BFH Urteil vom 30.11.1993 - IX R 92/91

Entscheidungsstichwort (Thema)

Entscheidung über die Frage der Zurechnung negativer Einkünfte aus einem Immobilienfonds durch Teilurteil

Leitsatz (amtlich)

Über die Frage, ob einzelnen Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Immobilienfonds) wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht negative Einkünfte zuzurechnen sind, darf das FG jedenfalls dann nicht durch Teilurteil entscheiden, wenn es das Fehlen einer solchen Absicht ausschließlich mit Umständen begründet, die alle Kommanditisten betreffen.

Orientierungssatz

1. Ein Teilurteil setzt die Teilbarkeit des Streitgegenstandes voraus. Es darf nicht ergehen, wenn sein Erlaß die Gefahr widersprechender Entscheidungen heraufbeschwört. Sein Erlaß ist zudem nicht sachdienlich, wenn der Rechtsstreit insgesamt zur Entscheidung reif ist.

2. Parallelentscheidung: BFH, 30.11.1993, IX R 94/91, NV.

3. Parallelentscheidung: BFH, 30.11.1993, IX R 97/91, NV.

4. Parallelentscheidung: BFH, 30.11.1993, IX R 98/91, NV.

Normenkette

FGO § 98

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind --neben mehr als 590 anderen-- Kommanditisten der X-Grundstücksvermietungsgesellschaft & Co. KG (Fonds). Gegenstand des Fonds ist der Erwerb von Beteiligungen an Gesellschaften, die Eigentümer von Immobilien sind. In Erfüllung des Gesellschaftszwecks erwarb der Fonds Anfang 1981 99 v.H. der Anteile an sieben BGB-Gesellschaften --den sog. Objektgesellschaften--, die jeweils Eigentümer eines Grundstücks waren, die mit Einkaufszentren und ähnlichem bebaut waren oder bebaut werden sollten. Die restlichen Anteile an den BGB-Gesellschaften behielten die Eheleute G. Die BGB-Gesellschaften vermieteten die Grundstücke an einen Generalmieter, der die einzelnen Objekte seinerseits an eine Vielzahl von Untermietern weitervermietete. Über das Vermögen des Fonds wurde am 20. Oktober 1986 das Konkursverfahren eröffnet.

Nach einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegenüber den Objektgesellschaften für die Streitjahre 1981 bis 1983 Feststellungsbescheide über die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, in denen das FA jeweils geringe Werbungskostenüberschüsse feststellte und diese den Eheleuten G zurechnete. Zur Verteilung bemerkte das FA in den Feststellungsbescheiden jeweils: "Fonds ... (99 %) keine Einkunftserzielungsabsicht". Die Feststellungsbescheide für die Objektgesellschaften sind mit Klagen angefochten, die noch beim Finanzgericht (FG) anhängig sind. Außerdem erließ das FA gegenüber dem Fonds für die Streitjahre 1981 bis 1983 die im vorliegenden Verfahren angefochtenen negativen Feststellungsbescheide. In diesen Bescheiden heißt es u.a.: "Es liegen keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG vor, sondern Liebhaberei. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist nicht vorzunehmen. Die mit gleicher Post bekanntgegebenen Feststellungsbescheide für die Objektgesellschaften sind Grundlagenbescheide für diese Feststellung." Den Einspruch der Kläger gegen die negativen Feststellungsbescheide betreffend den Fonds wies das FA zurück. Das FG wies die Klage durch Teilurteil insoweit ab, als sie darauf gerichtet ist, den Klägern Einkünfte des Fonds zuzurechnen. Es führt aus: Es könne über den Klageantrag nur unter Beiladung sämtlicher über 590 Anteilseigner entscheiden. Das sei undurchführbar. Nach § 98 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sei es aber berechtigt, über die Frage, ob die Kläger auf der Ebene der Gesellschafter --jeder Anteilszeichner für sich-- Einkünfteerzielungsabsicht gehabt haben, ein Teilurteil zu erlassen und die Entscheidung über die Frage, ob Liebhaberei auch auf der Ebene der Gesellschaft vorgelegen habe, zunächst zurückzustellen. Der Streitgegenstand sei insoweit teilbar. Da es in dem vorliegenden Teilurteil nur über die Einkünfteerzielungsabsicht jedes einzelnen Gesellschafters persönlich entscheide, brauche es die übrigen Gesellschafter nicht beizuladen. Das FG verneint die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger. Nach den Grundsätzen des Beweises des ersten Anscheins sei davon auszugehen, daß die Kommanditisten sich entsprechend der an sie gerichteten Werbung aus steuerlichen und damit aus persönlichen Gründen nur für 10 Jahre an dem Fonds hätten beteiligen wollen. In diesem Zeitraum sei ein Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten nicht erzielbar gewesen. Das FA sei nicht nach § 176 Abs.1 Satz 1 Nr.3 der Abgabenordnung (AO 1977) oder nach Treu und Glauben gehindert gewesen, die negativen Feststellungsbescheide für den Fonds zu erlassen. Das FA habe keine dem Erlaß des negativen Feststellungsbescheides entgegenstehende Zusage erteilt.

Dagegen wenden sich die Kläger mit der Revision, mit der sie rügen, das FG habe verfahrensfehlerhaft die übrigen Kommanditisten des Fonds nicht notwendig beigeladen und zu Unrecht ein Teilurteil erlassen. Den Klägern habe nicht die Absicht gefehlt, einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, weil sie an einer dauerhaften Kapitalanlage zum Zwecke der Altersversorgung interessiert gewesen seien.

Die Kläger beantragen, unter Abänderung des angefochtenen Teilurteils nach den im ersten Rechtszug zuletzt gestellten Anträgen zu erkennen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Das FG hat verfahrensfehlerhaft durch Teilurteil entschieden.

