BFH Urteil vom 30.08.1994 - IX R 65/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Begriff "Verlustzuweisungsgesellschaft"; Fortsetzungsfeststellungsklage; Klagebefugnis gegen Prüfungsanordnung

Leitsatz (NV)

1. Der Begriff "Verlustzuweisungsgesellschaft" ist auch unter Berücksichtigung des rechtsstaatlichen Gebotes hinreichender Bestimmtheit abgabenrechtlicher Vorschriften zur Abgrenzung der Prüfungszuständigkeit von Finanzbehörden geeignet.

2. Für die Fortsetzungsfeststellungsklage müssen alle für die Anfechtungsklage vorgeschriebenen Sachurteilsvoraussetzungen, mithin auch die Durchführung eines außergerichtlichen Vorverfahrens bis zum Eintritt des die Hauptsache erledigenden Ereignisses erfüllt sein.

3. Die in § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO enthaltene Regelung ist für die Beurteilung der Befugnis einer Klage gegen eine Prüfungsanordnung nicht anwendbar.

Normenkette

FGO § 40 Abs. 2, § 44 Abs. 1, § 48 Abs. 1 Nr. 3, § 60 Abs. 3, §§ 63, 100 Abs. 1 S. 4; FVG § 17

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 2.) und 3.) schlossen sich im Jahre 1980 mit vier weiteren Personen zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit der Bezeichnung "Grundstücksgesellschaft H- GbR" zusammen. Zweck der Gesellschaft, in die während des Jahres 1980 noch ein zusätzlicher Gesellschafter eintrat, war der Erwerb, die Vermietung und Verwaltung von Grundbesitz sowie die Errichtung und Modernisierung von Wohngebäuden.

Die Gesellschafter der GbR erwarben im Oktober 1980 ein Grundstück in X, das mit insgesamt 10 Mietwohnhäusern und zugehörigen Garagen bebaut war. Sie beabsichtigten, dieses Grundstück in der Weise zu verwerten, daß den einzelnen Mietwohnhäusern jeweils ein bestimmter Anteil an der GbR zugeordnet wurde und diese Gesellschaftsanteile sodann an interessierte Kapitalanleger veräußert wurden; nach anschließender Aufteilung des Grundstücks sollte jedem Anleger das seinem Gesellschaftsanteil zugeordnete Mietwohnhaus zufallen.

Die Finanzbehörden gingen davon aus, daß es sich bei der ursprünglich bestehenden "Gründungsgesellschaft" und der Ende 1981 durch den Eintritt der Kapitalanleger entstandenen "Abschreibungsgesellschaft" um zwei verschiedene Steuerrechtssubjekte handelte. Dementsprechend wurden für die aus den ursprünglichen Gesellschaftern und der später beigetretenen ... bestehenden "Gründungsgesellschaft" und für die "Abschreibungsgesellschaft" unterschiedliche Steuernummern vergeben und jeweils selbständige Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte erlassen.

Am 4. Mai 1984 erließ das damals zuständige Finanzamt (FA) S zwei Prüfungsanordnungen. Hiervon bezieht sich eine ausweislich der in der beigefügten Anlage aufgeführten Gesellschafter auf die "Gründungsgesellschaft ". (Diese Prüfungsanordnung ist Gegenstand des mit Urteil vom heutigen Tage entschiedenen Revisionsverfahrens IX R 42/91). In der Anlage der anderen Prüfungsanordnung sind als Beteiligte der GbR die seit Ende 1981 beteiligten Gesellschafter aufgeführt; diese, hier streitige Prüfungsanordnung betrifft mithin die "Abschreibungsgesellschaft", die Klägerin zu 1. Gegenstand der Prüfung sollte die Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1981 und 1982 sowie die Umsatzsteuer sein. Als "prüfende Stelle" wurde die Großbetriebsprüfungsstelle K angegeben. Die Prüfungsanordnung wurde dem Kläger zu 2.) als "Empfangsbevollmächtigten für und gegen alle Beteiligten" bekanntgegeben. Die Prozeßbevollmächtigten des Klägers zu 2.) und der Klägerin zu 3.) haben gegen beide Prüfungsanordnungen Beschwerde eingelegt. Während des Beschwerdeverfahrens begründete das zwischenzeitlich für die Klägerin zu 1.) zuständig gewordene FA A die Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984 nachträglich. Mit Beschwerdeentscheidungen vom 12. und 17. Juli 1985 wies die OFD K die Beschwerden des Klägers zu 2.) und der Klägerin zu 3.) als unbegründet zurück. Gegen diese Beschwerdeentscheidungen haben sowohl die Klägerin zu 1.) als auch der Kläger zu 2.) und die Klägerin zu 3.) Klage gegen das FA A erhoben.

