BFH Urteil vom 31.05.1961 - II 284/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer Erbschaft, Doppelbesteuerungsabkommen

Leitsatz (amtlich)

Die Erbeinsetzung mit Zwischenschaltung eines trustee nach amerikanischem Recht ist aufschiebend bedingt; infolgedessen entsteht die Erbschaftsteuerschuld nicht vor Beendigung der Trustverwaltung. Dies gilt insbesondere, wenn der trustee testamentarisch ermächtigt ist, nach seinem alleinigen Ermessen zu entscheiden, ob und wann er das Trustvermögen den Testamentserben ausfolgen will.

übersteigen die ausgesetzten Erbteile das Ganze der Erbschaft, so besteht ein Schwebezustand hinsichtlich des Erbanfalls, der erst mit der Entscheidung des amerikanischen Nachlaßgerichts über

Normenkette

ErbStG § 14; OECD-MA 1; ErbStG § 14/1/1/a

Tatbestand

Am 27. Juli 1954 ist in Ch. (USA) Frau R., geborene L., - im folgenden als Erblasserin bezeichnet - verstorben. Sie hat am 16. September 1952 unter Zeugen ein Testament errichtet, in dem sie zwei Testamentsvollstrecker bestimmt hat. Gleichzeitig hat die Erblasserin diese Testamentsvollstrecker als Treuhänder eingesetzt und ihnen als Treuhandvermögen 1/3 ihres nach Tilgung der Erblasserschulden und einer Reihe von Vermächtnissen verbleibenden Vermögens zugunsten des Bf. zu 1) und der Bfin. zu 2) unter bestimmten Voraussetzungen und Bedingungen vererbt. Die Bf. und die Erblasserin sind Geschwisterkinder (- die Bf. sind Kinder der Schwester des Vaters der Erblasserin -), der Bf. zu 1) ist also ein Vetter ersten Grades, die Bfin. zu 2) eine Kusine ersten Grades der Erblasserin. Die Erbteile der Bf. sind ihnen lt. Bankgutschriften vom 2. und 5. Oktober 1957 in amerikanischer Währung überwiesen worden. Die Bf. haben im Verfahren die Veranlagung der Erbschaftsteuer ausgeführt, der Erbanfall an sie sei zufolge der Bestimmungen des Testaments aufschiebend bedingt gewesen und die Steuerschuld daher erst mit der Entscheidung über die Auszahlung der Erbteile im Jahre 1957 entstanden; die Bf. haben die Zugrundelegung der im Jahre 1957 gültigen Steuersätze beantragt. Das Finanzamt hat sowohl in dem vorläufigen Steuerbescheid vom 6. November 1957 wie im endgültigen Steuerbescheid vom 16. Dezember 1957 dem Antrag der Bf. auf Anwendung der ab 1. Januar 1955 geltenden Steuersätze nicht entsprochen, sondern die Steuersätze des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) vom 30. Juni 1951 der Veranlagung zugrunde gelegt; eine aufschiebende Bedingung für den Erbanfall an die Bf. habe die Erblasserin wirtschaftlich nicht gewollt. Die Bf. haben den mit Antrag auf Zulassung von Sprungberufung gegen den vorläufigen Steuerbescheid eingelegten Einspruch auch gegen den endgültigen Steuerbescheid aufrechterhalten. Die Sprungberufung hat keinen Erfolg gehabt, vielmehr zu einer - wenn auch nicht erheblichen - Erhöhung der Steuerfestsetzungen für die Bf. geführt. Mit der Rb. begehrten die Bf. nach wie vor Erhebung der Erbschaftsteuer nach einem im Jahre 1957 erfolgten Erbanfall.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist begründet.

