Leitsatz (amtlich)

Verpflegungsmehraufwendungen eines Arbeitnehmers wegen mehr als zwölfstündiger dienstlich veranlaßter Abwesenheit von der Wohnung sind mit dem von der Verwaltung festgesetzten Durchschnittssatz auch dann als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn die Voraussetzungen hierfür nicht an der Mehrzahl der jährlichen Arbeitstage vorgelegen haben (Änderung der Rechtsprechung).

 

Normenkette

EStG 1969 § 9 Abs. 1 S. 1; LStDV 1970 § 20 Abs. 2 S. 2

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1970 an 256 Arbeitstagen an einer 4 km von seiner Wohnung entfernten Arbeitsstelle nichtselbständig tätig. In seiner Einkommensteuererklärung 1970 machte er Verpflegungsmehraufwendungen wegen mehr als zwölfstündiger Abwesenheit von seiner Wohnung an 123 Tagen mit 2,50 DM täglich als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ließ diese Beträge bei der Einkommensteuerveranlagung nicht zum Abzug zu. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte in dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 546 (EFG 1976, 546) veröffentlichten Urteil aus:

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könnten die streitigen Verpflegungsmehraufwendungen nicht als Werbungskosten anerkannt werden, weil der Kläger nicht an mehr als der Hälfte seiner Arbeitstage über 12 Stunden von zu Hause abwesend gewesen sei. Der Senat könne jedoch nicht dieser Rechtsprechung beitreten. Denn es sei sachlich nicht gerechtfertigt, einen solchen dienstlich veranlaßten Verpflegungsmehraufwand nur dann zum Abzug zuzulassen, wenn die Voraussetzungen hierfür an der Mehrzahl der Arbeitstage vorlägen. Allenfalls sei es vertretbar, diese Mehraufwendungen nur an wenigen Tagen im Jahr unberücksichtigt zu lassen, da sie dann von untergeordneter Bedeutung seien. Wo diese Grenze zu ziehen sei, könne offenbleiben. Im Streitfall seien die beruflich veranlaßten Verpflegungsmehraufwendungen wegen mehr als zwölfstündiger Abwesenheit von der Wohnung an 123 von insgesamt 256 Arbeitstagen jedenfalls nicht als unbedeutend anzusehen. Die Mehrkosten seien daher mit einem geschätzten Durchschnittssatz von 2,50 DM pro Tag als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von Vorschriften materiellen Rechts. Es hält die Rechtsprechung des BFH für zutreffend. Es führt im übrigen aus: Die Vorentscheidung zeige, wie zweifelhaft die Feststellung sei, ob Mehrkosten für Nahrung entstanden seien und ob sie vorwiegend auf der langen Berufstätigkeit oder auf den persönlichen Lebensgewohnheiten und Bedürfnissen des einzelnen beruhten. Sei es aber schwierig zu entscheiden, ob Aufwendungen der beruflichen oder der privaten Sphäre zuzuordnen seien, so müsse das allgemeine Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Platz greifen.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist auf Aufforderung des Senats dem Verfahren beigetreten. Nach seiner Auffassung ist an der bisherigen Rechtsprechung des BFH festzuhalten. Ihr sei die Verwaltung seit Jahrzehnten gefolgt. Er neige allerdings in Abweichung von dieser Handhabung der Ansicht zu, der Berechnung der Hälfte der jährlichen Arbeitstage eine Zahl von höchstens 220 bis 230 Arbeitstagen jährlich zugrunde zu legen. Denn bei einem Arbeitnehmer mit z .B. 260 jährlichen Arbeitstagen habe eine lange Abwesenheit von der Wohnung an 120 Tagen einen mindest ebenso bedeutenden Umfang wie bei einem Arbeitnehmer mit 230 jährlichen Arbeitstagen, der ebenfalls an 120 Tagen länger von zu Hause abwesend gewesen sei.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Aufwendungen für Ernährung sind in aller Regel nicht absetzbare Kosten der Lebensführung i. S. des § 12 Nr. 1 EStG. Sie sind nach Satz 2 dieser Vorschrift auch dann nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn sie der Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen dienen (vgl. auch Beschluß des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, Abschn. II Abs. 3 letzter Satz des vorletzten Absatzes der Begründung). Ausgaben für Nahrungs- und Genußmittel sind folglich nicht deshalb Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil ein Arbeitnehmer eine Stärkung am Arbeitsplatz oder an einem anderen Ort im zeitlichen Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis zu sich nimmt.

