Entscheidungsstichwort (Thema)

Restaurator: gewerblich oder freiberuflich?

 

Leitsatz (NV)

1. Zur Gewerblichkeit eines Restaurationsbetriebes in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts.

2. Die bloße Anwendung wissenschaftlicher Grundsätze und Methoden ist keine wissenschaftliche Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 EStG.

3. Die Feststellungslast für das Vorliegen einer freiberuflichen Tätigkeit trägt der Steuerpflichtige.

 

Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1, § 15 Abs. 2; GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1 Abs. 1 S. 1

 

Verfahrensgang

FG Nürnberg

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) gründeten zum 1. Juli 1983 eine Restauratoren Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Hauptgesellschafter zu 90 % war H.

Die Kläger beschäftigten in den Streitjahren 1984 und 1985 in ihrem Betrieb 8 bzw. 9 Arbeitnehmer und verschiedene fremde Restauratoren. Nach eigenem Vortrag der Kläger befaßte sich die GbR in den Streitjahren im wesentlichen mit der Restaurierung von Kirchen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) bzw. das zuvor zuständige Finanzamt hielt die GbR für gewerbesteuerpflichtig und erließ für 1984 und 1985 Gewerbesteuer-Meßbescheide, deren Aufhebung die Kläger ohne Erfolg im Einspruchs- und Klageverfahren unter Hinweis auf ihre künstlerische Tätigkeit begehrten. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 678 veröffentlicht.

Das Finanzgericht (FG) hat die Revision zugelassen.

Mit ihrer Revision tragen die Kläger vor, daß aufgrund der Beweisaufnahme ihre Restauratorentätigkeit als künstlerische einzustufen sei. Verletzt seien § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG), §§ 76, 81 ff., 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und der Anspruch der Kläger auf rechtliches Gehör.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

A. Die von den Klägern erhobene Rüge einer Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes -- GG --, § 119 Nr. 3 FGO) ist unbegründet.

Gemäß Art. 103 Abs. 1 GG hat vor Gericht jedermann Anspruch auf rechtliches Gehör. Dies verlangt einerseits, daß der Prozeßbeteiligte ausreichend Gelegenheit erhalten muß, sich zur Streitsache zu äußern, und andererseits, daß das Gericht die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis nimmt (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 14. März 1991 V R 9/90, BFH/NV 1992, 115; Beschluß des I. Senats des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfG -- vom 8. Oktober 1985 1 BvR 33/83, BVerfGE 70, 288, 293).

Soweit die Kläger eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör damit begründen, daß das FG beantragte Beweise nicht erhoben habe, rügen sie nicht in schlüssiger Form eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, sondern der Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO. Hierzu nimmt die Entscheidung des Senats unter B. Stellung.

Dem Vortrag der Kläger läßt sich allenfalls insoweit eine Rüge der Verletzung des Rechts auf rechtliches Gehör entnehmen, als sie beanstanden, daß das FG die von ihnen auf Anforderung des Gerichts vorgelegten Dokumentationen und damit wesentliches Parteivorbringen nicht berücksichtigt habe. Sollte das Vorbringen der Kläger in diesem Sinne zu verstehen sein, so wäre es unbegründet, weil das FG die Dokumentationen tatsächlich zur Kenntnis genommen hat. Dies läßt sich insbesondere den Ausführungen im Urteil zu III 360/87, EFG 1993, 677, auf das Bezug genommen wird, entnehmen. Art. 103 Abs. 1 GG schützt nicht davor, daß das Gericht den -- behaupteten -- tatsächlichen Umständen nicht die richtige Bedeutung beimißt (vgl. z. B. Beschluß des BVerfG vom 10. März 1992 2 BvR 430/91, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1992, 2217 m. w. N.).