Der Reichsfinanzhof hat sich in mehreren Urteilen mit den erbschaftsteuerlichen Auswirkungen des amerikanischen Erbrechts, insbesondere im Falle der Zwischenschaltung eines trustee befaßt (Urteile V e A 62/28 vom 8. Oktober 1929, Steuer und Wirtschaft 1929 Nr. 996; III e A 37/35 vom 24. September 1935, RStBl 1935 S. 1366, Slg. Bd. 38 S. 225; III e A 33/35 vom 16. Januar 1936, RStBl 1936 S. 248; III e 49/37 vom 12. Mai 1938, RStBl 1938 S. 717, Slg. Bd. 44 S. 23). Die beiden letztgenannten Urteile beziehen sich auf Tatbestände, die vorliegendenfalls nicht gegeben sind; das Urteil vom 16. Januar 1936 behandelt die Besteuerung des Nutzungsberechtigten am Trust-Vermögen als Nießbraucher, das Urteil vom 12. Mai 1938 den Fall, daß - im Gegensatz zum hier gegebenen Tatbestand - einem nach amerikanischem Recht bestellten Testamentsvollstrecker oder Nachlaßverwalter lediglich die Nachlaßverwertung und Auseinandersetzung zwischen den Miterben obliegt und er nicht auch die Stellung eines Treuhänders hat. Mit den im Grundsatz auch vorliegendenfalls anwendbaren Urteilen vom 8. Oktober 1929 und vom 24. September 1935 hat sich die angefochtene Entscheidung nicht auseinandergesetzt. Der Reichsfinanzhof hat es in dem Fall des Urteils vom 8. Oktober 1929, in dem ein amerikanischer Erblasser den lebenslänglichen Zinsgenuß an einer Pfandbriefmasse einem anderen als den für sein gesamtes Vermögen als Erben eingesetzten Personen zugewandt hatte, und zwar mit der Maßgabe, daß dieser andere auch das Kapital angreifen dürfte, für ausschlaggebend gehalten, daß die Erben zu Lebzeiten des anderen weder die Nutzung an der Pfandbriefmasse noch eine Verfügungsmacht darüber hatten (vgl. den letzten Absatz des Urteils). Im Falle des Urteils vom 24. September 1935 hatte der amerikanische Erblasser testamentarisch sein Vermögen einem Trust mit der Bestimmung überwiesen, daß vom Vermögen zunächst seine Witwe und danach sein Sohn den lebenslänglichen Zinsgenuß haben sollten. Nach dem Tode des Sohnes sollte dann unter Auflösung des Trusts der Nachlaß an die Witwe und die Kinder des Sohnes - nach den Regeln der gesetzlichen Erbfolge - verteilt werden. Das Urteil vom 24. September 1935 hat ausgesprochen, daß die Erbeinsetzung mit Zwischenschaltung eines trustee nach amerikanischem Recht regelmäßig aufschiebend bedingt ist und die Erbschaftsteuerschuld des Substanzerben regelmäßig nicht vor der Beendigung der Zwischennutzungsrechte und der Trustverwaltung endet (a. a. O. S. 235, 238). Diese Entscheidung ist nun nicht dahin zu verstehen, daß die Erbschaftsteuerschuld des Substanzerben nur bei Vorliegen eines Zwischennutzungsrechts aufschiebend bedingt ist. Das genannte Urteil führt vielmehr aus, daß die Erbschaftsteuerpflicht des Erben jedenfalls nicht eintritt, so lange er nicht Eigentümer des Nachlasses wird (a. a. O. S. 231), und daß die Erbschaftsteuerschuld des Erben erst zu dem Zeitpunkt des Aufhörens des Nachlaß-Trusts entsteht (a. a. O. S. 233, 237). Das Urteil vom 24. September 1935 stimmt insoweit mit dem vom 8. Oktober 1929 überein. Es ergibt sich aus den Ausführungen der Entscheidung vom 24. September 1935, daß nicht das Vorliegen des Zwischennutzungsrechts für die Annahme einer aufschiebend bedingten Erbschaftsteuerschuld des Substanzerben ausschlaggebend gewesen ist. Nach den vorstehenden Darlegungen kann daher der beiläufigen Darstellung des Urteils vom 12. Mai 1938 (Slg. Bd. 44 S. 24) nicht gefolgt werden, daß bei dem Urteil vom 24. September 1935 das Wesentliche die Zwischenschaltung eines Nutzungsrechts gewesen sei. Es kann hiernach entgegen der Auffassung des Finanzgerichts für die Entscheidung des vorliegenden Falles nicht maßgebend darauf ankommen, daß kein Zwischennutzungsrecht einer anderen Person vorliegt, sondern daß auch die Nutzungen des Trustvermögens den Bf. zustehen. Die Schlußfolgerungen des Finanzgerichts, den Bf. müßten ihre Erbteile deshalb bereits mit dem Tode der Erblasserin angefallen sein, weil sonst die ganzen Einkünfte aus den Erbteilen als Einkünfte anderer Personen, d. h. der Testamentsvollstrecker, zu betrachten wären, die aber diese Einkünfte gar nicht bezogen hätten, ist nicht zwingend. Die betreffenden Einkünfte können vielmehr für die Dauer der Trustverwaltung als Einkünfte des ein Zweckvermögen darstellenden Trusts angesehen werden (vgl. das Urteil vom 24. September 1935, a. a. O. S. 234). Es kommt aber im vorliegenden Fall entscheidend das Folgende hinzu: Nach dem Testament ist die Auszahlung von Teilen oder des Gesamtbetrags des Kapitals und der angesammelten Einkünfte dem alleinigen Urteil der Treuhänder überlassen, die insbesondere auch darüber zu entscheiden haben, ob die von den Bf. zu entrichtende (deutsche) Erbschaftsteuer übermäßig hoch ist. In diesem Fall sowie in allen sonstigen Fällen sind die Treuhänder zur Zurückbehaltung jedes Teilbetrags oder Gesamtbetrags von Kapital und Einkünften berechtigt, wenn nach ihrem alleinigen Urteil die Bf. nicht den vollen persönlichen Gebrauch und Nutzen aus etwaigen Zahlungen haben würden.