Nach § 98 FGO kann das Gericht ein Teilurteil erlassen, wenn nur ein Teil des Streitgegenstandes zur Entscheidung reif ist. Ein Teilurteil setzt die Teilbarkeit des Streitgegenstandes voraus (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Februar 1992 III B 24, 25/91, BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 3.Aufl., § 98 Anm.1). Ein Teilurteil darf nicht ergehen, wenn sein Erlaß die Gefahr widersprechender Entscheidungen heraufbeschwört (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 11. April 1990 XII ZR 32/89, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1991, 570; vom 10. Oktober 1991 III ZR 93/90, NJW 1992, 511; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 98 FGO Tz.2 jeweils mit Nachweisen). Der Erlaß eines Teilurteils ist außerdem nicht sachdienlich, wenn der Rechtsstreit insgesamt zur Entscheidung reif ist (BFH-Beschluß vom 7. Februar 1986 IV E 1/86, BFH/NV 1988, 46). Diese Grundsätze schließen den Erlaß eines Teilurteils über die Frage, ob die Kläger im Streitfall auf der Ebene der Gesellschafter Einkünfteerzielungsabsicht gehabt haben, aus.

Der Senat läßt offen, ob grundsätzlich bei Anfechtung eines Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften wegen der Teilbarkeit des Streitgegenstandes Teilurteile zulässig sind (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 17. November 1992 VIII R 35/91, BFH/NV 1993, 316). Für die Rechtsansicht der Vorinstanz könnte sprechen, daß bei der Entscheidung über die Einkünfteerzielungsabsicht zwischen der Ebene der Gesellschafter und der Ebene der Gesellschaft zu unterscheiden ist (vgl. den Senatsbeschluß vom 3. März 1989 IX B 70/88, BFH/NV 1990, 26). Im Streitfall steht jedoch dem Erlaß eines Teilurteils über die Frage der Einkünfteerzielung auf der Ebene der Gesellschafter entgegen, daß die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen besteht. Das FG hat das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger ausschließlich mit Umständen begründet, die alle Kommanditisten betreffen. Es geht davon aus, daß der Beweis des ersten Anscheins für eine nur kurzfristige Beteiligungsabsicht aller Kommanditisten spreche. Außerdem vertritt das FG die Ansicht, das FA sei weder nach § 176 Abs.1 Satz 1 Nr.3 AO 1977 noch nach Treu und Glauben gehindert gewesen, die angefochtenen negativen Feststellungsbescheide zu erlassen. Es läßt sich nicht ausschließen, daß das FG bei weiteren Teilurteilen über die Klagen anderer Kläger oder bei der abschließenden Entscheidung von dieser Rechtsauffassung abweichen könnte und dann zu einer Entscheidung kommen würde, die der vorliegenden Entscheidung widerspricht. Es kommt hinzu, daß die Entscheidung durch Teilurteil nicht sachdienlich war, weil der Rechtsstreit vom Rechtsstandpunkt des FG aus insgesamt entscheidungsreif war. Hatten die Kläger auf der Ebene der Gesellschafter keine Einkünfteerzielungsabsicht, so hatten sie auch keinen Anspruch auf Erlaß eines negativen Feststellungsbescheids gegenüber der Gesellschaft; ihre Klage war dann insgesamt unbegründet und abweisungsreif.

Die Vorentscheidung ist danach wegen des Verfahrensfehlers aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO). Das FG wird vor der erneuten Entscheidung zunächst sämtliche übrigen Gesellschafter zu dem Rechtsstreit beiladen müssen. Da bei einem negativen Feststellungsbescheid alle Gesellschafter klagebefugt sind (vgl. das BFH-Urteil vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865), sind sie gemäß § 60 Abs.3 FGO notwendig beizuladen. Das FG kann dabei nunmehr von der in § 60a FGO in der Fassung des FGO-Änderungsgesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2109, BStBl I 1993, 90) vorgesehenen Verfahrenserleichterung Gebrauch machen. Es wird außerdem zu prüfen haben, ob die KG (Fonds) trotz der Konkurseröffnung über ihr Vermögen beizuladen ist. Eine Beiladung der KG wäre nur dann nicht notwendig, wenn sie vermögenslos und damit voll beendet ist (vgl. die BFH-Entscheidungen vom 30. September 1987 VIII B 60/87, BFH/NV 1989, 441; vom 29. November 1990 VIII R 206/84, BFH/NV 1991, 692; vom 11. August 1992 IX R 6/88, BFH/NV 1993, 45, und vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457 jeweils mit Nachweisen). Bei der erneuten Entscheidung wird das FG ferner zu prüfen haben, ob der Fonds überhaupt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat. Nach den bisherigen Feststellungen sind die Mietverträge nicht vom Fonds, sondern von den sog. Objektgesellschaften geschlossen. Das spricht dafür, daß nicht der Fonds, sondern die Objektgesellschaften Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt haben (Senatsurteil vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383). Das FG wird ggf. auch der Frage nachzugehen haben, ob die angefochtenen Bescheide Verwaltungsakte (§ 118 AO 1977) sind oder ob sie nur eine Mitteilung über die Entscheidung enthalten, die das FA bezüglich der Einkünfteerzielungsabsicht in den Feststellungsbescheiden gegenüber den Objektgesellschaften getroffen hat, sowie, ob es sich um nur beschränkt anfechtbare (§ 351 Abs.2 AO 1977, § 42 FGO) Folgebescheide handelt.

Fundstellen

Haufe-Index 64907

BFH/NV 1994, 44

BStBl II 1994, 403

BFHE 173, 204

BB 1994, 780

BB 1994, 780 (L)

DStZ 1994, 349-350 (KT)

HFR 1994, 478-479 (LT)

StE 1994, 236 (K9