B. Die Bestätigung der Gewerbesteuerpflicht der GbR ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Voraussetzung für die Gewerbesteuerpflicht ist, daß der Restaurationsbetrieb ein Gewerbebetrieb ist (§ 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes -- GewStG --). Gewerbebetrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen ist (vgl. für das Streitjahr § 1 Abs. 1 Satz 1 der Gewerbesteuer- Durchführungsverordnung -- GewStDV --; heute § 15 Abs. 2 EStG). Eine künstlerische Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt -- abgesehen von weiteren Voraussetzungen -- nur vor, wenn sämtliche Gesellschafter der GbR (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1988 IV R 63/86, BFHE 155, 109, BStBl II 1989, 198 m. w. N.) eigenschöpferische Leistungen vollbringen, in denen ihre individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungshöhe erreichen (vgl. hierzu insbesondere die BFH-Urteile vom 11. Juli 1991 IV R 33/90, BFHE 165, 362, BStBl II 1992, 353; IV R 15/90, BFHE 165, 216, BStBl II 1991, 889; IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413). Übt ein Steuerpflichtiger sowohl eine künstlerische als auch eine gewerbliche Tätigkeit aus, so ist zu unterscheiden, ob es sich um trennbare Tätigkeiten handelt oder nicht. Sind die verschiedenen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung ohne Schwierigkeiten zu trennen, so können sie nach der (jüngeren) Rechtsprechung des BFH steuerlich getrennt beurteilt werden, und zwar auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen (vgl. z. B. BFH in BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413 m. w. N.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 15 Anm. 21 m. w. N.; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 2 Rdnr. 452). In diesen Fällen bedarf es daher bei einer Personengesellschaft der Prüfung, ob die verschiedenen Tätigkeiten in zwei Personengesellschaften ausgeübt worden sind (BFH-Urteil vom 11. Mai 1989 IV R 43/88, BFHE 157, 155, BStBl II 1989, 797 m. w. N.). Sind allerdings bei einer Tätigkeit die verschiedenen Tätigkeitsarten derart miteinander verflochten, daß sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, so liegt eine einheitliche Tätigkeit vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das künsterlerische oder das gewerbliche Element vorherrscht (vgl. BFH in BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413; BFH-Urteil vom 29. Juli 1981 I R 183/79, BFHE 134, 135, BStBl II 1982, 22; weitere Nachweise bei Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rdnr. 453). Schuldet ein Steuerpflichtiger gegenüber seinem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchführung des Auftrags erforderliche Tätigkeit regelmäßig als einheitliche zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324; vom 29. Januar 1970 IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319 m. w. N.). Werden in einem Betrieb nur gemischte Leistungen mit überwiegend gewerblichem Charakter erbracht, so ist auch der Betrieb einheitlich als gewerblicher zu qualifizieren.

Die Fragen, ob eine Tätigkeit die aufgezeigten Merkmale einer künstlerischen Tätigkeit erfüllt, eine einheitliche Tätigkeit vorliegt und welches Element einen einheitlichen Betrieb prägt, hat das FG anhand der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles zu beurteilen (BFH in BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413). Das vorinstanzliche Urteil kann insoweit revisionsrechtlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO nur daraufhin überprüft werden, ob die Würdigung des FG gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt oder das FG Vorschriften über das Verfahren verletzt hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 118 Rdnr. 23 m. w. N.). Beides ist hier nicht der Fall.

1. Die Revision gibt dem Senat nicht die Gelegenheit, abschließend über die streitige Frage zu entscheiden, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen eine Restauratorentätigkeit eine (überwiegend) künstlerische i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist (vgl. hierzu Urteil des Reichsfinanzhofs -- RFH -- vom 21. Juni 1944 VI 94/44, RStBl II 1944, 772; Urteil des FG Düsseldorf vom 25. September 1967 VII 11--13/64 F, Deutsche Steuerzeitung/Ausgabe A -- DStZ/A -- 1967, 492; Beschluß des Hessischen FG vom 21. Oktober 1983 8 V 153/83, EFG 1984, 260; Heuer, Die Besteuerung der Kunst, 2. Aufl., S. 27; Maaßen, Kunst oder Gewerbe? 1991 Rdnr. 2 f. m. w. N.). Das FG hat im Streitfall der Restaurationstätigkeit der Kläger deswegen den freiberuflichen Charakter i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG versagt, weil es die Restauratorentätigkeit als einheitliche beurteilt und in ihr nebeneinander wissenschaftliche, handwerkliche und künstlerische Elemente dergestalt untrennbar verknüpft gesehen hat, daß es nicht feststellen konnte, ob und ggf. bei welchen Arbeiten der Kläger das künstlerische Element überwog. Revisionsrechtlich sind diese Feststellungen nicht zu beanstanden.

a) Die Feststellung, daß bei den Restaurierungsarbeiten der Kläger jeweils ein untrennbares Konglomerat aus wissenschaftlichen, handwerklichen und künstlerischen Elementen vorlag, verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze. Sie folgt insoweit den Ausführungen des Gutachters.

