Entscheidungsstichwort (Thema)

Korrektur eines Wertansatzes des Vorjahresendvermögens als rückwirkendes Ereignis für ein Folgejahr; Festsetzungsverjährung für eine Änderung aufgrund rückwirkenden Ereignisses; Konsequenzen des Unterlassens der Anpassung in einem Zwischenjahr

 

Leitsatz (amtlich)

1. Wird ein für das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres maßgebender Wertansatz korrigiert, der sich auf die Höhe des Gewinns der Folgejahre auswirkt, so stellt dies ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung hinsichtlich der Veranlagung für die Folgejahre dar (Bestätigung des Senatsurteils vom 19. August 1999 IV R 73/98, BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18).

2. Maßgebender Zeitpunkt für den Beginn der Festsetzungsfrist für eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ist dann der Erlass des Veranlagungsbescheides, mit dem die Korrektur des Betriebsvermögens erstmalig berücksichtigt wurde.

3. Die Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 sind für alle Folgejahre durchzuführen. Tritt für ein Zwischenjahr Festsetzungsverjährung ein, so ist die Gewinnkorrektur des darauf folgenden Jahres so durchzuführen, als wäre der Gewinn des Zwischenjahres zutreffend angepasst worden.

 

Normenkette

AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nrn. 1-2, S. 2; EStG § 4 Abs. 1

 

Verfahrensgang

FG München (Entscheidung vom 16.04.2002; Aktenzeichen 13 K 2597/92; EFG 2004, 1421)

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war eine Publikums-Kommanditgesellschaft mit über 800 Beteiligten, deren Geschäftszweck in den siebziger Jahren der Bau und Betrieb von zwei Hotelanlagen in Spanien war. Zum 30. November 1978 schied etwa die Hälfte der Treugeberkommanditisten ohne Gegenleistung aus. Die Klägerin erklärte in ihrer Gewinnfeststellungserklärung 1978 (Streitjahr) folgende Besteuerungsgrundlagen:

laufender Verlust lt. Steuerbilanz

2 027 114 DM

Verlust durch Übernahme der negativen Kapitalkonten

17 824 759 DM

Sonderbetriebsausgaben

__ 718 836 DM

Verlust

20 570 709 DM

Veräußerungsgewinne der ausgeschiedenen Gesellschafter

17 824 759 DM

Gesamtverlust

2 745 950 DM

Für die Veräußerungsgewinne der ausgeschiedenen Gesellschafter beantragte die Klägerin die Steuerbegünstigung nach §§ 16 und 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) folgte dem im Gewinnfeststellungsbescheid vom 10. Dezember 1979. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.

Im Juli 1978 begann bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 1972 bis 1976, die sich über fünf Jahre bis zum Juli 1984 hinzog. Während der Prüfung erstellte die Oberfinanzdirektion (OFD) mehrere Berichte über die Auslandsbeziehungen der Klägerin, den letzten am 9. Juli 1984. In diesem Bericht erkannte der Prüfer vor allem einige Darlehen einschließlich rückständiger Zinsen nicht als Schuldposten und die dazu gehörenden laufenden Zinsen nicht als Betriebsausgaben an.

Der mehr als ein Jahr später erlassene Änderungsbescheid für 1976 vom 13. Dezember 1985 wurde, nachdem er ursprünglich gerichtlich angefochten worden war, durch Klagerücknahme bestandskräftig.

Infolge der Nichtanerkennung von Betriebsausgaben änderten sich auch die Kapitalkonten zum 31. Dezember 1976. Die steuerlichen Konsequenzen hieraus zog das FA allerdings erst durch den Verwaltungsakt vom 3. Juli 1989, mit dem es den Gewinnfeststellungsbescheid 1978 vom 10. Dezember 1979 änderte. Dabei stützte es sich auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977). Der Änderungsbescheid hatte folgenden Inhalt:

laufender Verlust lt. Steuerbilanz

2 027 114 DM

Verlust durch Übernahme der negativen Kapitalkonten

2 872 655 DM

Sonderbetriebsausgaben

__724 645 DM

Verlust

5 624 414 DM

Veräußerungsgewinn der ausgeschiedenen Gesellschafter

2 872 655 DM

Gesamtverlust

2 751 759 DM

Für die Veräußerungsgewinne der ausgeschiedenen Gesellschafter gewährte das FA die Steuerbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG nur zum Teil. Hinsichtlich des überwiegenden Teils vertrat es die Auffassung, dass es sich um Nachversteuerungen nach § 2 Abs. 1 Satz 3 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) handle, für die der halbe Steuersatz nicht zu gewähren sei.

