Leitsatz (amtlich)

1. Wurde dem ausgeschiedenen Gesellschafter oder Gemeinschafter ein die Zeit vor seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft oder Gemeinschaft betreffender einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid nicht bekanntgegeben, so wird der ausgeschiedene Gesellschafter oder Gemeinschafter dadurch Verfahrensbeteiligter, daß er neben der Gesellschaft oder Gemeinschaft selbst Einspruch einlegt. Damit entfällt auch seine sonst erforderliche Zuziehung zum Einspruchsverfahren.

2. Die Zulässigkeit der Klage eines ausgeschiedenen Gesellschafters oder Gemeinschafters gegen einen die Zeit vor seinem Ausscheiden betreffenden einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid, durch dessen Inhalt er unmittelbar betroffen ist, setzt nicht voraus, daß ihm der Bescheid bekanntgegeben wurde. Das gilt selbst dann, wenn der ausgeschiedene Gesellschafter oder Gemeinschafter am Einspruchsverfahren nicht beteiligt war.

 

Normenkette

AO §§ 233, 241; FGO § 40 Abs. 2, 44, § 48 Abs. 1

 

Verfahrensgang

FG Münster

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (im folgenden Klägerin) war bis 1973 an einer gemeinschaftlichen Holzung beteiligt. Von ihren im Jahre 1967 durch Schenkung erworbenen 77 Anteilen hat sie 1969 27 Anteile, 1970 10 Anteile, 1972 22 Anteile und 1973 die restlichen Anteile veräußert. Es wurde jeweils ein einheitlicher Verkaufspreis für den Grund und Boden und den aufstehenden Waldbestand vereinbart.

In den gegen die gemeinschaftliche Holzung ergangenen einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheiden für die Jahre 1969, 1970 und 1972 vom 25. Juni 1974 rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) der Klägerin die Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung ihrer Anteile als laufende Gewinnanteile zu.

Die Gewinnfeststellungsbescheide wurden an die gemeinschaftliche Holzung zu Händen ihres Zustellungsbevollmächtigten adressiert und diesem zugestellt. Die gemeinschaftliche Holzung legte gegen diese Feststellungsbescheide Einspruch ein, weil das FA die Veräußerungsgewinne nicht als begünstigte Veräußerungsgewinne i. S. der §§ 14, 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anerkannt hatte.

Der Klägerin wurde der Inhalt der Feststellungsbescheide dadurch bekannt, daß sie ihr von ihrem Wohnsitz-FA mitgeteilt wurden. Daraufhin legte auch die Klägerin gegen die Feststellungsbescheide Einspruch ein; sie machte geltend, bei der Berechnung der Veräußerungsgewinne sei nicht berücksichtigt worden, daß es sich bei diesen Einkünften zum größten Teil um Veräußerungsgewinne handle, die steuerbegünstigt seien. Auch sei der Wert des Grund und Bodens bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abgesetzt worden, wie es bis einschließlich 30. Juni 1970 noch erforderlich gewesen wäre. Das FA bat daraufhin die Klägerin, sich wegen der Fortführung des Verfahrens mit dem Bevollmächtigten der gemeinschaftlichen Holzung in Verbindung zu setzen und stellte anheim, die Einsprüche zurückzunehmen. Da aber die Klägerin ihre Einsprüche aufrecht erhielt, erörterte das FA mit der Klägerin im Schriftwege die materielle Rechtslage. Die Einspruchsentscheidung erging gegen die gemeinschaftliche Holzung. Durch die Einspruchsentscheidung gab das FA den Einsprüchen teilweise statt, indem es entsprechend dem Begehren der gemeinschaftlichen Holzung und der Klägerin deren Veräußerungsgewinne nach §§ 14, 16 i. V. m. § 34 EStG als steuerbegünstigt ansah und in den Kalenderjahren erfaßte, in denen sie tatsächlich entstanden sind. Die Gewinnanteile der übrigen Mitglieder wurden durch diese Änderungen nicht berührt. Ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG ergab sich nach der Berechnung des FA für die Streitjahre nicht, da es bei der Ermittlung des anteiligen Freibetrages als ganzen Betrieb die gesamte Waldgenossenschaft (= 1372 Anteile) und nicht die der Klägerin gehörenden Anteile zugrunde legte.