Gemäß den zutreffenden Ausführungen des BdF können Mehraufwendungen für die Ernährung ausnahmsweise aber dann Werbungskosten sein, wenn sie eindeutig durch das Dienstverhältnis veranlaßt sind. Rechtsprechung und Verwaltung lassen daher solche Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten z. B. bei Dienstreisen und bei einer doppelten Haushaltsführung zum Abzug zu (vgl. Abschn. 21 Abs. 4 Nr. 3 und Abschn. 26 Abs. 1 Nr. 1 der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 1970 sowie Abschn. II 2 a der Begründung des BFH-Urteils vom 2. September 1977 VI R 114/76, BFHE 123, 444, BStBl II 1978, 26 und die dort erwähnte Rechtsprechung), ferner bei Besuch von Fortbildungsveranstaltungen (vgl. BFH-Urteile vom 15. März 1963 VI 249/62 U, BFHE 76, 818, BStBl III 1963, 298; vom 18. August 1967 VI R 135/67, BFHE 90, 40, BStBl III 1967, 792, und vom 9. November 1971 VI R 109/69, BFHE 103, 516, BStBl II 1972, 147). Auch der Gesetzgeber geht davon aus, daß Verpflegungsmehraufwendungen Werbungskosten sein können; denn durch das Einkommensteuerreformgesetz (EStRG) vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769) hat er in § 9 Abs. 4 EStG die Ermächtigungsgrundlage für die Bundesregierung und den Bundesrat zur gemeinsamen Bestimmung von Höchstbeträgen für die Abziehbarkeit von Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geschaffen.

Die Rechtsprechung hat darüber hinaus seit dem Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs (OFH) vom 25. August 1950 IV 77/50 (Finanz-Rundschau - FR - 1950 Rechtsspruch 192 = Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 9 Sätze 1 und 2, Rechtsspruch 4) Verpflegungsmehraufwendungen auch dann als Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG anerkannt, wenn sie darauf beruhen, daß ein Arbeitnehmer arbeitstäglich aus dienstlichen Gründen ungewöhnlich lange von seiner Wohnung abwesend ist. Einem solchen Arbeitnehmer können durch den Bezug von Stärkungs- und Erfrischungsmitteln oder durch die Einnahme einer zusätzlichen Mahlzeit Ausgaben entstehen, die er nicht haben würde, wenn er wie die Mehrzahl der Arbeitnehmer täglich früher hätte nach Hause kommen können. Die typischen Verhältnisse liegen bei Arbeitnehmern insoweit anders als bei Gewerbetreibenden und selbständig tätigen Steuerpflichtigen. Bei letzteren erkennt die Rechtsprechung einen Verpflegungsmehraufwand wegen ungewöhnlich langer Abwesenheit von der Wohnung nicht als Betriebsausgaben an (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1976 IV R 195/72, BFHE 118, 173, BStBl II 1976, 323), weil sie in der Regel über ihre Arbeitszeit frei bestimmen können, was Arbeitnehmern infolge ihrer weisungsgebundenen Tätigkeit im allgemeinen verwehrt ist.

Rechtsprechung und Verwaltung haben bei Arbeitnehmern bei der Anerkennung von dienstlich veranlaßten Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten wegen langer Abwesenheit von der Wohnung in typisierender Weise allgemeine Grundsätze entwickelt. Sie verlangen insbesondere eine Abwesenheit von mehr als 12 Stunden von der Wohnung, ohne jedoch darauf abzustellen, auf welchen mit dem Arbeitsverhältnis zusammenhängenden Gründen diese beruht und in welchem Ausmaß insbesondere Zeiten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte hierfür ursächlich sind (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 3. Februar 1955 IV 393/54 U, BFHE 60, 283, BStBl III 1955, 109, und vom 4. Oktober 1956 IV 291/55 U, BFHE 63, 452, BStBl III 1956, 370).

