BFH Urteil vom 29.10.1975 - II R 49/71

Leitsatz (amtlich)

Nach dem Kapitalverkehrsteuergesetz 1959 galten als Gesellschaftsrechte an einer Kapitalgesellschaft auch die Anteile der Kommanditisten an einer Kommanditgesellschaft, deren persönlich haftender Gesellschafter eine Kommanditgesellschaft ist, die eine Kapitalgesellschaft zum persönlich haftenden Gesellschafter hat.

Normenkette

KVStG 1959 § 6 Abs. 1 Nr. 4

Tatbestand

Die Klägerin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, ist persönlich haftende Gesellschafterin einer Kommanditgesellschaft (Kommanditgesellschaft I), die ihrerseits als persönlich haftende Gesellschafterin einer weiteren Kommanditgesellschaft (Kommanditgesellschaft II) in das Handelsregister eingetragen worden ist.

Der mit einem Kommanditisten und einer Kommanditeinlage von 100 000 DM gegründeten Kommanditgesellschaft II sind bis 31. Mai 1970 weitere Kommanditisten mit Einlagen von ... DM beigetreten. Auf das Kommanditkapital von ... DM waren bis 31. Mai 1970 insgesamt ... DM eingezahlt.

Die Kommanditisten der Kommanditgesellschaft II waren gesellschaftsvertraglich verpflichtet, einer anderen Gesellschaft mit beschränkter Haftung ein Darlehen in Höhe ihrer Kommanditeinlage zu gewähren. Dieser Verpflichtung entsprechend haben die Kommanditisten bis 31. Mai 1970 Beträge von ... DM gezahlt. Die Darlehensnehmerin hat diese Summe der Kommanditgesellschaft II als Darlehen zur Verfügung gestellt.

Das FA (Beklagter) hat gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4, § Nr. 1 Buchst. a, § 9 Abs. 1, § 10 Abs. 1 des KVStG 1959 gegen die Klägerin ... DM Gesellschaftsteuer festgesetzt. Der Steuermaßtab von ... DM setzt sich zusammen aus der Summe der geleisteten Kommanditeinlagen und der Summe der gewährten Darlehen.

Das FG hat den Steuerbescheid aufgehoben, weil es bei der Kommanditgesellschaft II die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 nicht für erfüllt hielt (EFG 1971, 299).

Entscheidungsgründe

Die Revision des Beklagten ist begründet.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KVStG 1959. Der Gesellschaftsteuer unterlag folglich gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1959 der Erwerb von ihr gesellschaftsteuerrechtlich zugeordneten Gesellschaftsrechten durch den ersten Erwerber.

Über die gesellschaftsteuerrechtliche Zuordnung der Gesellschaftsrechte verfügte § 6 Abs. 1 KVStG 1959. Gemäß dessen Nr. 4 galten als Gesellschaftsrecht an einer Kapitalgesellschaft - mit dieser als Steuerschuldnerin (§ 10 Abs. 1 KVStG 1959) - "Anteile an einer Kommanditgesellschaft, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern der Kommanditgesellschaft eine Kapitalgesellschaft gehört".

Diese gesellschaftsteuerrechtliche Zuordnung ist dem bürgerlichen Recht gegenüber eine Fiktion. Ebenso wie nunmehr die anders konstruierte Vorschrift des § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972 hatte sie den Zweck, die Zuführung von Kommanditkapital an solche Kommanditgesellschaften der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen, bei denen - ebenso wie bei echten Kapitalgesellschaften (§ 5 Abs. 1 Nrn. 1 und 3 bis 5 KVStG 1959) - keine natürliche Person unbeschränkt haftete (vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1959), auch wenn die Vorschrift zur Abwehr von Umgehungen auch den Fall einschließt, daß außer der Kapitalgesellschaft auch eine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter ist.

Dieser Gesetzeszweck erfaßt auch den Ersterwerb von Kommanditanteilen an solchen Kommanditgesellschaften, bei denen zwar eine Kapitalgesellschaft nicht unmittelbar als persönlich haftende Gesellschafterin erscheint, sondern eine andere Kommanditgesellschaft, deren persönlich haftender Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft (§ 5 KVStG 1959) ist.

