BFH Urteil vom 31.01.1978 - VII R 12/77

Leitsatz (amtlich)

1. Eine tariflich gleiche Ware im Sinne des § 23 Abs. 2 Satz 1 ZG liegt nur vor, wenn es sich um eine Ware der in der vZTA beschriebenen Art und Beschaffenheit handelt.

2. Solange eine vZTA nicht geändert oder aufgehoben worden ist, kann sich der Antragsteller auf die Bindung der Zollstellen an die Auskunft auch dann berufen, wenn diese auf seinen objektiv unrichtigen Angaben beruht.

3. Als Teppiche im Sinne des GZT sind Waren anzusehen, die aus steifen, dicken und widerstandsfähigen Geweben bestehen und speziell dazu hergestellt sind, als Fußbodenbelag verwendet zu werden.

Normenkette

ZG § 23 Abs. 2; GZT Tarifnr. 58.02; GZT Vorschrift 1 zu Kap. 58; GZT Vorschrift 2 zu Kap. 58

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) führte 1971 und 1972 sogenannte Mehrzweckmatten ein. Sie meldete bis zum 16. März 1972 die Waren als solche der Tarifst. 62.05 C des Gemeinsamen Zolltarifs (GZT) an („andere konfektionierte Waren aus Spinnstoffen”; ab 1. Januar 1972 geänderte Textfassung; „andere konfektionierte Waren aus Geweben”), danach als Waren der Tarifnr. 59.03 („Vliesstoff und Waren daraus, auch getränkt oder bestrichen”). Die unterschiedlichen Zollanmeldungen beruhten auf den beiden verbindlichen Zolltarifauskünften (vZTA) der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt vom 8. Juli 1969 Nr. 270/69 und vom 13. April 1972 Nr. 119/72, die zu unterschiedlichen Ergebnissen gelangt waren. Die erstgenannte Auskunft war der Firma A erteilt worden, die die Klägerin als ihre Rechtsvorgängerin bezeichnet; in der Auskunft hatte die OFD die Mehrzweckmatten der Tarifst. 62.05 C zugewiesen. Als die Herstellerin im Land Y ihre Produktion einstellte und das Verfahren auf Lizenzbasis einem Hersteller im Land Z übertrug, hatte die Klägerin eine neue Zolltarifauskunft beantragt. Mit der Auskunft vom 13. April 1972 Nr. 119/72 ordnete die OFD Frankfurt die Mehrzweckmatten mit Ursprung im Land Z der Tarifnr. 59.03 zu. Die genannten Zolltarifauskünfte legte die Klägerin bei der Abfertigung jeweils in Fotokopie vor. Die abfertigenden Zollstellen wiesen die Waren jeweils antragsgemäß der Tarifst. 62.05 C, später der Tarifnr. 59.03 zu.

Das ZA X entnahm der Einfuhr der Klägerin vom 15. Oktober 1971 eine Probe, wies die Ware mit vorläufigem Bescheid der Tarifst. 62.05 C zu und übersandte die Probe der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA). In ihrem Gutachten kam die ZPLA zum Ergebnis, daß die Ware zur Tarifst. 58.02 A I gehöre („andere Teppiche, auch konfektioniert, … A Teppiche: I Nadelflorteppiche und Teppiche aus Kokosfasern”). Mit endgültigem Bescheid vom 3. Januar 1972 wies das ZA die Ware dieser Tarifstelle zu und forderte einen Betrag von 1 376,87 DM Zoll nach.

Der von der Klägerin am 12. September 1972 angemeldeten Partie entnahm das ZA gleichfalls eine Probe. Es erließ ebenfalls einen vorläufigen Steuerbescheid mit Einordnung der Ware in die Tarifnr. 59.03 und forderte ein Gutachten der ZPLA an. In diesem Gutachten nannte die ZPLA wiederum als maßgebliche Tarifst. 58.02 A I. Das ZA wies daraufhin mit endgültigen Bescheid vom 12. Dezember 1972 die Ware dieser Tarifstelle zu und forderte 74,15 DM Zoll nach.