Aufgrund der mit der Revision nicht angefochtenen Feststellungen des Gerichtsprüfers kann ferner auch nicht davon ausgegangen werden, daß in der GbR -- möglicherweise in Teilleistungen trennbare -- Gesamtrenovierungen an Kirchen durchgeführt wurden.

b) Das FG hat ferner in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise seine Entscheidung auf die Regeln zur Feststellungslast gestützt und die Nachteile der Nichterweislichkeit eines Überwiegens der künstlerischen Tätigkeit prozessual dem Steuerpflichtigen angelastet. Nach den Regeln zur Feststellungslast hat derjenige Beteiligte die Nachteile einer Nichterweislichkeit zu tragen, der sich auf eine für ihn günstige Norm beruft (vgl. hierzu Gräber/von Groll, a.a.O., § 96 Rdnr. 23 m. w. N.). Grundsätzlich trägt damit das FA die Feststellungslast für die steuerbegründenden und der Steuerpflichtige die Feststellungslast für die steuerbefreienden oder -mindernden Tatsachen. Da auch der freie Beruf grundsätzlich die Merkmale eines Gewerbe betriebs (Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) erfüllt und er der Gewerbesteuerpflicht nur dann nicht unterliegt, wenn er die Merkmale des § 18 EStG aufweist, trägt die Feststellungslast für das Vorliegen eines freien Berufs der Steuerpflichtige (vgl. BFH in BFHE 165, 216, BStBl II 1991, 889; BFH-Urteil vom 12. Dezember 1991 IV R 65--67/89, BFH/NV 1993, 238).

Der Anwendung der Regeln zur Feststellungslast steht im Streitfall auch nicht eine Verletzung des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO entgegen. Der Regeln zur Feststellungslast darf sich das FG nur bedienen, wenn eine weitere Aufklärung in tatsächlicher Hinsicht unter Beachtung des Amtsermittlungsprinzips (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht mehr möglich ist (vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 96 Rdnr. 22). Ein Urteil, das sich auf Beweislastregeln stützt, ist daher aufzuheben, wenn eine begründete Rüge eines Verstoßes gegen die Sachaufklärungspflicht erhoben wird. Die von den Klägern beanstandeten Verfahrensverstöße greifen aber nicht durch.

Die Kläger beanstanden eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht, weil das FG den Sachverständigen nicht zu den einzelnen Arbeiten der Kläger befragt habe, um in jedem Einzelfall anhand der vorgelegten Dokumentationen (wissenschaftliche Berichte, Restaurierungspläne, Fotos) die Tätigkeitsmerkmale zu gewichten. Es kann dahinstehen, ob diese Ausführungen der Kläger insoweit den Anforderungen entsprechen, die an eine ordnungsgemäß erhobene Verfahrensrüge zu stellen sind (vgl. hierzu z. B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rdnr. 38 m. w. N.). Ausweislich der Niederschrift über die mündliche Verhandlung hat der Sachverständige auf Befragen des FA erklärt, daß er nur die im Atelier der Kläger ausgeführten Arbeiten beurteilt habe. Andere Abgrenzungen habe er nicht vorgenommen. Er führt in diesem Zusammenhang wörtlich aus: "Ich ... konnte dies auch nicht. Dies trifft insbesondere die einzelnen Arbeiten." In Anbetracht dieser Aussage wäre eine weitere Befragung des Gutachters zur Abgrenzung verschiedener Tätigkeitsmerkmale ins Leere gegangen.