Die negativen Kapitalkonten hatte das FA in der Weise ermittelt, dass es die von der Betriebsprüfung festgestellten Kapitalkonten zum 31. Dezember 1976 unter Einbeziehung der erklärten Ergebnisse für 1977 und 1978 fortentwickelte.

Der gegen diesen Bescheid gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.

Mit ihrer anschließenden Klage trug die Klägerin vor, die Änderung des bestandskräftigen Feststellungsbescheids für 1978 vom 10. Dezember 1979 sei unzulässig. Sie könne nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 gestützt werden, weil die Änderung der Kapitalkonten der Treugeberkommanditisten kein Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 sei. Nehme man dennoch ein Ereignis im Sinne dieser Vorschrift an, komme diesem Ereignis keine Rückwirkung zu.

Selbst wenn man jedoch eine Rückwirkung annehmen wolle, sei maßgebendes Ereignis die vom Außenprüfer im Bericht vom 9. Juli 1984 vorgenommene und dokumentierte Bilanzberichtigung, so dass mit Ablauf des 31. Dezember 1988 ―also vor Ergehen des Änderungsbescheides für 1978 vom 3. Juli 1989― Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Dass die Finanzverwaltung diese Bilanzberichtigung als endgültig, über die nicht mehr zu reden sei, verstanden habe, ergebe sich aus dem Schreiben der OFD vom 10. Juli 1984, mit dem das FA angewiesen worden sei, die Veranlagungen der Klägerin für die Jahre 1972 bis 1976 nach Maßgabe des Berichts vom 9. Juli 1984 durchzuführen. Mit Schreiben vom 27. September 1984 sei der Klägerin der Abschluss der Prüfung mitgeteilt worden. Der Umstand, dass der endgültige Prüfungsbericht erst am 23. Oktober 1985 erstellt worden sei, ändere daran nichts, weil in diesem Bericht die Feststellungen des Auslandsprüfers vom 9. Juli 1984 in vollem Umfang übernommen worden seien.

Selbst wenn man hiervon absehe, sei der angefochtene Änderungsbescheid deswegen rechtswidrig, weil das FA die Bilanzberichtigung zum 31. Dezember 1976 unmittelbar auf das Streitjahr (1978) übertragen habe, ohne den Feststellungsbescheid für 1977 zu ändern. Erst eine Änderung des Feststellungsbescheids für 1977 hätte zur Wahrung des Bilanzenzusammenhangs eine Änderung des Feststellungsbescheides 1978 ermöglicht.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Entscheidung des FG vom 16. April 2002 13 K 2597/92 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1421 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird. Die anfänglich zusätzlich erhobene Verfahrensrüge wurde fallen gelassen.

Die Klägerin beantragt, das finanzgerichtliche Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 1992 und den Änderungsbescheid betreffend die Gewinnfeststellung 1978 vom 3. Juli 1989 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Das Finanzgericht (FG) hat zutreffend entschieden, dass das FA den ursprünglich ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid 1978 vom 10. Dezember 1979 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ändern durfte.

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

a) Mit Urteil vom 19. August 1999 IV R 73/98 (BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18) hat der Senat entschieden, dass die zur Grundlage einer Steuerfestsetzung oder gesonderten Gewinnfeststellung gewordene Korrektur des Wertansatzes für ein Wirtschaftsgut, das Teil des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres ist (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 für die Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung eines Folgejahres darstellt, bei der sich der Wertansatz gewinnerhöhend oder -mindernd auswirkt (zustimmend Theisen, Kommentierte Finanzrechtsprechung ―KFR― F. 2 AO § 175, 1/00, S. 91; König in Pahlke/König, Abgabenordnung, § 175 Rz. 48). An dieser Auffassung, die auch der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) vertritt (BFH-Urteil vom 15. März 2000 VIII R 34/96, BFH/NV 2001, 297 unter 3.), hält der erkennende Senat fest (vgl. auch Senatsurteil vom 13. Februar 2003 IV R 72/00, BFH/NV 2003, 1155 unter 2.b). Mit den Gegenmeinungen hat er sich im Urteil in BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18 ausführlich auseinander gesetzt. Insbesondere hat er darauf hingewiesen, dass entgegen der Auffassung von Loose (in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 175 AO 1977 Tz. 39) und Frotscher (in Schwarz, Abgabenordnung, § 173 Rz. 28) die Korrektur eines Wertansatzes des Vorjahresendvermögens nicht lediglich eine andere rechtliche Beurteilung darstellt. Aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ergibt sich, dass bei der Gewinnermittlung des Folgejahres von dem Betriebsvermögen auszugehen ist, auf dem die Veranlagung des Vorjahres beruht, solange diese Veranlagung nicht geändert worden ist. Das Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ist daher materiell-rechtliches Tatbestandsmerkmal des Steueranspruchs für das Folgejahr und damit Teil des Sachverhalts, der (auch) dieser Steuerfestsetzung zugrunde liegt (Senatsurteil in BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18).

Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich bei der Korrektur des Betriebsvermögens eines Vorjahres auch nicht um eine neue Tatsache i.S. des § 173 AO 1977. Neue Tatsachen mögen die Umstände darstellen, die zu einer Korrektur des Betriebsvermögens geführt haben. Die Korrektur selbst wird jedoch hiervon getrennt auf einer zweiten Stufe vorgenommen.

b) Die auch von der Revision für notwendig gehaltene Möglichkeit der Anpassung späterer Bilanzen an die Korrektur einer Vorjahresbilanz kann verfahrensrechtlich nicht über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 erreicht werden. Allerdings hat bereits der Reichsfinanzhof (RFH) darauf hingewiesen, dass die sich durch die Korrektur eines für das Vorjahresendvermögen maßgebenden Wertansatzes ergebende Situation eine gewisse Ähnlichkeit mit derjenigen aufweise, die sich ergebe, wenn eine Steuerfestsetzung aufgrund eines Grundlagenbescheides zu ändern sei (RFH-Urteil vom 2. September 1931 VI A 1664/30, RStBl 1932, 159). Gleichwohl hat der RFH die Anpassung der Folgebilanz nicht auf § 212b Abs. 3 der Reichsabgabenordnung (RAO) 1919, § 218 Abs. 4 RAO 1931, die Vorgängervorschriften zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 gestützt, sondern auf § 214 Abs. 2 RAO 1919, § 225 Abs. 2 RAO 1931, die Vorgängervorschriften zu § 4 Abs. 3 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG), der wiederum Vorgängervorschrift zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 war. Der Veranlagungsbescheid, dem die Korrektur einer Bilanzposition zugrunde liegt, ist nicht Grundlagenbescheid für die Veranlagungsbescheide der Folgejahre. Die AO 1977 definiert in § 171 Abs. 10 den Grundlagenbescheid als einen Verwaltungsakt, der für die Festsetzung einer Steuer bindend ist, ohne die Voraussetzungen der Bindungswirkung näher zu bestimmen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist für die Annahme einer Bindungswirkung grundsätzlich eine ausdrückliche gesetzliche Regelung erforderlich (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 10. Januar 1992 III R 201/90, BFHE 167, 470, BStBl II 1992, 684 unter 3., m.w.N.). Eine solche Regelung kann nicht in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gesehen werden. Zwar bestimmt diese Vorschrift, dass sich der steuerliche Gewinn nach dem ―um Entnahmen und Einlagen korrigierten― Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres richtet. Diese Bindung an die Vorjahresbilanz gehört indessen dem materiellen Recht und nicht dem Verfahrensrecht an (vgl. Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. C 34). So kann beispielsweise auch kein Zweifel daran bestehen, dass eine einzelne Bilanzposition nicht selbständig mit einem Rechtsmittel angefochten werden kann (§ 157 Abs. 2 AO 1977), was der Fall wäre, wenn sie gesondert festgestellt würde.

c) Wegen der vom BFH befürworteten Anpassungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 besteht zudem nicht die Notwendigkeit, aus der materiell-rechtlichen Bindungswirkung des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auch eine formell-rechtliche Bindung herzuleiten. Die für die Lösung des eher ungewöhnlichen Streitfalles bedeutsamen unterschiedlichen Folgen für den Eintritt der Festsetzungs- oder Feststellungsverjährung lassen eine solche Notwendigkeit nicht erkennen. Der Unterschied besteht darin, dass bei Eintritt eines rückwirkenden Ereignisses die Festsetzungsfrist neu zu laufen beginnt (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO 1977), während nach Erlass oder Änderung eines Grundlagenbescheids lediglich eine Ablaufhemmung eintritt, die nach § 171 Abs. 10 AO 1977 in der im Streitjahr geltenden Fassung ein Jahr betrug und nunmehr auf zwei Jahre verlängert ist. Es ist kein Grund ersichtlich, der eine kürzere Anpassungsfrist generell als vorzugswürdig erscheinen lässt. Vielmehr wird eine längere Möglichkeit zur Anpassung nicht zuletzt im Interesse des Steuerpflichtigen liegen, wenn man mit der Revision davon ausgeht, dass der Regelfall durch eine Erhöhung des Vorjahresendvermögens aufgrund einer Betriebsprüfung geprägt ist.

