeit. Andernfalls wären alle Gutachten von behördlichen Sachverständigen so gut wie wertlos.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist zulässig. Das FG hat sie zugelassen (§ 115 Abs. 1 FGO). Hieran ist der BFH gebunden. Anhaltspunkte für eine offensichtlich gesetzwidrige Zulassung (BFH-Urteil vom 27. März 1991 VI R 51/88, BFHE 164, 75, BStBl II 1991, 575) sind nicht ersichtlich. Unerheblich ist, daß das FG die Zulassung erst im Abhilfeverfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde des FA (§ 115 Abs. 3 Satz 1 FGO) ohne Anhörung des Klägers ausgesprochen hat (BFH-Urteil vom 22. Juni 1979 VI R 85/76, BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660). Der Anspruch des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs ist nicht verletzt. Er hatte bis zum Abschluß des finanzgerichtlichen Verfahrens Gelegenheit, sich ggf. hilfsweise gegen einen Ausspruch des FG auf Zulassung der Revision zu wenden. Die Nachholung der Zulassung im Abhilfeverfahren beeinträchtigt seine Rechtsstellung ebensowenig wie eine Zulassung schon im Urteil.

Die zulässige Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Die Verfahrensrügen greifen nicht durch. Das Abrücken des FG von seiner Ankündigung im Vorsitzendenschreiben vom 24. Februar 1993, es werde der Erlaß eines Zwischenurteils über die anzuwendende Bewertungsmethode erwogen, verletzte nicht den Anspruch des FA auf rechtliches Gehör. Das FG hatte sich erkennbar nicht auf ein Zwischenurteil festgelegt. Das Ergehen eines Endurteils konnte das FA nicht überraschen.

Die Rüge mangelnder Sachaufklärung geht ins Leere. Der Äußerung des FG in den Entscheidungsgründen, das FA müsse bei fehlender eigener Sachkunde, "was bei Unternehmensbewertungen zweifellos so sei", einen Sachverständigen bestellen, ist nicht die Feststellung zu entnehmen, auch die Unternehmensbewertung sei von einem haus eigenen Sachverständigen des FA durchgeführt worden. Das FG stellt im Tatbestand seines Urteils eindeutig in Übereinstimmung mit der Darstellung des Betriebsprüfungsberichts fest, daß der Betriebsprüfer (das FA) den "marktüblichen Unternehmenswert anhand der Veräußerung von 3 anderen Tabakwarengroßhandlungen" mit 370 000 DM ermittelt habe; von der Einschaltung eines Sachverständigen ist nicht die Rede. Diese Feststellung wird nicht dadurch in Frage gestellt, daß das FG mög licherweise bei Abfassung der o. a. Entscheidungsgründe dem Irrtum unterlag, der Bausachverständige des FA habe sich auch zur Unternehmensbewertung geäußert.

2. Die Annahme des FG, es sei eine Betriebsveräußerung des Klägers an seinen Sohn nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gegeben, ist nicht bedenkenfrei. Das FG hat offengelassen, ob der zurückbehaltene und in das Privatvermögen überführte Grundstücksteil eine wesentliche Betriebsgrundlage des ... großhandels des Klägers war (hierzu in bezug auf Betriebsgrundstücke BFH- Urteile vom 26. April 1979 IV R 119/76, BFHE 128, 54, BStBl II 1979, 557; vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659). Nur wenn der Grundstücksteil keine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen sein sollte, greift § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ein; der Grundstücksteil wäre dann in entsprechender Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG mit seinem gemeinen Wert dem Veräußerungspreis hinzuzusetzen (BFH-Urteil vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFH/NV 1989, 698). Das Ergebnis ändert sich nicht, wenn der Grundstücksteil eine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen sein sollte und eine Betriebsaufgabe anzunehmen wäre (§ 16 Abs. 3 EStG). Auch in diesem Fall wären die an den Sohn veräußerten Wirtschaftsgüter mit dem vereinbarten Veräußerungspreis (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) und der in das Privatvermögen überführte Grundstücksteil mit dessen gemeinem Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) anzusetzen.