Es ist also ganz dem Ermessen der Treuhänder anheimgestellt gewesen, ob und wann sie Auszahlungen auf Grund der Testamentsbestimmungen an die Bf. leisten wollten. War es hiernach ungewiß, ob und wann die Bf. in den Genuß der ihnen zugewandten Erbteile kommen würden, so kann der Anfall nicht schon mit dem Tode der Erblasserin erfolgt sein. Es kann dahingestellt bleiben, ob nach amerikanischem Recht die testamentarische Einsetzung einer Trustverwaltung den Erwerb des Erben zu einem aufschiebend bedingten oder betagten macht.

Tatsächlich und wirtschaftlich wird vorliegendenfalls durch die Trustverwaltung ein dem aufschiebend bedingten Erwerb im Sinne des § 14 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG gleichzusetzender Zustand geschaffen (vgl. das Urteil vom 24. September 1935, a. a. O. S. 237). Dies gilt insbesondere auch mit Rücksicht auf die oben dargelegten Befugnisse der Treuhänder. Es wird dem vorliegenden Sachverhalt nicht gerecht, wenn die angefochtene Entscheidung nur davon spricht, daß die Treuhänder "sehr frei gestellt waren". Wie unumschränkt die Treuhänder hinsichtlich der Beendigung der Trustverwaltung und der Ausantwortung des Trustvermögens schalten und walten konnten und dies auch der in ihrem Schreiben vom 2. Mai 1957 an die Bf. gestellten Bedingung für die Auskehrung des Trustvermögens an die Bf., daß diese einer Auszahlung von 1.000 Dollar an das O.-Hospital zustimmen müßten. Für diesen Fall haben die Treuhänder die Ausantwortung des Trustvermögens an die Bf. zugesichert. Dieser Sachverhalt ist von den Bf. schon im Veranlagungs- und im Berufungsverfahren besonders hervorgehoben worden.

Aber noch aus einem anderen Grunde kann ein Entstehen der Erbschaftsteuerschuld für die Bf. im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin nicht angenommen werden. Die Bf. weisen in der Rb. zutreffend darauf hin, daß das Testament der Erblasserin zunächst unausführbar war, weil die ausgesetzten Bruchteile für die Erben das Ganze der Erbschaft überstiegen (- das Testament hat 7/6 verteilt -). Bei Anwendbarkeit deutschen Erbrechts hätten § 2090 BGB Platz gegriffen, d. h. es wäre kraft Gesetzes eine verhältnismäßige Kürzung aller Erbteile eingetreten. So ist es aber vorliegendenfalls infolge der Anwendung amerikanischen Erbrechts nicht gewesen, vielmehr haben die Testamentsvollstrecker am 24. Dezember 1954 mit 3 Erben, nämlich den zu je 1/6 eingesetzt gewesenen amerikanischen Körperschaften, die Herabsetzung von deren Anteilen auf 1/9 vergleichsweise vereinbart. Dieser Vergleich ist durch den M. County Court, Probate Division, am 5. Oktober 1956 gerichtlich genehmigt worden. Mindestens bis zum Zeitpunkt dieser gerichtlichen Genehmigung des Vergleichs ist der Erbanfall an die Bf. tatsächlich und wirtschaftlich in der Schwebe geblieben.

Kann sonach ein Erbanfall an die Bf. frühestens im genannten Zeitpunkt vom 5. Oktober 1956 als eingetreten gelten, so ist der Antrag der Bf. auf Anwendung der ab 1. Januar 1955 geltenden Steuersätze des ErbStG begründet. Infolgedessen ist die angefochtene Entscheidung aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif. Es besteht keine Veranlassung, von der durch das Finanzamt vorgenommenen Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs abzugehen, da die abweichende Berechnung des Finanzgerichts auf bloßen Annahmen und Mutmaßungen beruht. Hiernach ergibt sich folgende Steuerberechnung:

Erwerb einschließlich amerikanischer Erbschaftsteuer abgerundet (§ 32 ErbStG) je ---------------------- 87.100,-- DM Hiervon Steuer nach Steuerklasse V (24 %) -------------------------------- 20.904,-- DM abzüglich 1/2 der amerikanischen Erb- schaftsteuer ------------------------ ./. 2.958,25 DM Steuer je Bf. ------------------------- 17.945,75 DM.

Fundstellen

Haufe-Index 410113

BStBl III 1961, 312

BFHE 1962, 120

BFHE 73, 120