2. Durfte das FA den ursprünglich ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid 1978 vom 10. Dezember 1979 infolge der Korrektur einzelner Bilanzpositionen in der Bilanz auf den 31. Dezember 1976 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ändern, so war im Zeitpunkt der Änderung, dem 3. Juli 1989, die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen. Wie bereits ausgeführt, beginnt in den Fällen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eintritt. Rückwirkendes Ereignis war im Streitfall der Erlass des Steuerbescheids, dem die durch den Betriebsprüfer korrigierte Bilanz auf den 31. Dezember 1976 zugrunde lag. Demgegenüber kommt den verschiedenen Berichten, in denen der Betriebsprüfer die Auffassung geäußert hat, die Bilanz auf den 31. Dezember 1976 sei in mehreren Punkten zu korrigieren, für den Beginn der Feststellungsfrist keine Bedeutung zu. Diese Berichte haben nur vorbereitenden Charakter. Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, dass erst der im Anschluss an die Betriebsprüfung erlassene Änderungsbescheid das Medium darstellt, durch das die vom Prüfer vorgenommenen Bilanzkorrekturen Wirksamkeit erlangen (vgl. auch Wüllenkemper, EFG 2004, 1423, 1424). Das ist zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig.

Somit begann die vierjährige Feststellungsfrist bei Erlass des Änderungsbescheides für 1976 vom 13. Dezember 1985 erneut zu laufen. Sie war bei Erlass des Änderungsbescheides für 1978 vom 3. Juli 1989 noch nicht verstrichen.

3. Die streitige Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides für 1978 ist auch nicht deswegen rechtswidrig, weil ―wie die Klägerin vorträgt― Kapitalkonten nicht zum Betriebsvermögen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören und somit nicht vom Bilanzenzusammenhang erfasst werden. Die Frage ist umstritten (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 4 Rz. 696, m.w.N.). Sie bedarf im Streitfall jedoch keiner Entscheidung. Jedenfalls das negative Kapitalkonto ist wie ein (negatives) Wirtschaftsgut zu behandeln (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1991 VIII R 17/87, BFHE 167, 331, BStBl II 1992, 650, und vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473 unter I.1.d). Es weist zwar zivilrechtlich keine Schuld des Kommanditisten aus, wirkt sich aber wirtschaftlich in ähnlicher Weise aus, weil der Ausweis eines Verlustes beim Kommanditisten statt beim Komplementär nur aufgrund der Möglichkeit gerechtfertigt ist, das negative Kapitalkonto mit künftigen Gewinnen auszugleichen. Folglich hat es die Rechtsprechung für möglich gehalten, einen Gewinn wegen Wegfalls eines negativen Kapitalkontos, der eigentlich im Vorjahr hätte erfasst werden müssen, im Folgejahr zu berücksichtigen (vgl. auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz. 23; Verfügung der OFD München/Nürnberg vom 7. Mai 2004, Finanz-Rundschau 2004, 731, Tz. 1.3). Kann aber ein negatives Kapitalkonto Gegenstand der Herstellung des formellen Bilanzenzusammenhangs sein, kann es auch nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 an Bilanzkorrekturen der Vorjahre angepasst werden.

4. Die Berechtigung des FA, durch Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides 1978 eine Anpassung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 durchzuführen, ist entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht etwa deswegen erloschen, weil es das FA versäumt hat, zunächst das Betriebsvermögen des Jahres 1977 in einem auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 gestützten Änderungsbescheid an die Korrekturen der Bilanz auf den 31. Dezember 1976 anzupassen.