Dem aus Wortlaut und Sinnzusammenhang abzuleitenden Gesetzeszweck entspricht es somit, bei der "doppelstöckigen Kommanditgesellschaft" die Kapitalzuführung auf die Kommanditanteile in gleicher Weise zu besteuern wie die entsprechende Kapitalzuführung an eine Kommanditgesellschaft, die unmittelbar eine Kapitalgesellschaft zum persönlich haftenden Gesellschafter hat (vgl. jetzt § 5 Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 KVStG 1972). Der Wortlaut des Gesetzes (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959) steht einer diesem Zweck entsprechenden Auslegung nicht entgegen (zum Meinungsstand vgl. Egly, Gesellschaftsteuerkommentar, 3. Auflage 1974, II. Teil Nr. 261 S. 157 f.).

Die Kommanditgesellschaft ist als Personengesellschaft keine juristische Person. Ebenso wie die offene Handelsgesellschaft (§ 105 Abs. 2 HGB) baut sie vielmehr auf den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über die Gesellschaft auf (§ 161 Abs. 2 HGB). Sie übernimmt damit zumindest grundsätzlich deren Merkmal, daß sich die Gesellschafter - natürliche oder juristische Personen - durch den Gesellschaftsvertrag gegenseitig verpflichten, die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern (§ 705 BGB). Während für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts nur namens ihrer Gesellschafter gehandelt werden kann (§ 714 BGB), haben jedoch die offene Handelsgesellschaft (§ 105 Abs. 1 HGB) und die Kommanditgesellschaft (§ 161 Abs. 1 HGB) eine "gemeinschaftliche" Firma (§ 19 HGB), unter deren Namen (§ 17 HGB) sie Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden können (§ 124 Abs. 1, § 161 Abs. 2 HGB), wobei sich die Vertretungsmacht der zur Vertretung berufenen persönlich haftenden Gesellschafter unmittelbar auf die Gesellschaft (§ 125 HGB) und nur in ihren Folgewirkungen auf die Gesellschafter (§§ 128, 171 HGB) bezieht.

Die offene Handelsgesellschaft und im besonderen die Kommanditgesellschaft nähern sich also weitgehend dem Recht der juristischen Personen; sie haben eine eigene gesetzliche Vertretung (§§ 125, 126, 161 Abs. 2 HGB) und ein eigenes Vermögen (§ 124 HGB). Dieses ist aber - anders als bei der juristischen Person - zugleich "gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter" im Sinne des § 718 Abs. 1 BGB. Denn ebenso wie eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts ohne Eintragung in das Handelsregister (§ 123 Abs. 2 HGB) zur offenen Handelsgesellschaft werden kann, wenn die Voraussetzungen der §§ 1, 4, 105 HGB erfüllt sind, kann sich eine offene Handelsgesellschaft in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts verwandeln, ohne daß eine besondere Übertragung ihrer Vermögensgegenstände nötig oder auch nur möglich wäre. Bei Wahrung der Identität muß folglich bereits zuvor das Gesellschaftsvermögen der offenen Handelsgesellschaft "gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter" gewesen sein. Entsprechendes gilt im Verhältnis zur Kommanditgesellschaft, obschon bei dieser die beschränkte Haftung der Kommanditisten (§§ 171, 172 HGB) zu noch weiterer Annäherung an die Verhältnisse der Kapitalgesellschaften führt (vgl. §§ 278 ff. AktG). Auch sie ist und bleibt handelsrechtlich eine Personengesellschaft mit kapitalgesellschaftlichen Elementen.

Aus der Doppelgesichtigkeit einer Kommanditgesellschaft folgt, daß sie auch als persönlich haftender Gesellschafter einer anderen Kommanditgesellschaft nicht so behandelt werden kann, wie wenn sie eine juristische Person wäre. Sie kann zwar unter ihrer Firma Rechte erwerben (§ 161 Abs. 2, § 124 Abs. 1 HGB), macht dadurch aber zugleich diese Rechte zu gemeinschaftlichen Rechten ihrer Gesellschafter (§ 718 Abs. 1 BGB). Damit mag es für die Stellung einer Kommanditgesellschaft als Kommanditistin einer anderen Gesellschaft sein Bewenden haben, soweit die beschränkten Befugnisse der Kommanditisten (§§ 164, 166, 170 HGB) erlauben, sie in Annäherung an den stillen Gesellschafter (§ 335 HGB) als bloßen Geldgeber zu sehen, obschon das gemeinschaftliche Handelsgewerbe auch in ihrem Namen betrieben wird. Für eine Kommanditgesellschaft als persönlich haftenden Gesellschafter einer anderen Kommanditgesellschaft stehen dagegen die Pflichten des persönlich haftenden Gesellschafters im Vordergrund. Jeder persönlich haftende Gesellschafter haftet unabdingbar mit seinem ganzen Vermögen (§ 128 HGB); mindestens ein persönlich haftender Gesellschafter hat die Geschäftsführung (§ 114 HGB) und die Vertretung (§ 125 HGB) der Gesellschaft wahrzunehmen. Ist eine Kommanditgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin einer anderen Kommanditgesellschaft, fallen diese Pflichten unmittelbar dem persönlich haftenden Gesellschafter der erstgenannten Kommanditgesellschaft zur Last.