Soweit die Kläger beanstanden, daß das FG entgegen ihrem bereits im Klageschriftsatz gestellten Antrag das Atelier nicht in Augenschein genommen habe, ist die darin enthaltene Rüge mangelnder Sachaufklärung nicht in zulässiger Form erhoben. Hierzu gehört, da auf ein Rügerecht verzichtet werden kann (§ 155 FGO i. V. m. § 295 der Zivilprozeßordnung -- ZPO --), daß die Kläger darlegen, daß sie beim FG die Nichterhebung des Beweises gerügt haben oder aus welchen Gründen die unterlassene Beweiserhebung nicht habe rechtzeitig gerügt werden können (vgl. z. B. BFH- Beschluß vom 17. Mai 1989 II B 45/89, BFH/NV 1990, 576; BFH-Urteil vom 31. Juli 1990 I R 173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66; Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rdnr. 40 m. w. N.). An derartigen Darlegungen fehlt es. Die Kläger haben ausweislich der Sitzungsniederschrift in der mündlichen Verhandlung die unterlassene Augenscheinnahme nicht gerügt. Auch haben sie ihren entsprechenden Antrag aus dem Schriftsatz vom 19. September 1988 nicht wiederholt, sondern Sachanträge gestellt. Im übrigen hat gerade der Sachverständige seinem Gutachten die Arbeiten im Atelier zugrunde gelegt.

Soweit die Kläger bemängeln, daß das FG nicht jeden einzelnen von ihnen durchgeführten Restaurierungsauftrag anhand der Dokumentationen auf künstlerische, wissenschaftliche und handwerkliche Elemente untersucht und gewichtet habe, rügen die Kläger im Grunde nicht eine Verletzung des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO, denn das Gericht hat die Aufstellung der erbrachten Leistungen und entsprechendes Bildmaterial selbst beim Kläger angefordert. Letztlich beanstanden die Kläger insoweit, daß das FG sich kein abschließendes Bild vom Überwiegen des künstlerischen Elements der Restaurationstätigkeit der Kläger machen konnte. Damit rügen sie eine unrichtige Beweiswürdigung, mithin keinen Verfahrensfehler (vgl. z. B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rdnr. 28 m. w. N.). Nur der Vollständigkeit halber weist der Senat darauf hin, daß das FG die Dokumentationen durchaus gewürdigt hat (vgl. das in Bezug genommene Urteil zu III 360/87) und -- wenn auch in einem anderen rechtlichen Zusammenhang -- zu dem Ergebnis gelangt ist, daß nicht -- zumindest nicht eindeutig -- zu erkennen sei, ob und in welchem Umfang die Kläger bei jedem einzelnen restaurierten Werk persönlich Hand angelegt und die gesamte Restaurierungsarbeit umfassend und entscheidend selbst gestaltet hätten. Mangelt es danach schon am eindeutigen Nachweis eines -- eigenschöpferischen, gestalterischen -- Handelns der Kläger bei den einzelnen Restaurierungsarbeiten, so kann auch nicht eine Tätigkeit nach einzelnen Elementen gewichtet werden.

2. Fehlt es damit an der Feststellung eines Überwiegens der künstlerischen Elemente der in den Streitjahren ausgeübten Restauratorentätigkeiten, so kann offenbleiben, ob den Klägern bei Durchführung der Restaurierungsarbeiten ein ausreichender Gestaltungsfreiraum zustand, die Kläger tatsächlich ihre Arbeitnehmer und betriebsfremden Mitarbeiter in der notwendigen Weise künstlerisch anleiteten und sämtliche Gesellschafter künstlerisch tätig waren.

Der Senat kann ferner offenlassen, ob eine Tätigkeit mit künstlerischen und wissenschaftlichen Elementen insgesamt als freiberuflich zu würdigen ist, wenn beide Elemente das Handwerkliche in den Hintergrund drängen. Das Betreiben eines Restauratorenbetriebes ist keine wissenschaftliche Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 EStG. Eine solche setzt voraus, daß grundsätzliche Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Verständniszusammenhang gebracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1976 VIII K 137/75, BFHE 118, 473, BStBl II 1976, 464). Die bloße Anwendung wissenschaftlicher Grundsätze und Methoden auf konkrete Verhältnisse ist keine wissenschaftliche Tätigkeit i. S. des § 18 EStG (Stuhrmann in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 18 B 51; vgl. z. B. auch BFH-Urteil vom 22. September 1976 IV R 20/76, BFHE 120, 204, BStBl II 1977, 31).

 

Fundstellen

Haufe-Index 419880

BFH/NV 1995, 210

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