a) Allerdings stimmt der Senat der Klägerin insoweit zu, als das FA richtiger Weise auch den Feststellungsbescheid für 1977 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 hätte ändern müssen. Wenn der Betriebsprüfer und ihm folgend das FA angenommen haben, dass bestimmte Darlehen, die in der ursprünglichen Bilanz auf den 31. Dezember 1976 ausgewiesen waren, steuerlich nicht anzuerkennen seien, so ergab sich hieraus die Konsequenz, dass auch die für diese Darlehen gebildeten Zinsrückstellungen im Jahr 1977 gewinnerhöhend hätten aufgelöst werden müssen. Dadurch hätten sich die negativen Kapitalkonten zum 31. Dezember 1977 gemindert. Hiergegen lässt sich nicht einwenden, dass die Veranlagung für das Jahr 1977 bestandskräftig gewesen sei, so dass die Korrektur nach der Rechtsprechung zum Bilanzenzusammenhang in der Schlussbilanz des Jahres 1978, dem ersten offenen Veranlagungsjahr, hätte vorgenommen werden müssen. Die Veranlagung für das Jahr 1978 war ebenso bestandskräftig wie die des Jahres 1977. Die Bestandskraft konnte aber nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 durchbrochen werden. Hierin liegt der Unterschied zu den Fällen des formellen Bilanzenzusammenhangs. Die Möglichkeit der Durchbrechung der Bestandskraft bestand für beide Jahre. Nur wenn das FA auch die Gewinnfeststellung für das Jahr 1977 an die Veränderungen des Betriebsvermögens auf den 31. Dezember 1976 angepasst hätte, wäre der Gewinn der Klägerin periodengerecht erfasst worden. Indem das FA die Konsequenzen aus der Bilanzkorrektur im Jahr 1976 ausschließlich im Gewinnfeststellungsbescheid 1978 erfasst hat, hat es die Minderung von Zinsrückstellungen, die eigentlich den laufenden Gewinn des Jahres 1977 hätten erhöhen müssen, im Veräußerungsgewinn des Jahres 1978 erfasst. Denn dieser Gewinn erhöhte sich dadurch, dass das FA die negativen Kapitalkonten auf den 31. Dezember 1977 nicht vermindert hat.

b) Daraus, dass das FA eine Anpassung für das Jahr 1977 unterlassen hat, folgt jedoch nicht, dass der Gewinnfeststellungsbescheid 1978 nicht hätte geändert werden können. In diesem Sinne hat ―worauf das FG zutreffend hinweist― der Senat schon in seinem Urteil in BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18 entschieden (unter 2. der Gründe). In jenem Fall ging es um die auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 gestützte Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides für 1992 in der Weise, dass als Buchwert des streitigen Grundstücks der dem geänderten Feststellungsbescheid für 1989 zugrunde liegende Teilwert angesetzt werden sollte. Nach Auffassung des Senats stand dieser Änderung nicht entgegen, dass der neue Wertansatz in den Bilanzen für 1989 bis 1991 nicht nachvollzogen worden war. Allerdings unterschied sich jener Fall vom Streitfall dadurch, dass die Änderung des Grundstückswertes keine Gewinnauswirkung in den Zwischenjahren hatte. Dieser Unterschied ist jedoch nicht maßgeblich. Entscheidend war für den Senat allein, dass es zu einem neuen Wertansatz für das Grundstück gekommen war und dass der materielle Bilanzenzusammenhang es gebiete, den berichtigten Wertansatz bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr zugrunde zu legen. Dieser Gesichtspunkt ist auch im Streitfall maßgebend. Wollte man anders entscheiden, wäre das im Regelfall für den Steuerpflichtigen mit nicht zu rechtfertigenden Nachteilen verbunden. Kommt es im Jahr 01 zu einer Erhöhung des Betriebsvermögens, wirkt sich dieser Umstand regelmäßig gewinnerhöhend aus. Die Gewinnerhöhung wird allerdings durch die Anpassung der Bilanzen der Folgejahre kompensiert. Unterlässt nun das FA pflichtwidrig die Anpassung im Jahr 02, darf das nicht zur Folge haben, dass auch für das Jahr 03 eine Kompensation ausscheidet.