Demzufolge kann dahingestellt bleiben, ob die Gesellschafter der im Organisationsbild "oberstöckigen" Kommanditgesellschaft (hier: der Kommanditgesellschaft I) - zwar nicht je für sich oder nach Bruchteilen, sondern in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit unter deren "gemeinschaftlicher Firma" (§ 161 Abs. 1 HGB) - Gesellschafter der unterstöckigen Kommanditgesellschaft, also hier der Kommanditgesellschaft II geworden sind. Denn jedenfalls verschafft die Schachtelung der Kommanditgesellschaften dem persönlich haftenden Gesellschafter der oberstöckigen Kommanditgesellschaft bei der unterstökkigen in der einschlägigen Beziehung weitgehend die Stellung, die er hätte, wenn er unmittelbar deren persönlich haftender Gesellschafter wäre. Er hat in dieser die Geschäftsführung und deren Vertretung wahrzunehmen. Seine Vertretungsmacht ist bei Fehlen eines anderen persönlich haftenden Gesellschafters (§ 125 HGB) unbeschränkbar (§§ 161, 126 Abs. 2 HGB). In der Vertretungsund Geschäftsführungsbefugnis kann er zwar nach Maßgabe des § 164 HGB oder der anderweit getroffenen Vereinbarungen beschränkt sein. Soweit diese Beschränkungen aus dem Verhältnis der unterstöckigen Gesellschaft folgen, sind sie aber keine anderen als die, an die er auch als deren unmittelbarer persönlich haftender Gesellschafter gebunden wäre. Beschränkungen aus den Rechtsverhältnissen der oberstöckigen Gesellschaft sind dagegen für das Verhältnis ihres geschäftsführenden Gesellschafters zu der unterstöckigen Gesellschaft von keiner anderen Bedeutung als diejenigen Beschränkungen, denen der gesetzliche Vertreter einer Kapitalgesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft unterliegt. Während die Rechtsnatur einer Kapitalgesellschaft einen Durchgriff auf diesen ausschließt, haftet aber der persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft, die ihrerseits als persönlich haftende Gesellschafterin einer anderen Kommanditgesellschaft auftritt, unabdingbar nicht nur für die Verbindlichkeiten der erstgenannten, sondern auch für die der zweitgenannten Gesellschaft persönlich (§§ 161, 128 HGB).

Das gilt auch und gerade für das Verhältnis der Klägerin zu der Kommanditgesellschaft II. Wird - wie eingangs dargestellt - die Beschränkung gestufter Haftungsmassen als tragender Grund des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 erkannt, kann es nicht darauf ankommen, daß die Klägerin bei etwaiger Auseinandersetzung der unterstöckigen Kommanditgesellschaft keinen unmittelbaren Anspruch auf Beteiligung an dem Liquidationserlös hätte, und daß ihre Gläubiger nicht ihre mittelbare Beteiligung an der unterstöckigen, sondern nur ihre unmittelbare Beteiligung an der oberstöckigen Kommanditgesellschaft pfänden könnten. Denn nicht das Vermögen der Kapitalgesellschaft oder die Zugriffsmöglichkeiten gegen diese konnten die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 tragen (vgl. Urteil des BFH vom 10. November 1970 II R 21/70, BFHE 100, 472 [474], BStBl II 1971, 105), sondern die im Vordergrund stehende Erwägung, daß den Gläubigern der Kommanditgesellschaft keine natürliche Person unbeschränkt haftet (vgl. Urteil des BFH vom 5. Mai 1970 II R 98/69, BFHE 99, 550, BStBl II 1970, 757), auch wenn § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 über diesen Fall hinausreicht (Urteile vom 8. Oktober 1971 II R 27/71, BFHE 103, 447 [448], BStBl II 1972, 61, und vom 8. Dezember 1971 II R 12/71, BFHE 104, 482 [483], BStBl II 1972, 384).