Ebenfalls am 12. Dezember 1972 erließ das ZA einen Steueränderungsbescheid zu den Einfuhren vom 25. Januar, 12. Februar, 16. September und 7. Oktober 1971 (bisher Tarifst. 62.05 C) und vom 6. Juli und 18. August 1972 (bisher Tarifnr. 59.03), mit dem es die Waren der Tarifst. 58.02 A I zuwies und 2 137,34 DM Zoll nachforderte.

Im übrigen berichtigte das ZA alle Zollbescheide der anderen Zollstellen zu den genannten Einfuhren entsprechend, nachdem es deren schriftliches Einverständnis mit der zentralen Berichtigung eingeholt und die Zollpapiere erhalten hatte.

Die Einsprüche und die daraufhin erhobene Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus:

Die eingeführte Ware sei in allen Fällen als Nadelflorteppich im Sinne der Tarifst. 58.02 A I GZT anzusehen. Anspruch auf Vertrauensschutz – d. h. so behandelt zu werden, als ob die Nadelflorteppiche Waren der Tarifnr. 59.03 bzw. der Tarifst. 62.05 C seien – habe die Klägerin nicht.

1. Hinsichtlich der Einfuhren von „Mehrzweckmatten” der Hersteller N aus Z habe bei der Einfuhr keine verbindliche Zolltarifauskunft vorgelegen, auf die sich die Klägerin hätte berufen können. Die bei der Einfuhr vorgelegte vZTA Nr. 270/69 habe nicht N-Ware, sondern Ware aus Y betroffen. Die Auskunft sei außerdem von der Firma A eingeholt worden; ein Rechtsnachfolgeverhältnis zwischen dieser Firma und der Klägerin habe nach der eigenen Darstellung des persönlich haltenden Gesellschafters der Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht bestanden. Ein Vertrauensschutz zugunsten der Klägerin nach § 23 Abs. 2 des Zollgesetzes (ZG) komme danach nicht in Betracht.

Die Tarifierungsfrage sei zugunsten des Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt – HZA –), dessen Hilfsstellen die angefochtenen Steuerbescheide erlassen hätten, zu entscheiden.

2. Auch die Einfuhren von Waren aus der Produktion der Firma S habe die Verwaltung zu Recht der Tarifst. 58.02 A I zugeordnet. Der Sachverständige L habe in der mündlichen Verhandlung die Probe aus der Einfuhr vom 12. September 1972, eine Ware des Herstellers S, wie auch die Probe, die der vZTA Nr. 119/72 zugrunde gelegt worden sei, als Teppichboden qualifiziert.

Die Klägerin könne sich nicht auf die vZTA Nr. 119/71 mit einem Anspruch auf Vertrauensschutz nach § 23 Abs. 2 ZG berufen, weil die – objektiv unrichtige – Auskunft auf unrichtigen Angaben der Klägerin beruhe (§ 23 Abs. 2 letzter Halbsatz ZG). Die Klägerin habe nämlich den Hauptverwendungszweck der sogenannten „Mehrzweckmatten” verschwiegen. Ein Irrtum der OFD über den Verwendungszweck sei unter diesen Umständen geeignet gewesen, zur Zuweisung der Ware in die Tarifst. 58.02 A I zu führen. Unter diesen Umständen sei die Angabe der Klägerin in dem Antrag zur Zolltarifauskunft zumindest objektiv irreführend gewesen. Die OFD sei darüber hinaus bei ihren Tarifierungsüberlegungen zur vZTA Nr. 119/72 auch dadurch irregeleitet worden, daß die Klägerin ein mehrfach gewaschenes Stück der Ware als Probe vorgelegt habe. Zwar bleibe die Matte auch nach dem Waschvorgang tariflich ein Teppich im Sinne der Tarifst. 58.02 A I. Anspruch auf Vertrauensschutz nach den Grundsätzen von Treu und Glauben – hier in der konkreten Ausformung des § 23 Abs. 2 ZG – bestehe aber nicht, weil die Klägerin objektiv nicht die unveränderte Ware zur Begutachtung vorgelegt und auf diese Weise mit Sicherheit die Fehltarifierung herbeigeführt habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig. Zwar hat sie das FG nicht zugelassen. Es handelt sich jedoch um eine Revision gegen ein Urteil in Zolltarifsachen, die nach § 116 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) keiner Zulassung bedarf.