c) Auf der anderen Seite bleibt der Umstand, dass das FA eine Anpassung der Veranlagungen für eines oder mehrere Zwischenjahre unterlassen hat, nach Auffassung des Senats nicht ohne Folgen. Die Änderung der Veranlagung des Folgejahres ist nur in dem Umfang rechtens, in dem sie es wäre, wenn auch für das Zwischenjahr eine Änderung vorgenommen worden wäre. Für den Streitfall bedeutet das, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der ausgeschiedenen Gesellschafter die negativen Kapitalkonten so zu berechnen sind, wie wenn die aus der Bilanzkorrektur im Jahr 1976 resultierenden Gewinnänderungen für das Jahr 1977 berücksichtigt worden wären. Das gilt ungeachtet des Umstands, dass diese Gewinnänderungen steuerlich infolge der mittlerweile abgelaufenen Feststellungsfrist nicht mehr erfasst werden können. Auch soweit im Zusammenhang mit den nicht anerkannten Darlehen Zinsrückstellungen des Jahres 1978 gewinnerhöhend aufzulösen sind, ist der laufende Gewinn dieses Jahres zu Lasten der Veräußerungsgewinne der ausgeschiedenen Gesellschafter zu erhöhen. Auf diese Weise erhält allerdings das Verfahrensrecht Vorrang vor dem Ziel der Erfassung eines richtigen Totalgewinns, wie es der Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang zugrunde liegt. Wie bereits ausgeführt, geht es im Streitfall jedoch nicht um die mit dem Schlagwort "formeller Bilanzenzusammenhang" gekennzeichnete Frage, in welcher Veranlagung ein in bestandskräftig veranlagten Jahren aufgetretener Bilanzierungsfehler gewinnwirksam zu korrigieren ist, sondern um die Frage, in welcher Weise die Bilanzen der Folgejahre an die Bilanzkorrektur eines Vorjahres anzupassen sind. Die Fälle unterscheiden sich insoweit, als für die zweite Fallgruppe nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 die Möglichkeit besteht, die Bestandskraft der Veranlagungen der Folgejahre zu durchbrechen. Das FA hat demnach ―anders als in den Fällen des formellen Bilanzenzusammenhangs― die Möglichkeit, alle Folgebilanzen ―unabhängig von der inzwischen eingetretenen Rechtskraft― anzupassen und auf diese Weise periodengerechte Ergebnisse zu erzielen. Weigert sich das FA, in dieser Weise zu verfahren, kann sich der Steuerpflichtige hiergegen mit der Verpflichtungsklage zur Wehr setzen. Unterbleibt gleichwohl eine der notwendigen Anpassungen für ein Zwischenjahr und lässt sie sich infolge zwischenzeitlich eingetretener Verjährung auch nicht mehr nachholen, so tritt die gleiche Wirkung ein, wie wenn in anderen Fällen eine zutreffende Veranlagung wegen Ablaufs der Festsetzungs- oder Feststellungsfrist nicht mehr möglich ist. Dementsprechend hat der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18 darauf hingewiesen, dass es der materielle Bilanzenzusammenhang ist, der es gebietet, den geänderten Bilanzansatz des Vorjahres auch den Veranlagungen der Folgejahre zugrunde zu legen. Die Lehre vom materiellen Bilanzenzusammenhang ist indessen dadurch gekennzeichnet, dass stets der materiell zutreffende Bilanzansatz zu wählen ist und dass sich die Konsequenzen, die sich für nicht mehr änderbare Veranlagungen ergeben, allein nach dem Verfahrensrecht der AO 1977 richten (zu Einzelheiten vgl. z.B. Weber-Grellet in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rdnr. C 120; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 EStG Anm. 446).

5. Die Sache ist entscheidungsreif. Zwar hat das FG ―aus seiner Sicht folgerichtig― nicht festgestellt, welche Gewinnauswirkungen sich bei richtiger Sachbehandlung für die Jahre 1977 und 1978 ergeben hätten und wie hoch die negativen Kapitalkonten sind, die die Veräußerungsgewinne der ausgeschiedenen Gesellschafter einerseits und die Verluste der verbliebenen Gesellschafter andererseits bestimmen. Die Klägerin hat jedoch durch ihren Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass sie, da sie die Klage nur in Prozessstandschaft für die verbliebenen Gesellschafter erhoben hat, in einer Entscheidung im Sinne der vorstehenden Ausführungen (unter 4.c) eine Verböserung sehen würde. Die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen.

 

Fundstellen

BFH/NV 2005, 2077

BStBl II 2005, 809

BFHE 2006, 196

BFHE 210, 196

BB 2005, 2171

DB 2005, 2171

DStR 2005, 1638

DStRE 2005, 1240

DStZ 2005, 692

HFR 2005, 1055

WPg 2005, 1215

FR 2006, 82

Inf 2005, 841

GStB 2005, 41

NWB 2005, 3273

NWB 2006, 2920

NWB 2006, 3638

BBK 2005, 999

StuB 2005, 847

StBp 2005, 333

AO-StB 2005, 312

NWB direkt 2005, 3

RdW 2006, 238

StBW 2005, 5

KoR 2005, 536

SJ 2005, 11

StB 2005, 406

stak 2005, 0

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