Unerheblich ist, daß nach Auffassung des FA der mit dem Sohn vereinbarte Kaufpreis nicht die Verkehrswerte der übertragenen Wirtschaftsgüter erreicht haben soll. Der Veräußerungspreis bestimmt sich selbst bei einer teilentgeltlichen Veräußerung nach dem vereinbarten Kaufpreis (BFH-Urteile in BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811; vom 16. Dezember 1992 XI R 34/92, BFHE 170, 183, BStBl II 1993, 436). Gleichermaßen sind bei einer Betriebsaufgabe mit teilentgeltlichen Veräußerungspreisen gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG die vereinbarten Veräußerungspreise anzusetzen. Es gibt keinen rechtfertigenden Grund, teilentgeltliche Veräußerungsgeschäfte nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Satz 2 EStG unterschiedlich zu behandeln.

Indessen ist der Veräußerungsfreibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG von der Höhe der (des) erzielbaren Verkaufspreise(s) abhängig. Nach dem Urteil des BFH in BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811 richtet sich die Höhe des Freibetrages im Falle teilentgelt licher Veräußerung nach dem Verhältnis des erzielten Gewinns zu dem bei der Ver äußerung des Gewerbebetriebs insgesamt erzielbaren Gewinn. Wird ein Wirtschaftsgut, das keine wesentliche Betriebsgrundlage ist, zurückbehalten und in das Privatver mögen überführt, ist der in entsprechender Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG anzusetzende gemeine Wert (abzüglich Buchwert) sowohl dem erzielten wie dem erzielbaren Gewinn hinzuzurechnen. Entsprechendes gilt für die teilentgeltliche Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufgabe. Der Freibetrag richtet sich nach dem Verhältnis der bei der Veräußerung der Wirtschaftsgüter (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) erzielten Gewinne zu den erzielbaren Gewinnen. Sowohl dem erzielten wie dem erzielbaren Gewinn sind die Buchgewinne aus der Überführung von zurückbehaltenen und ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgütern hinzuzurechnen.

Dem Kläger, der im Zeitpunkt der Veräußerung älter als 55 Jahre war, steht ein Ver äußerungsfreibetrag von 120 000 DM zu, soweit er einen Veräußerungsgewinn (Betriebsaufgabegewinn) bis zu 300 000 DM erzielt; übersteigt der Veräußerungsgewinn (Betriebsaufgabegewinn) den Betrag von 300 000 DM, ermäßigt sich der Freibetrag um den Betrag, um den der Gewinn 300 000 DM übersteigt. Der Betriebsprüfer hat, ausgehend von seinen Zahlen, den Veräußerungsfreibetrag mit lediglich 8 772 DM ermittelt.

3. Die vorstehende Berechnung von Veräußerungsgewinn (Betriebsaufgabegewinn) und Veräußerungsfreibetrag greift der Kläger in zwei Punkten an:

a) Der gemeine Wert (Verkehrswert) des Grundstücksteils sei nicht mit 32 175 DM, sondern lediglich, wie erklärt, mit 13 266 DM anzusetzen;

b) der für Automaten und Firmenwert erzielbare Preis habe nicht 370 000 DM, sondern lediglich, wie vereinbart, 123 300 DM betragen.

Zu dem letztgenannten Streitpunkt hat das FG nicht Stellung genommen.

Eine Stellungnahme kann nicht in der o. a. Äußerung des FG gesehen werden, bei Unternehmensbewertungen fehle dem FA "zweifellos" die eigene Sachkunde. Falls das FG damit zum Ausdruck hat bringen wollen, bei Unternehmensbewertungen bedürfe es stets einer Sachverständigenbegutachtung und der vom Betriebsprüfer (FA) praktizierte Vergleich mit anderen Unternehmensverkäufen sei ungeeignet, wäre eine solche Auffassung nicht nur unzutreffend, sondern es hätte auch einer Begründung bedurft, warum das Bewertungsverfahren des Betriebsprüfers und der Gegenvorschlag des Klägers (Anwendung des Stuttgarter Verfahrens) unbrauchbar sind.

Die Vorentscheidung ist insgesamt aufzuheben. Die Sache ist in vollem Umfang an das FG zurückzuverweisen. Es besteht schon verfahrensrechtlich keine Möglichkeit, die Vorentscheidung hinsichtlich des erstgenannten Streitpunkts aufrechtzuerhalten. Ob insoweit die Voraussetzungen des § 100 Abs. 3 FGO in der seit 1. Januar 1993 geltenden Fassung (dazu Gräber, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl. 1993, § 100 Rz. 30 ff.) gegeben waren, braucht nicht entschieden zu werden.