Die Revision ist teilweise begründet.

1. Nach den Feststellungen des FG legte die Klägerin mit ihren Anträgen auf Abfertigung zum freien Verkehr jeweils eine Auskunft vor, und zwar für die Abfertigungen bis zum 16. März 1972 die der Firma A erteilte vZTA vom 8. Juli 1969 Nr. 270/69 (Tarifst. 62.05 C) und für die Abfertigungen danach die ihr erteilte vZTA vom 13. April 1972 Nr. 119/72 (Tarifnr. 59.03). Die Tarifierungen in den ursprünglichen Steuerbescheiden entsprachen jeweils jenen in den vorgelegten Auskünften. Die Änderung dieser Tarifierungen und die Nachforderungen der entsprechenden Zölle nach §§ 94, 223 der Reichsabgabenordnung (AO) sind ohne Rücksicht auf die Frage, ob die Auskünfte materiell-rechtlich zutreffend waren, dann unrechtmäßig, wenn sich die Klägerin zu Recht nach § 23 Abs. 2 ZG auf die Verbindlichkeit der von ihr vorgelegten Auskünfte berufen konnte.

a) Hinsichtlich der Einfuhren bis 16. März 1972 (letzte Einfuhr vor Erteilung der vZTA Nr. 119/72) hat das FG ohne Rechtsirrtum entschieden, daß sich die Klägerin auf die dabei jeweils vorgelegte vZTA Nr. 270/69 nicht berufen konnte. Diese Auskunft war der Firma A erteilt worden. Der persönlich haftende Gesellschafter der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung vor dem FG bestätigt, was die Klägerin mit Schreiben vom 22. Februar 1972 der OFD mitgeteilt hatte, daß nämlich die Firma A an der Klägerin als Kommanditistin beteiligt sei. Das FG hat daraus ohne Rechtsirrtum den Schluß gezogen, daß die Klägerin allein durch die Beteiligung der Firma A an ihr als Kommanditistin nicht schon Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolgerin dieser Firma geworden ist. Gegen diese Rechtsauffassung hat sich die Klägerin in der Revisionsbegründung nicht mehr gewandt.

b) Die vZTA Nr. 119/72 war dagegen der Klägerin selbst erteilt worden. Sie stand also der Änderung der nach ihrer Erteilung ergangenen ursprünglichen Steuerbescheide vom 26. April, 8. Mai, 6. Juli, 18. August und 12. September 1972 – in denen die Waren jeweils entsprechend der genannten Auskunft nach Tarifnr. 59.03 tarifiert worden waren – entgegen, falls die Voraussetzungen des § 23 Abs. 2 ZG vorlagen.