Da es im Einzelfall ungewiß sein kann, ob ein dienstlich veranlaßter Verpflegungsmehraufwand tatsächlich angefallen und wie hoch er gewesen ist, hat die Verwaltung hierfür Durchschnittsbeträge angesetzt, die im Streitjahr 1970 nach den Anweisungen in Abschn. 24 Abs. 3 Satz 8 LStR 1970 arbeitstäglich 2,50 DM betrugen. Diese Durchschnittsbeträge wurden von den Steuergerichten als eine von ihnen zu beachtende Schätzung anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 1966 VI 231/64, BFHE 86, 574, BStBl III 1966, 608).

An diesen Grundsätzen hält der Senat fest. Sie widersprechen schon deshalb nicht der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH zum Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG, weil der Große Senat im Beschluß GrS 2/70 eindeutig zu erkennen gegeben hat, daß er im Interesse der Rechtssicherheit eine jahrzehntelange Rechtsprechung zur Schätzung häufig auftretender, auch die private Lebensführung berührender Werbungskosten nicht hat beseitigen wollen.

2. Der Senat hat seit dem Jahr 1955 die Anerkennung von Verpflegungsmehraufwendungen wegen mehr als zwölfstündiger Abwesenheit von der Wohnung allerdings davon abhängig gemacht, daß der Arbeitnehmer "regelmäßig" mehr als 12 Stunden unterwegs ist (vgl. z. B. BFH-Urteil IV 393/54 U). Seit dem Urteil vom 4. August 1967 VI R 322/66 (BFHE 90, 23, BStBl III 1967, 782) vertritt der BFH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, "regelmäßig" bedeute in diesem Zusammenhang, der Arbeitnehmer müsse auf das Jahr gesehen bei gleichbleibenden Arbeitsbedingungen überwiegend, nämlich mehr als die Hälfte der tatsächlich geleisteten Arbeitstage, von zu Hause abwesend sein.

Diese Einschränkung, der die Verwaltung in den Lohnsteuer-Richtlinien seit dem Jahr 1955 gefolgt ist, hat in der Rechtsprechung und Literatur Kritik gefunden (vgl. z. B. Urteil des Niedersächsischen FG vom 19. Februar 1969 IV L 71/68, EFG 1969, 398; Urteil des Hessischen FG vom 9. Dezember 1969 I 1426/68, EFG 1970, 217; Urteil des Niedersächsischen FG vom 4. März 1970 IV L 180/69, EFG 1970, 277; Urteil des FG Münster vom 10. März 1970 II 1590/69 E, EFG 1970, 334; Urteil des FG Berlin vom 3. Juni 1970 II 63/68, EFG 1971, 17, sowie Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 9 EStG Anm. 36, Stichwort "Essen" und die dort angeführte Literatur).

Der Senat hält an dieser Auffassung nicht mehr fest. Er läßt sich dabei von folgenden Erwägungen leiten:

a) Nach Ansicht des Senats ist für Aufwendungen, mögen sie selten oder häufig anfallen, stets jeweils für sich zu prüfen, ob sie dienstlich veranlaßte Werbungskosten sind. Das gilt auch für arbeitstäglich entstehende Verpflegungsmehraufwendungen. Sind sie wegen mehr als zwölfstündiger Abwesenheit von der Wohnung jeweils dienstlich veranlaßt, so können sie nicht dadurch ihren inneren Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis verlieren, daß sich am Ende des Jahres herausstellt, daß der Arbeitnehmer an weniger als der Hälfte der tatsächlichen Arbeitstage mehr als 12 Stunden aus dienstlichen Gründen abwesend war. In dieser Weise hat sich im Streitfall letztlich erst im Dezember des Streitjahres 1970 entschieden, daß der Kläger mit einer langen Abwesenheit an 123 Tagen die Grenze von 50 % seiner 256 Arbeitstage nicht erreicht hat.