Während der zwischenzeitlich eingeleiteten Außenprüfung bei der Klägerin zu 1.) erließ der Finanzminister des Landes Nordrhein-Westfalen die Verordnung über die Bestimmung der Bezirke der Finanzämter für Konzernbetriebsprüfung, der Finanz ämter für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft, der Finanzämter für Großbetriebsprüfung, der Finanzämter für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung vom 12. September 1986 (BStBl I 1986, 506, 514; im folgenden: Zuständigkeitsverordnung). Unter Bezugnahme auf diese Verordnung teilte das FA für Großbetriebsprüfung K (der Beklagte) mit Schreiben vom 7. Oktober 1986, die an den Kläger zu 2.) und an die Prozeßbevollmächtigten der Kläger gerichtet waren, mit, daß die Zuständigkeit für die Außenprüfung auf dieses FA übergegangen sei; die laufende Prüfung werde durch den Beklagten und von den bisherigen Prüfern fortgeführt. Gegen diese "Änderungsmitteilung" legten die Prozeßbevollmächtigten der Kläger "namens und im Auftrage der Grundstücksgesellschaft" und "zugleich namens und im Auftrage der Gesellschafter" Beschwerde ein, die die OFD K mit Beschwerdeentscheidung vom 25. Mai 1987 als unbegründet zurückwies. Die dagegen gerichtete Klage der Klägerin zu 1.) und des Klägers zu 2.) hat das FG mit der gegen die ursprüngliche Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984 gerichteten Klage zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Das FG hat die Klage gegen die Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984, die es aufgrund eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels als gegen den Beklagten gerichtet ansah, abgewiesen.

Mit der Revision machen die Kläger unter anderem geltend: Zu Unrecht sei das FG davon ausgegangen, daß mit dem Inkrafttreten der Zuständigkeitsverordnung der Beklagte für die Prüfung der Klägerin zu 1.) zuständig geworden und damit ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten sei. Zum einen sei bereits zweifelhaft, ob § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG eine ausreichende Rechtsgrundlage für die Errichtung von Prüfungsfinanzämtern darstelle und ob es zulässig sei, die Zuständigkeit von Finanzämtern nach verwaltungsinternen Begriffen der BpO abzugrenzen. Zum anderen sei die Zuständigkeitsverordnung mangels erforderlicher Bestimmtheit deshalb unwirksam, weil sie an gesetzlich nicht definierte Begriffe wie "Verlustzuweisungsgesellschaft" und "Bauherrengemeinschaft" anknüpfe; gerade im Streitfall werde die Ungeeignetheit des Zuständigkeitsmerkmals "Verlustzuweisungsgesellschaft" deutlich, da weder das beklagte FA noch das FG habe feststellen können, zu welchem Zeitpunkt aus der "normalen" GbR eine "Verlustzuweisungsgesellschaft" geworden sei. Schließlich seien durch die Zuständigkeitsverordnung weder die verfahrensrechtlichen Bedenken gegen die ursprüngliche Beauftragung der Großbetriebsprüfungsstelle der OFD K rückwirkend beseitigt worden, noch folge aus der Zuständigkeitsverordnung, daß auch die Zuständigkeit für die Fortführung bereits begonnener Außenprüfungen übertragen worden sei. Zu Unrecht habe das FG auch die Klage der Klägerin zu 1.) gegen die Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984 als unzulässig abgewiesen. Insoweit habe es sich um eine auf die Feststellung der Nichtigkeit der Prüfungsanordnung gerichtete Feststellungsklage gehandelt, die ohne Vorverfahren zulässig sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung des Verfahrens an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1.--2. ...

3. Unbegründet ist die Revision auch insoweit, als die Kläger geltend machen, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, daß sich die Klage gegen die Prüfungsanordnung aufgrund eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels nunmehr gegen den Beklagten richte.

Gemäß § 63 Abs. 1 FGO ist eine Klage grundsätzlich gegen diejenige Behörde zu richten, die den angegriffenen Verwaltungsakt erlassen hat. Ist vor Erlaß der Entscheidung über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf eine andere als die ursprünglich zuständige Behörde für den Steuerfall zuständig geworden, so ist die Klage im Fall der vorangegangenen Beschwerde gegen die für den Steuerfall im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung örtlich zuständige Behörde zu richten (§ 63 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Ergibt sich während des finanzgerichtlichen Verfahrens eine Veränderung des sachlichen Kompetenzbereichs, z. B. weil durch einen Organisationsakt gemäß § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG die Zuständigkeit auf eine andere Behörde übertragen wird, so findet im Zeitpunkt der Zuständigkeitsänderung ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel statt (BFH-Urteil vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649 m. w. N.).