4. Hinsichtlich des ersten Streitpunkts (Bewertung des Grundstücksteils) bemerkt der Senat für den zweiten Rechtsgang: Nach dem BFH-Urteil vom 4. März 1993 IV R 33/92 (BFH/NV 1993, 739) ist in Übereinstimmung mit dem FG das Gutachten, das das FA von seinem hauseigenen Bausachverständigen im Verwaltungsverfahren eingeholt hat, im finanzgerichtlichen Verfahren als ein Privatgutachten zu behandeln. Es kann nicht als Sachverständigenbeweis gewürdigt werden, wenn der Kläger -- wie im Streitfall -- substantiierte Einwendungen erhoben hat.

Dies bedeutet entgegen der Auffassung des FG nicht, daß das FA bereits im Verwaltungsverfahren das Gutachten eines unabhängigen (vereidigten) Sachverständigen einholen müßte, sofern der Steuerpflichtige schon in diesem Verfahrensstadium Einwendungen erhoben hat. Die Finanzverwaltung ist demokratisch legitimierte Gewalt im Sinne des Grundgesetzes. Die AO 1977 geht von dem Leitbild einer Verwaltung aus, die nicht parteiisch ist. Ist der entscheidungsbefugte Bedienstete des FA in Grundstücks- und Baubewertungsfragen selbst nicht sachkundig, könnte er sich zwar auch durch das Gutachten eines unabhängigen vereidigten Sachverständigen kundig machen (§ 92 Satz 2 Nr. 2, § 96 Abs. 1 AO 1977). Er wird jedoch aus Gründen einer ökonomischen Verwaltungsführung in der Regel von dieser Möglichkeit absehen und auf die Sachkunde eines Bediensteten der Bewertungsstellen zurückgreifen, die sich von Amts wegen mit der Bewertung von Grundstücken und Gebäuden befassen.

So ist zulässigerweise das FA verfahren. Es hat die fehlende Sachkunde seiner entscheidungsbefugten Beamten durch das Gutachten des technischen Angestellten C von dem FA X vom 6. Juni 1991 behoben. Es handelt sich hierbei nicht um ein Sachverständigengutachten i. S. des § 96 AO 1977, sondern, wie dargelegt, um ein Privatgutachten, mit dem die entscheidungsbefugten Beamten sich nach ihrer Vorstellung sachkundig gemacht haben, um ein Sachverständigengutachten i. S. des § 96 AO 1977 entbehrlich zu machen. Die Einwendungen des Klägers gegen die vorgenommene Bewertung mußten dem FA nicht ohne weiteres Anlaß geben, an seiner durch das Privatgutachten erlangten Sachkunde zu zweifeln.

Das FG befindet sich in einer anderen Lage. Wenn ihm in einer Grundstücks- oder Baubewertungsangelegenheit die Sachkunde fehlt, wird es diesen Mangel regelmäßig nicht durch einen FG-eigenen Sachverständigen beheben können. Es ist dann in der Regel gehalten, gemäß § 81 Abs. 1 FGO das Gutachten eines unabhängigen vereidigten Sachverständigen einzuholen (zur Möglichkeit, finanzbehördliche Prüfungsbeamte einzuschalten, vgl. Seer, Der Einsatz von Prüfungsbeamten durch das Finanzgericht, 1992, S. 189 ff.). Der Umstand, daß der Steuerpflichtige (Kläger) im Ausmaß seines Unterliegens an den Kosten dieses Gutachtens zu beteiligen ist, entspricht dem Gesetz (§ 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 FGO). Die Beobachtung des FG, daß die Gutachten unabhängiger Sach verständiger in aller Regel zu günstigeren Werten für den Steuerpflichtigen als bereits vorliegende Gutachten finanzamtlicher Sachverständiger gelangen, erscheint ohne weitere Tatsachenfeststellungen nicht verallgemeinerungsfähig.

Fundstellen

Haufe-Index 420215

BFH/NV 1995, 299