Das FA stellte die Einspruchsentscheidung dem Bevollmächtigten der gemeinschaftlichen Holzung förmlich zu und übersandte der Klägerin eine Abschrift der Einspruchsentscheidung durch einfachen Brief.

Mit der Klage machte die Klägerin geltend, sie sei bezüglich des Veräußerungsgewinns angesichts der Rechtsnatur der gemeinschaftlichen Holzung genauso zu behandeln wie ein Einzeleigentümer; das bedeute, daß ihr die Steuervergünstigungen für eine Betriebsveräußerung nach §§ 14, 16 und 14 a EStG in vollem Umfang zu gewähren seien. Dabei sei die Gesamtheit der übrigen Eigentümer der gemeinschaftlichen Holzung außer Betracht zu lassen, weil der Realeigentümer im Veräußerungsfall mit den anderen Realeigentümern nichts zu tun habe und diese daher durch die Einzelveräußerung nicht berührt würden. Wegen der Rechtsnatur der gemeinschaftlichen Holzung sei über die Gewinne der Realeigentümer nicht im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren, sondern ausschließlich im Einzelveranlagungsverfahren der Realeigentümer zu befinden.

Das FA habe außerdem bei der Berechnung der Veräußerungsgewinne übersehen, daß für den Wertansatz des Grund und Bodens § 55 EStG 1972 maßgebend sei.

Die Klägerin beantragte, die einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide 1969, 1970 und 1972 ersatzlos aufzuheben.

Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage für unzulässig, weil es an einem abgeschlossenen Vorverfahren i. S. des § 44 der Finanzgerichtsordnung fehle. Denn weder sei durch die angefochtene Einspruchsentscheidung über die Einsprüche der Klägerin entschieden worden, noch sei die Einspruchsentscheidung gegenüber der Klägerin wirksam geworden.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend:

1. Durch die Abweisung der Klage als unzulässig habe das FG gegen § 48 FGO verstoßen. Aus dieser Vorschrift ergebe sich, daß sie, die Klägerin, zur Klageerhebung befugt gewesen sei.

2. Das FG habe auch verkannt, daß sie, die Klägerin, tatsächlich vom FA zum Einspruchsverfahren zugezogen worden sei. In der Sache wiederholt die Klägerin ihre Ausführungen vor dem FG.

Das FA vertritt die Auffassung, die Klage hätte nicht aus verfahrensrechtlichen, sondern aus materiell-rechtlichen Gründen als unbegründet abgewiesen werden müssen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

I. Entgegen der Meinung des FG war die Klägerin gem. §§ 40 ff. FGO klagebefugt. Der Umstand, daß der Klägerin persönlich die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide nicht bekanntgegeben wurden, steht ihrer Klagebefugnis nicht entgegen. Das FG hat auch zu Unrecht angenommen, es fehle für die Zulässigkeit der Klage ein abgeschlossenes Vorverfahren (§ 44 FGO), weil die Einspruchsentscheidung gegenüber der Klägerin nicht wirksam geworden sei.

a) Gem. § 40 Abs. 2 FGO ist - soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist - die Klage (nur) zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsaktes oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Danach genügt es für die Zulässigkeit der Klage, wenn der Kläger geltend macht, durch einen Verwaltungsakt - hierdurch einen Feststellungsbescheid des FA - dadurch in seinen Rechten verletzt zu sein, daß ihm zu Unrecht eine steuerliche Vergünstigung versagt wurde oder daß er sonst zu Unrecht steuerlich benachteiligt wurde. Dazu ist grundsätzlich nicht erforderlich, daß der Kläger auch der Adressat des betreffenden Verwaltungsakts (Bescheides) war und daß dieser ihm bekanntgegeben wurde. Es kommt vielmehr allein darauf an, daß der Kläger von dem Verwaltungsakt inhaltlich unmittelbar betroffen ist, d. h. daß der Verwaltungsakt ganz oder teilweise für ihn inhaltlich bestimmt ist (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 9. Aufl., Anm. 16 zu § 40 FGO).