Im Streitfall war für die Besteuerung der Klägerin ursprünglich das FA S zuständig. Nach dem -- unstreitigen -- Zuständigkeitswechsel auf das FA A hatten die Kläger ihre Klage zunächst zu Recht gegen dieses FA gerichtet. Während des Klageverfahrens ist durch die auf § 17 Abs. 1 und 2 FVG gestützte Zuständigkeitsverordnung der Beklagte errichtet und ihm die Zuständigkeit für die Anordnung und Durchführung u. a. bei Verlustzuweisungsgesellschaften übertragen worden. Diese Verordnung ist mit Ablauf des 31. Dezember 1987 außer Kraft getreten. Die Zuständigkeit des Beklagten richtet sich seit dem 1. Januar 1988 -- inhaltlich unverändert -- nach § 1 Abs. 3 (i. V. m. Anlage 3) der Verordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter vom 16. Dezember 1987 (BStBl I 1988, 47, 76).

Zu Recht ist das FG hiernach davon aus gegangen, daß sich die Klage gegen die Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984 aufgrund eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels nunmehr gegen den Beklagten richtete. Entgegen der Auffassung der Kläger begegnet die Regelung der Zuständigkeit des Beklagten keinen rechtlichen Bedenken. Zum einen konnte auf der Rechtsgrundlage des § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG durch die Zuständigkeitsverordnung dem Beklagten die Prüfungszuständigkeit übertragen werden (vgl. BFH-Urteile vom 4. April 1984 I R 269/81, BFHE 140, 509, BStBl II 1984, 593; in BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649); auf diese Weise sind auch die verfahrensrechtlichen Bedenken gegen die ursprüngliche Beauftragung der Großbetriebsprüfungsstelle der OFD K mit der Außenprüfung beseitigt worden (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1987 IV R 109/86, BFHE 149, 101, BStBl II 1987, 361). Zum anderen ist die Zuständigkeitsverordung auch nicht insoweit mangels erforderlicher Bestimmtheit unwirksam, als sie u. a. für sog. "Verlustzuweisungsgesellschaften" gesonderte Prüfungszuständigkeiten vorsieht. Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, daß sich der Begriff der "Verlustzuweisungsgesellschaft" in der steuerrechtlichen Praxis fest eingebürgert hat und hierunter eine (Personen-)Gesellschaft verstanden wird, deren Tätigkeit allein darauf angelegt ist, ihren Gesellschaftern Steuervorteile dergestalt zu vermitteln, daß durch Verlustzuweisungen andere an sich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden müssen. In diesem Sinne findet der Begriff "Verlustzuweisungsgesellschaft" seit dem Beschluß des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) auch in der Rechtsprechung des BFH inzwischen ständige Anwendung (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564; vom 10. September 1991 VIII R 39/86, BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328; vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538). Mithin war der Verordnungsgeber auch unter Berücksichtigung des rechtsstaatlichen Gebotes hinreichender Bestimmtheit abgabenrechtlicher Vorschriften (vgl. Bundesverfassungsgericht -- BVerfG -- vom 23. Oktober 1986 2 BvR 7, 8/84, BVerfGE 73, 388, 400 m. w. N.) nicht gehindert, zur Abgrenzung der Prüfungszuständigkeit des Beklagten den Begriff der "Verlustzuweisungsgesellschaft" zu verwenden.

Die Beurteilung des FG schließlich, bei der Klägerin zu 1.) handele es sich um eine "Verlustzuweisungsgesellschaft", ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie beruht auf einer Würdigung von Tatsachen, gegen deren Feststellung keine verfahrensrechtlichen Einwände erhoben worden sind, und läßt weder einen Verstoß gegen Denkgesetze noch eine Verletzung von Erfahrungssätzen erkennen.