Demzufolge "gehört" im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 die Klägerin als einzige persönlich haftende Gesellschafterin der Kommanditgesellschaft I durch diese zu dem einzigen persönlich haftenden Gesellschafter der Kommanditgesellschaft II. Zwar hat sich der BFH in anderem Zusammenhang (§ 3 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2 KVStG 1955) zu der Auffassung bekannt, der an einem Geschäftsanteil an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung zur gesamten Hand Mitberechtigte sei seinerseits nicht Gesellschafter dieser Gesellschaft (Urteil vom 11. April 1967 II 118/64, BFHE 89, 74, BStBl III 1967, 539). Daraus folgt aber für den vorliegenden Fall schon deshalb nichts, weil die - nicht unter § 6 Abs. 2 KVStG 1959 fallende - Vermögensbeteiligung der Kommanditgesellschaft I an der Kommanditgesellschaft II zweifelsfrei jener und nicht der Klägerin zusteht. Im engeren Bereiche des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 dagegen ging es allein um die Frage, ob mit der als persönlich haftenden Gesellschafterin auftretenden Kommanditgesellschaft und nur durch diese deren persönlich haftender Gesellschafter im spezifischen Sinne dieser Vorschrift "zu den persönlich haftenden Gesellschaftern" der unterstöckigen Kommanditgesellschaft "gehört". ohne daß damit behauptet wäre, daß diese Gesellschaft zwei persönlich haftende Gesellschafter hätte. Hier folgt die Zulässigkeit des "Durchgriffs" - genauer: der Zurechnung der Qualität des oberstöckigen persönlich haftenden Gesellschafters auf die oberstöckige Gesellschaft in ihrer Eigenschaft als persönlich haftende Gesellschafterin der unterstöckigen Gesellschaft - einerseits aus dem Sinn des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959, andererseits aus der Durchlässigkeit der Kommanditgesellschaft, deren eigene Rechte und Pflichten (§§ 161, 124 HGB) stets auch Rechte und Pflichten ihres geschäftsführenden und vertretungsbefugten persönlich haftenden Gesellschafters sind (wenn auch nicht notwendig genau gleichen Inhalts).

Demnach war mit dem Eintritt der Kommanditisten in die Kommanditgesellschaft II und der Leistung ihrer Kommanditeinlagen (Urteil des BFH vom 24. Juli 1972 II R 69/71, BFHE 107, 58, BStBl II 1972, 907) die Steuerschuld der Klägerin (Urteil des BFH vom 16. Juni 1970 II R 22/70, BFHE 99, 423 [424], BStBl II 1970, 668) dem Grunde nach entstanden. Der Höhe nach bedarf es insoweit keiner weiteren Feststellungen, als die Steuer aus der Höhe der geleisteten Einlagen errechnet worden ist. Dagegen fehlen nähere tatsächliche Feststellungen über die "Darlehen". Sie können nicht ohne weiteres in den "Geldbetrag" (§ 8 Nr. 1 Buchst. a KVStG 1959) einbezogen werden, der als "Gegenleistung" für den Erwerb der Gesellschaftsrechte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1959) der Kommanditgesellschaft II zu erbringen war. Sofern es sich um eine sonstige "im Gesellschaftsverhältnis begründete Verpflichtung" (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1959) gehandelt haben sollte, der Charakter der Leistungen als Darlehensgewähr (§ 607 BGB) aber dadurch unberührt bliebe, wäre ihr Wert (§ 8 Nr. 2 KVStG 1959) nicht notwendig gleich dem Geldbetrag der Darlehenssumme. Sollte dagegen die Besteuerung nicht auf § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 KVStG 1959, sondern auf § 3 KVStG 1959 beruhen, wäre das Urteil des BFH vom 21. Oktober 1969 II 210/65 (BFHE 97, 147, BStBl II 1969, 736) in Betracht zu ziehen.

Daher waren das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 71711

BStBl II 1976, 121

BFHE 1976, 396