§ 48 FGO enthält eine Sonderregelung (lex spezialis) für zwei derartige Fälle der Klagebefugnis von Personen, die nicht Adressat des Verwaltungsakts sind, obwohl er für sie inhaltlich bestimmt ist und denen er in der Regel auch nicht bekanntgegeben wird. Abs. 1 Nrn. 1 und 2 der Vorschrift regelt - wie die gleichlautenden Bestimmungen des § 233 der Reichsabgabenordnung (AO) und des § 352 der Abgabenordnung (AO 1977) für das Einspruchsverfahren - die Klagebefugnis der Gesellschafter oder Gemeinschafter, die nicht geschäftsführende Gesellschafter oder Gemeinschafter der Personengesellschaft oder der Personengemeinschaft sind, gegen die ein einheitlicher Feststellungsbescheid ergangen ist, und die deshalb auch nicht Adressat des einheitlichen Feststellungsbescheides sind und denen er in der Regel auch nicht bekanntgegeben wird.

Nach § 48 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 FGO haben folgende Gesellschafter oder Gemeinschafter neben der Gesellschaft oder Gemeinschaft selbst ein persönliches Klagerecht:

1. Soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Gewinn der Gesellschaft oder Gemeinschaft beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt. Jeder Gesellschafter oder Gemeinschafter, der durch die Feststellung hierzu berührt wird:

2. soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Gesellschafter oder Gemeinschafter persönlich angeht:

der Gesellschafter oder Gemeinschafter, der durch die Feststellung über diese Frage persönlich berührt wird.

Dasselbe gilt gem. § 233 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 AO für die Berechtigung, Einspruch einzulegen.

Die Klägerin erfüllt sowohl die Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 FGO als auch die des § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO. Sie war in den Streitjahren Gemeinschafter oder Mitglied der gemeinschaftlichen Holzung, und sie hat mit der Klage geltend gemacht, durch die gegen die gemeinschaftliche Holzung ergangenen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre dadurch in ihren Rechten verletzt zu sein, daß die in den angefochtenen Bescheiden festgesetzten Veräußerungsgewinne, die sie persönlich durch die Veräußerung ihrer Anteile an der gemeinschaftlichen Holzung erzielt hat, teilweise zu hoch festgesetzt wurden und ihr die vollen Freibeträge nach §§ 14, 16 Abs. 4 oder 14 a EStG versagt wurden, obwohl es sich um die Veräußerung eines Betriebes gehandelt habe. Die Höhe der steuerpflichtigen Veräußerungsgewinne stellt auch eine Frage i. S. des § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO dar, die die Klägerin allein und persönlich angeht.

b) Unabhängig von § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO war aber die Klägerin nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) als Gemeinschafter der gemeinschaftlichen Holzung während der Streitjahre auch deshalb klagebefugt, weil sie bei Erlaß der angefochtenen Bescheide aus der gemeinschaftlichen Holzung schon ausgeschieden war und daher ohne die Beschränkung des § 48 FGO gegen diese Bescheide Klage erheben konnte (vgl. BFH-Urteile vom 4. Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672, und vom l. April 1958 I 171/57 U, BFHE 67, 35, BStBl III 1958, 285). Es trifft zwar zu, daß nach der angeführten Rechtsprechung die angefochtenen einheitlichen Feststellungsbescheide der Klägerin auch persönlich hätten bekanntgegeben werden müssen, da sie - wie oben ausgeführt - bei Erlaß dieser Bescheide schon aus der gemeinschaftlichen Holzung ausgeschieden war und dem FA dies auch bekannt wurde (vgl. hierzu jetzt § 183 Abs. 2 AO 1977). Die fehlende Bekanntgabe an die Klägerin bewirkte aber nicht, daß die angefochtenen Bescheide unheilbar nichtig waren; sie waren nur mit einem Mangel behaftet, der u. a. bewirkte, daß sie der Klägerin gegenüber nicht bestandskräftig werden konnten. Aus diesem Grund wurde auch die Einspruchsfrist für die Klägerin nicht in Lauf gesetzt. Wenn daher die Klägerin nachdem sie von dem Inhalt der angefochtenen Entscheide durch den Vertreter der gemeinschaftlichen Holzung Kenntnis erhalten und dieser im Namen der gemeinschaftlichen Holzung Einspruch eingelegt hatte, ca. 31/2 Monate nach Zustellung der angefochtenen Bescheide an die gemeinschaftliche Holzung ihrerseits Einspruch eingelegt hat, war sie als Gemeinschafter i. S. des § 233 Abs. 1 Nr. 2 AO dazu befugt und der Einspruch mangels einer in Lauf gesetzten Einspruchsfrist nicht verspätet.