Zu Unrecht hat das FG die Verbindlichkeit der vZTA für die Tarifierung der betreffenden Waren wegen unrichtiger Angaben der Klägerin bei der Antragstellung verneint. Nach § 23 Abs. 2 Satz 1 ZG kann der Antragsteller verlangen, daß die durch die Auskunft gebundenen Zollstellen ihm gegenüber die tariflich gleiche Ware entsprechend dieser Auskunft tarifieren. Nach Satz 2 a. a. O. kann er dies auch noch bis drei Monate nach Aufhebung oder Änderung der Auskunft verlangen. Nur für den zuletzt genannten Fall gilt die Regelung, daß der Antragsteller dieses Recht nicht hat, wenn die Auskunft auf seinen unrichtigen Angaben beruht; denn sie ist nicht in einem besonderen Satz des Absatzes 2 getroffen worden, sondern in einem Halbsatz des Satzes 2, der lediglich den Fall der Aufhebung oder Änderung der Auskunft betrifft. Die Regelung des § 23 Abs. 2 Satz 2 letzter Halbsatz ZG kann auch nicht im Wege der teleologischen Extension dahin ausgelegt werden, daß sie sich als Ausdruck eines allgemeinen, dem Grundsatz von Treu und Glauben zu entnehmenden Gedankens auch auf die Fälle des Satzes 1 a. a. O. bezieht. Dagegen spricht schon die Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift. Im ursprünglichen Regierungsentwurf des Zollgesetzes 1961 enthielt § 23 Abs. 2 ZG einen besonderen Satz 3, wonach dem Antragsteller keine Rechte aus der Auskunft zustehen, falls die Auskunft auf seinen unrichtigen Angaben beruht. Dieser Satz 3 wurde dann vom Bundestag, „um Mißverständnisse zu vermeiden”, in der derzeitig gültigen Fassung als zweiter Halbsatz in den Satz 2 übernommen (vgl. Bundestags-Drucksache III/2672 S. 8, 18). Diese Änderung des Regierungsentwurfs kann nur den Sinn gehabt haben, deutlich zu machen, daß unrichtige Angaben die Berufung auf einen nicht aufgehobene oder geänderte Auskunft nicht hindern. Im vorliegenden Fall war die vZTA Nr. 119/72, auf die sich die Klägerin in den genannten Fällen jeweils berufen hatte, im Zeitpunkt dieser Berufung weder aufgehoben noch geändert. Die Klägerin konnte also nach § 23 Abs. 2 Satz 1 ZG verlangen, daß die durch die Auskunft gebundenen Zollstellen ihr gegenüber tariflich gleiche Waren entsprechend dieser Auskunft tarifierten. Es bedarf daher keines Eingehens mehr auf die Frage, ob das FG zu Recht davon ausgegangen ist, daß die Auskunft auf unrichtige Angaben der Klägerin beruhte. Ferner bedarf es auch keines Eingehens auf die Frage, welche rechtlichen Folgerungen zu ziehen gewesen wären, falls die Klägerin die Auskunft durch unlautere Mittel (vgl. § 96 Abs. 2 AO erwirkt hätte, da die Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte für eine solche Fallgestaltung enthalten.

Die vZTA Nr. 119/72 ist entgegen der Auffassung des FG auch nicht deswegen von vornherein unverbindlich, weil – wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt – der Auskunft eine mehrfach gewaschene Probe der Ware zugrunde lag, während es sich bei der eingeführten Ware offenbar um fabrikneue handelte. Unterscheidet sich die Beschaffenheit der Ware, für die die Auskunft erteilt worden ist, von der Beschaffenheit der eingeführten Ware, so kann dies lediglich dann die Zollstellen von der Bindung an die Auskunft befreien, wenn die Voraussetzungen des § 23 Abs. 2 Satz 1 ZG nicht gegeben sind, d. h. wenn die eingeführte Ware keine „tariflich gleiche Ware” im Sinne dieser Vorschrift darstellte.