b) Gemäß den zutreffenden Ausführungen des FG ist nach der allgemeinen Lebenserfahrung ein solcher Verpflegungsmehraufwand bei Arbeitnehmern, die nur an wenigen Tagen im Jahr aus dienstlichen Gründen mehr als 12 Stunden von zu Hause abwesend sind, eher anzunehmen als bei Arbeitnehmern, die häufig so lange von ihrer Wohnung fort sind, da letztere wegen der Gewöhnung an die längere Arbeitszeit oftmals weniger Stärkungs- und Erfrischungsmittel benötigen oder weil sie sich auf die Notwendigkeit einer weiteren Mahlzeit außer Haus finanziell besser haben einstellen können, so z. B. durch Erkunden einer preiswerten Stammgaststätte. Das Einrichten des sogenannten "Lebenszuschnitts" bei ständiger oder überwiegender mehr als zwölfstündiger Abwesenheit spricht mithin nicht für eine größere Wahrscheinlichkeit eines beruflich veranlaßten Verpflegungsmehraufwandes.

Dementsprechend hat der BFH im Urteil vom 5. November 1971 VI R 184/69 (BFHE 103, 493, BStBl II 1972, 130) bei ständig auf auswärtigen Bau- oder Montagestellen tätigen Arbeitnehmern einen beruflich veranlaßten Verpflegungsmehraufwand gerade deshalb anerkannt, weil sie sich nicht so gut wie andere Arbeitnehmer auf preisgünstigere Möglichkeiten der Essenseinnahme einstellen können. Dem ist die Verwaltung gefolgt. Sie läßt in Abschn. 24 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 - der für das Streitjahr 1970 allerdings nicht anwendbaren - LStR 1972 (vgl. auch Abschn. 22 Abs. 2 Nr. 2 LStR 1978) bei Arbeitnehmern an ständig wechselnden Einsatzstellen, die aus ausschließlich beruflichen Gründen mehr als 10 Stunden täglich unterwegs sind, einen beruflich veranlaßten Verpflegungsmehraufwand an solchen Tagen ohne Rücksicht darauf zum Abzug zu, ob diese Voraussetzungen an der Mehrzahl der Arbeitstage oder nur selten gegeben sind. Aufgrund gleicher Erwägungen sehen z. B. die im Streitjahr 1970 ebenfalls noch nicht gültigen LStR 1975/1978 in Abschn. 27 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 6 Nr. 4 bei verheirateten und ledigen Arbeitnehmern, die dienstlich an einen anderen Ort abgeordnet oder versetzt sind, nach Ablauf von 14 Tagen Aufenthalt am neuen Beschäftigungsort einen eingeschränkteren Abzug nicht nachgewiesener Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten vor, da zu vermuten ist, daß diese Arbeitnehmer inzwischen günstigere Einkaufsmöglichkeiten und Essensgelegenheiten haben finden können.

c) Der Senat hält auch nicht mehr an seiner vom BdF für zutreffend erachteten Auffassung fest, bei dem hier streitigen Verpflegungsmehraufwand müsse, um ein eindeutiges Abgrenzungsmerkmal zu den nicht absetzbaren Ausgaben für die allgemeine Lebensführung i. S. des § 12 Nr. 1 EStG zu gewinnen, das Arbeitsverhältnis für den betreffenden Arbeitnehmer durch die lange Abwesenheit seine besondere "Prägung" erhalten haben (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 9. November 1971 VI R 283/70, BFHE 103, 512, BStBl II 1972, 145). Sei ein Arbeitnehmer aufs Jahr gesehen bei gleichbleibenden Arbeitsbedingungen überwiegend mehr als 12 Stunden von zu Hause fort, so sei ein Abzug der hierdurch bedingten Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten deshalb gerechtfertigt, weil in der langen Abwesenheit gerade die "Eigentümlichkeit" seines Arbeitsverhältnisses liege.

Der Senat ist nunmehr der Ansicht, daß sich diese Grundsätze nicht aus dem Begriff Werbungskosten ableiten lassen. Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind nach § 20 Abs. 2 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) 1970 alle Aufwendungen, die die Ausübung des Dienstes mit sich bringen, soweit sie nicht nach der Verkehrsauffassung durch die allgemeine Lebensführung bedingt sind. Diese Vorschrift verlangt mithin nur einen inneren Zusammenhang der Kosten mit dem Dienstverhältnis und nicht, daß der Sachverhalt, der die Aufwendungen veranlaßt hat, für das Arbeitsverhältnis "eigentümlich" ist, oder daß das Arbeitsverhältnis hierdurch "geprägt" wird.