4. Unbegründet ist ferner die Rüge der Kläger, das FG habe die Klage der Klägerin zu 1.) gegen die Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984 unzutreffenderweise als unzulässig abgewiesen.

a) Gemäß § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Neben den im Gesetz vorgesehenen Ausnahmeregelungen der §§ 45 und 46 FGO wird eine unmittelbare Anrufung des Gerichts u. a. im Falle der Feststellungsklage im Sinne von § 41 Abs. 1 FGO zugelassen; für die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit oder Unwirksamkeit eines Verwaltungsaktes ist die Durchführung eines Vorverfahrens nicht erforderlich (Senats urteil in BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120). Etwas anderes gilt jedoch für die Fortsetzungsfeststellungsklage im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO. Diese ist ein Unterfall der Anfechtungsklage; deshalb müssen alle für die Anfechtungsklage im Gesetz vorgeschriebenen Sachurteilsvoraussetzungen, mithin auch die Durchführung eines außergerichtlichen Vorverfahrens bis zum Eintritt des die Hauptsache erledigenden Ereignisses erfüllt sein (BFH-Urteile vom 17. Juli 1985 I R 214/82, BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21; vom 2. Juni 1987 VIII R 192/83, BFH/NV 1988, 104).

b) Hiernach hat das FG die Klage der Klägerin zu 1.) gegen die Prüfungsanordnung zu Recht als unzulässig beurteilt. Nachdem die Klägerin zu 1.) zunächst eine Anfechtungsklage erhoben hatte, ist sie mit Rücksicht auf den während des gerichtlichen Verfahrens erfolgten Abschluß der Außenprüfung in der mündlichen Verhandlung vor dem FG zur Fortsetzungsfeststellungsklage übergegangen. Das hierfür notwen dige Vorverfahren ist in bezug auf die Klägerin zu 1.) jedoch nicht durchgeführt worden. Abgesehen davon, daß nach dem Wortlaut der Beschwerdeschrift vom 4. Juni 1984 die Prüfungsanordnung ausdrücklich im Namen des Klägers zu 2.) und der Klägerin zu 3.) angefochten worden ist, ist mit den Beschwerdeentscheidungen vom 12. und 17. Juli 1985 lediglich über die Beschwerden dieser beiden Kläger entschieden worden.

5. ...

6. Zu Recht beanstanden die Kläger ferner auch, daß das FG über die Klage gegen die Änderungsmitteilung entschieden hat, ohne die (ehemaligen) Gesellschafter der Klägerin zu 1.) beizuladen.

Nach § 60 Abs. 3 FGO ist eine Beiladung erforderlich, wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Allerdings gilt dies nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind.

Die Klagebefugnis der (ehemaligen) Gesellschafter der Klägerin zu 1.) im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO ergibt sich daraus, daß sich die Änderungsmitteilung -- ebenso wie die ursprüngliche Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984 -- insoweit an die Gesellschafter der Klägerin zu 1.) selbst richtete, als die Prüfung der Feststellung ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung galt; insoweit waren die Gesellschafter der Klägerin zu 1.) selbst Steuerpflichtige im Sinne des § 197 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 (vgl. Senatsurteil in BFHE 162, 4, BStBl 1991, 120).

Ihrer Klagebefugnis steht nicht § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO entgegen; denn die in dieser Vorschrift getroffene Regelung ist für die Beurteilung der Befugnis einer Klage gegen eine Prüfungsanordnung nicht, auch nicht entsprechend anwendbar. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO enthält eine Sonderregelung der Klagebefugnis, die von dem in § 40 Abs. 2 FGO enthaltenen Grundsatz des Individualrechtsschutzes abweicht (Gräber/von Groll, a.a.O., § 48 Anm. 11 f.). Eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs dieser Vorschrift mit der Wirkung einer Einschränkung der Klagebefugnis kommt unter Berücksichtigung der Rechtsschutz garantie des Art. 19 Abs. 4 GG nicht in Betracht (vgl. Gräber/v. Groll, a.a.O.; Ruban in Festschrift für Döllerer, 1988, S. 515, 530; Tipke/Kruse, Abgabenordnung -- Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 48 FGO, Tz. 2).

Die steuerlichen Interessen der -- nicht selbst klagenden -- Gesellschafter werden dadurch berührt, daß eine Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Änderungsmitteilung maßgebende Bedeutung für die Frage der Festsetzungsverjährung einerseits und einer Verwertbarkeit von Prüfungsfeststellungen andererseits zukommt. Mithin waren die Gesellschafter der Klägerin zu 1.) auch zu dem Verfahren betreffend die Änderungsmitteilung gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen.

Infolge der unterlassenen Beiladung leidet die Vorentscheidung an einem die Grundordnung des Verfahrens berührenden Verfahrensmangel, der dazu führt, daß die Vorentscheidung auch aus diesem Grund aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 123 FGO; BFH-Urteile vom 4. August 1976 I R 66/74, BFHE 121, 129, BStBl II 1977, 309; vom 19. Mai 1987 VIII R 382/83, BFH/NV 1988, 161 m. w. N.).

Fundstellen

Haufe-Index 420203

BFH/NV 1995, 517