Legt man den Begriff „tariflich gleiche Ware” streng nach seinem Wortlaut aus, so führt er zu sinnwidrigen Ergebnissen. Dann könnte sich nämlich der Antragsteller bei der Einfuhr einer Ware stets auf eine Auskunft berufen, wenn nur die eingeführte Ware jene tariflich relevanten Merkmale aufweist, die zur Einordnung der Ware in die von der Auskunft genannte Tarifstelle führen muß, selbst wenn sich im übrigen beide Warenarten bei Zugrundelegung der Warenbeschreibung in der Auskunft beispielsweise hinsichtlich Herstellungsart, Material und Größe erheblich voneinander unterscheiden. Dies kann aber nicht Sinn der Regelung des § 23 Abs. 2 ZG sein. Das Institut der vZTA soll dem Importeur eine zuverlässige Kalkulationsgrundlage für bestimmte von ihm zur Einfuhr vorgesehene Waren vermitteln (vgl. auch die Begründung zum Entwurf des Zollgesetzes, Bundeszollblatt 1962 S. 36, 49 – BZBl 1962, 36, 49 –). Die vZTA ist stets auf eine bestimmte konkrete Ware bezogen. Das ergibt sich u. a. auch daraus, daß Warenproben vorgelegt werden müssen, und zwar für jede gebundene Zollstelle je eine Probe (§ 29 Abs. 3 Satz 3 der Allgemeinen Zollordnung – AZO –). Nur insoweit enthält die vZTA auch eine Zusage der Verwaltung hinsichtlich der künftigen Tarifierung. So lautet z. B. der Wortlaut der vZTA Nr. 119/72, daß „Erzeugnisse der beschriebenen Art und Beschaffenheit” in die Tarifnr. 59.03 einzuordnen sind. Im übrigen wäre ja auch etwa eine Aussage in der Auskunft, daß Erzeugnisse von tariflich gleicher Art zur gleichen Tarifnummer gehören, inhaltslos, weil sie nur etwas Selbstverständliches ausdrückte. Mit einer Bindung der Zollstellen an eine vZTA hinsichtlich aller – auch von der Warenbeschreibung der Auskunft wesentlich abweichenden – Waren, wenn sie nur die gleichen für die Einordnung in den Tarif relevanten Merkmale aufweisen wäre dem Importeur auch nicht gedient. Denn bei der Einfuhr der anderen, aber möglicherweise die tariflich gleichen Merkmale aufweisenden Ware könnte sich die Zollstelle nicht damit begnügen, die in der vZTA beschriebene Ware mit der Einfuhrware zu vergleichen, sondern sie müßte sich jeweils mit der – zuweilen schwer zu entscheidenden – Rechtsfrage befassen, welche Merkmale für die in Frage kommende Tarifnummer tariflich relevant sind und ob die eingeführte Ware solche Merkmale aufweist, die ihre Einordnung in die von der Auskunft genannte Tarifstelle rechtfertigt. Das Ergebnis dieser Prüfung wäre für den Importeur in schwierigen Tarifierungsfällen nicht ohne weiteres voraussehbar und ermöglichte ihm daher keine sichere Kalkulation.

Eine tariflich gleiche Ware im Sinne des § 23 Abs. 2 Satz 1 ZG liegt daher nur dann vor, wenn es sich um eine Ware der in der Auskunft im einzelnen beschriebenen Art und Beschaffenheit handelt. In der Vorentscheidung fehlen Feststellungen darüber, ob die nach der Erteilung der vZTA Nr. 119/72 eingeführten Matten der in der Auskunft beschriebenen Beschaffenheit entsprachen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Da der erkennende Senat diese Feststellungen nicht selbst nachholen kann, ist er gehindert in der Sache selbst zu entscheiden. Die Sache ist daher insoweit an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