Durch die Einlegung des Einspruchs wurde die Klägerin Verfahrensbeteiligte. Das hatte zur Folge, daß die Klägerin nicht mehr zum Einspruchsverfahren nach § 241 Abs. 3 AO zugezogen werden mußte, wie das FG irrtümlich angenommen hat. Folgerichtig hat auch das FA im Einspruchsverfahren in der Sache nur mit dem Bevollmächtigten der Klägerin verhandelt und die Einspruchsentscheidung der Klägerin auch bekanntgegeben, wobei die Art der Bekanntgabe durch einfachen Brief hier ohne Belang ist.

Da also der Klage gegen die angefochtenen Feststellungsbescheide ein Einspruchsverfahren über diese Bescheide vorausgegangen ist, in dem sowohl die gemeinschaftliche Holzung selbst als auch die Klägerin Einspruchsführer waren, und die Klage von der Klägerin form- und fristgerecht erhoben wurde, sind alle Voraussetzungen der Zulässigkeit der Klage erfüllt. Die Meinung des FG, es fehle gem. § 44 FGO an einem abgeschlossenen, gegenüber der Klägerin wirksamen Vorverfahren, beruht auf einer Verkennung der Voraussetzungen der

Zulässigkeit einer Klage. Nach diesen Voraussetzungen wäre die Zulässigkeit der Klage selbst dann zu bejahen, wenn die Klägerin gegen die angefochtenen Feststellungsbescheide nicht selbst Einspruch eingelegt hätte und wenn sie auch nicht gem. § 241 Abs. 3 AO zum Einspruchsverfahren förmlich zugezogen worden wäre. Denn wenn der Mangel der Zuziehung zum Einspruchsverfahren von der Rechtsprechung als geheilt angesehen wird, wenn der Betreffende im Klageverfahren nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beigeladen wird (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1970 III R 122/69, BFHE 101, 28, BStBl II 1971, 272, und vom 1. März 1968 III B 82/67, BFHE 91, 147, BStBl III 1968, 212), muß das erst recht gelten, wenn der zum Einspruchsverfahren zu Unrecht nicht Zugezogene gegen diese Einspruchsentscheidung selbst form- und fristgerecht Klage erhebt, weil er entweder gem. § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO oder als ausgeschiedener Gesellschafter ohne Beschränkung klagebefugt ist. Ob für diese Heilung Voraussetzung ist, wie Kühn/Kutter/Hofmann offenbar fordern, daß die Einspruchsentscheidung dem betreffenden Steuerpflichtigen wenigstens bekanntgegeben wird, kann hier dahingestellt bleiben, da die Einspruchsentscheidung im Streitfall der Klägerin bekanntgegeben wurde (vgl. Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung, Kommentar, 13. Aufl., Anm. 3 zu § 360 AO 1977).

Da danach die Vorentscheidung die Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen hat, muß sie aufgehoben werden.

II. Der Senat kann gem. § 126 Abs. 3 FGO nicht selbst entscheiden, ob die Klage begründet ist. Die Streitsache muß an das FG zurückverwiesen werden, damit dieses eine Sachentscheidung treffen kann. Dazu ist jedoch gem. § 60 Abs. 3 FGO erforderlich, daß die gemeinschaftliche Holzung selbst am Verfahren beteiligt wird; denn die Entscheidung über die Klage kann auch der gemeinschaftlichen Holzung gegenüber nur einheitlich ergehen (Urteil in BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672).

 

Fundstellen

Haufe-Index 413418

BStBl II 1981, 33

BFHE 1981, 278

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