Von solchen Erfordernissen ist die Rechtsprechung auch nicht bei den anderen, vorstehend zu 1. Abs. 2 erwähnten Fällen eines dienstlich veranlaßten Verpflegungsmehraufwands ausgegangen. So sind z. B. Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei Dienstreisen oder anläßlich einer doppelten Haushaltsführung entstehen, auch dann Werbungskosten, wenn der Arbeitnehmer nur eine Dienstreise jährlich gemacht hat oder wenn eine einmalige doppelte Haushaltsführung nur wenige Tage im Jahr gedauert hat, das Dienstverhältnis durch solche Umstände also nicht "geprägt" wurde.

Im übrigen haben Verwaltung und Rechtsprechung Verpflegungsmehraufwand wegen mehr als zwölfstündiger Abwesenheit von der Wohnung für Zeiten ab 1971 uneingeschränkt auch dann als Werbungskosten anerkannt, wenn das lange Fortbleiben nicht für das Arbeitsverhältnis "eigentümlich" war, sondern bei einer normalen achtstündigen Arbeitszeit auf die durch weite Entfernung beeinflußte lange Dauer von Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zurückzuführen war. Die im Streitjahr 1970 noch bestehende Verwaltungsanweisung in Abschn. 24 Abs. 3 Satz 6 LStR 1970, nach der bei einer ungewöhnlich weiten Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Verpflegungsmehraufwendungen nur berücksichtigt werden sollten, wenn die Abwesenheit von der Wohnung auch bei einer Entfernung von höchstens 40 km mehr als 12 Stunden betragen würde, war ab 1971 gemäß dem Schreiben des BdF vom 11. Dezember 1970 IV B/6-S 2012 - 49/70 (BStBl I 1971, 6) im Hinblick auf den Wegfall der 40-km-Grenze in § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1971 nicht mehr anwendbar.

d) Arbeitnehmer, die einen Verpflegungsmehraufwand in Höhe des von der Verwaltung festgesetzten Durchschnittssatzes - im Streitjahr von 2,50 DM - wegen häufiger oder nur gelegentlicher mehr als zwölfstündiger Abwesenheit von der Wohnung steuerlich geltend machen, müssen die Dauer ihrer Abwesenheit und die Anzahl der hierfür in Betracht kommenden Tage dem FA in geeigneter Weise ebenso nachweisen, wie dies ab 1972 Arbeitnehmer an ständig wechselnden Einsatzstellen tun müssen (vgl. Abschn. 24 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 LStR 1972 und Abschn. 22 Abs. 2 Nr. 2 LStR 1975/1978). Der gleichen Nachweispflicht unterlagen bisher ebenfalls alle Arbeitnehmer, die den Abzug eines solchen Verpflegungsmehraufwands als Werbungskosten entsprechend der mit dieser Entscheidung aufgegebenen Rechtsprechung des Senats an mehr als der Hälfte der jährlichen Arbeitstage begehrten. Der Senat verkennt nicht, daß durch die Änderung seiner Rechtsprechung eine zusätzliche Arbeitsbelastung auf die FÄ zukommen kann. Dieser Umstand und auch das Interesse der Rechtssicherheit am Fortbestehen einer ständigen Rechtsprechung darf den Senat jedoch nicht daran hindern, eine Ansicht aufzugeben, die durch eine sachlich nicht gerechtfertigte Typisierung bei vielen Arbeitnehmern die Anerkennung dienstlich veranlaßter Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten ausschloß.

3. Das Urteil des FG entspricht den vorstehenden Grundsätzen. Das FG hat festgestellt, daß der Kläger an 123 von 256 Arbeitstagen des Jahres 1970 aus dienstlichen Gründen über 12 Stunden von zu Hause abwesend war. Der Senat ist an diese Feststellung gebunden, da das FA hiergegen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht hat (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat ohne Rechtsverstoß den in den Anweisungen in Abschn. 24 Abs. 3 LStR 1970 festgesetzten Durchschnittssatz von 2,50 DM täglich für den Verpflegungsmehraufwand an diesen 123 Tagen als Werbungskosten berücksichtigt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 73147

BStBl II 1979, 498

BFHE 1979, 402

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