2. Soweit die angefochtenen Nachforderungsbescheide die übrigen ursprünglichen Steuerbescheide (bis 16. März 1972) betrafen, konnte sich die Klägerin ihnen gegenüber nicht auf eine Auskunft berufen. Sie sind daher rechtmäßig, falls das ZA die Waren zu Recht der Tarifst. 58.02 A I zugewiesen hat. Das hat das FG ohne Rechtsirrtum bejaht. Insoweit war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach der Vorschrift 2 zu Kap. 58 GZT gelten als „Teppiche” im Sinne der Tarifnrn. 58.01 und 58.02 neben Fußbodenteppichen auch ähnliche Waren, die die gleichen charakteristischen Merkmale wie Fußbodenteppiche aufweisen, jedoch zu anderen Zwecken bestimmt sind. Der Inhalt des Begriffs „Teppich” wird damit als bekannt vorausgesetzt. Nach dem gewöhnlichen Sprachgebrauch versteht man darunter einen Bodenbelag oder eine Wandbekleidung aus textilem Material in verschiedener Fertigungstechnik. Die Vorschrift 2 zu Kap. 58 befaßt sich nur mit den als Bodenbelag dienenden Teppichen und solchen, die die gleichen charakteristischen Merkmale aufweisen. Wandteppiche werden als „Tapisserien” durch die Tarifnr. 58.03 erfaßt. Teppiche müssen so beschaffen sein, daß sie ihrem Verwendungszweck dienen können. Sie müssen also aus steifen, dicken und widerstandsfähigen Geweben bestehen und speziell dazu hergestellt sein, als Fußbodenbelag verwendet zu werden (vgl. auch Erläuterungen zum Brüsseler Zolltarifschema – Brüsseler Erl. – zur Tarifnr. 58.02 Teil I Rdnr. 2). Daran ändert sich auch dann nichts, wenn die diese Eigenschaften aufweisenden Waren bestrichen oder getränkt sind. Zwar gehören nach der Vorschrift 1 zu Kap. 58 bestrichene oder getränkte Gewebe nicht zu Kap. 58. Dieser Vorschrift geht aber die speziellere Vorschrift 2 zu Kap. 58 hinsichtlich der Fußbodenteppiche vor, so daß Teppiche, deren Grundgewebe imprägniert oder mit einem Aufstrich versehen ist, sowie Teppiche, die auf der Rückseite eine Lage Schaum-, Schwamm- oder Zellkautschuk oder Schaum-, Schwamm- oder Zellkunststoff aufweisen, in der Tarifnr. 58.02 verbleiben (vgl. auch die Brüsseler Erl. a. a. O. Rdnr. 21).

Das FG hat, gestützt auf die schriftlichen und mündlichen Angaben eines Sachverständigen, festgestellt, daß sämtliche Waren, die Gegenstand der angefochtenen Steuerbescheide waren, Nadelflorprodukte darstellten, die nach Zweckbestimmung, Steife und Festigkeit als Teppiche anzusehen sind. Diese Feststellungen des FG sind von der Klägerin mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen nicht angegriffen worden. Der erkennende Senat ist daher an sie gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Die eingeführten Waren sind danach zu Recht der Tarifst. 58.02 A I zugewiesen worden.

Die Klägerin bringt dagegen vor, die eingeführten Waren seien im wesentlichen als Schmutzfangschleusen im Rahmen eines Gebäudereinigungssystems verwendet worden. Die umfangreichen Ausführungen der Klägerin zu dieser Frage sind im wesentlichen neues tatsächliches Vorbringen, mit dem sie im Revisionsverfahren nicht gehört werden kann. Überdies kommt es, wie das FG zu Recht entschieden hat, nicht auf die tatsächliche Verwendung der Ware an, sondern darauf, ob die Ware nach ihrer objektiven Beschaffenheit die Eignung aufweist, als Fußbodenbelag verwendet zu werden (vgl. die Vorschrift 2 zu Kap. 58). Dies wird durch die Ausführungen der Klägerin in der Revisionsinstanz sogar bestätigt. Denn die tatsächliche Verwendung der eingeführten Ware als Schmutzfangschleuse oder Schmutzfangmatte beweist gerade die Eignung der Ware als Fußbodenbelag.

Da die Waren in den bis zum 16. März 1972 ergangenen ursprünglichen Steuerbescheiden der Tarifst. 62.05 C zugewiesen worden waren, war das ZA berechtigt, nach §§ 94, 223 AO die Steuerbescheide zu ändern, die Waren der Tarifst. 58.02 A I zuzuweisen und die entsprechenden Zölle nachzufordern.

Fundstellen

Haufe-Index 514703

BFHE 1978, 401