BFH Urteil vom 29.09.1987 - X R 15/82 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rechtsbegriff ,,Bestellung"; Agentur- oder Eigengeschäft bei der Inzahlungnahme von gebrauchten Fahrzeugen

Leitsatz (NV)

1. Die Absichtserklärung, einen Gebrauchtwagen eines bestimmten Typs kaufen zu wollen, ist keine rechtswirksame Bestellung i. S. des § 27 Abs. 15 Sätze 2 und 3 UStG 1973.

2. Nimmt ein Fahrzeughändler anläßlich eines Neufahrzeuggeschäfts ein gebrauchtes Fahrzeug in Zahlung und wird der vereinbarte Mindestverkaufspreis sofort und in voller Höhe auf den Kaufpreis für das neue Fahrzeug angerechnet, wird er bei der Abwicklung des Gebrauchtfahrzeugverkaufs stets als Eigenhändler, nicht als Agent (Vermittler) tätig.

3. Zur Frage eines Verwertungsverbotes wegen behaupteter Nichtbekanntgabe der Prüfungsanordnung.

Normenkette

UStG 1967/1973 § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; UStG 1967/1973 § 3 Abs. 1; UStG 1967/1973 § 10 Abs. 1 S. 4; UStG 1973 i.d.F. des StÄndG vom 26. Juni 1973 § 30 Abs. 1; UStG 1973 i.d.F. des StÄndG vom 26. Juni 1973 § 30 Abs. 2; UStG 1973 i.d.F. des StÄndG vom 26. Juni 1973 § 27 Abs. 15; BGB § 164; 9. UStDV § 1 Abs. 1; InvZulageG 1975 § 4b; AO 1977 § 196

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat lt. Rechnung vom 12. September 1973 einen gebrauchten PKW Mercedes Benz 600 erworben. Ein Schreiben des Klägers an die Mercedes Benz-Werkstatt S vom 14. April 1973 hat auszugsweise den folgenden Wortlaut:

,,Meinen Auftrag vom 22. 12. 1972 - Auftragsnummer: - möchte ich dahingehend ändern, daß ich für diesen Wagen gerne einen 600er Mercedes zum etwa selben Preis oder aber bis DM 50 000 kaufen möchte. . . . Nur der 600er Mercedes erhält die gewünschte Sondergenehmigung über die erhöhte Anhängerlast. . . ."

Der Eingang dieses Schreibens wurde unter dem 17. April 1973 bestätigt. Nach Auffassung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) ist der Mercedes Benz 600 nicht vor dem 9. Mai 1973 bestellt worden. Auf der Rechtsgrundlage des § 27 Abs. 15 i. V. m. § 30 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973) erhob das FA nach einer Bemessungsgrundlage von 45 802,05 DM (netto) Selbstverbrauchsteuer - in Höhe von 5 038,22 DM -. Der Kläger vertritt die Auffassung, der PKW sei bereits am 14./17. April 1973 rechtswirksam bestellt worden.

Der Kläger nahm beim Verkauf neuer Wohnwagen gebrauchte Wohnwagen in Zahlung. Er behandelte diese Gebrauchtwagengeschäfte als Agenturgeschäfte. Der für das Gebrauchtfahrzeug vereinbarte Preis wurde auf den Kaufpreis für den neuen Wagen voll angerechnet ohne Rücksicht darauf, ob der festgesetzte Preis für den alten Wagen zu erzielen war oder nicht. Der Kläger war berechtigt, einen etwaigen Mehrerlös als Provision einzubehalten. Sog. Minusgeschäfte gingen zu seinen Lasten. ,,In fast allen Fällen" wurde keine Abrechnung über den Verkauf des Gebrauchtwagens erteilt. Die ,,Minusgeschäfte" der Jahre 1971 bis 1973 und die gesamten Gebrauchtwohnwagenumsätze der Jahre 1974 und 1975 besteuerte das FA als Eigenhandel. Der Kläger vertritt die Auffassung, es lägen ausschließlich Agenturgeschäfte vor. Als Vermittler habe er niemals das Gewährleistungsrisiko getragen. Zwar sei es rechtlich möglich, den Verkäufer eines in Zahlung gegebenen Gebrauchtwagens mit dem Ergebnis eines Minusgeschäfts nachzubelasten. In der Regel freilich trage der Vermittler dieses Risiko selbst; dieser übernehme den Verlust im Interesse des Neuwagengeschäfts. Der Vermittler nehme einen Mindererlös in Kauf, um das Neuwagengeschäft nicht rückgängig machen zu müssen.

Der Kläger hat seinen Betriebsteil ,,Handel mit Wohnwagen" mit Wirkung vom 30. Juni 1975 veräußert. Von Oktober 1976 bis Januar 1977 fand eine Außenprüfung statt. Die Prüfungsanordnung erstreckte sich zunächst u. a. auf die Umsatzsteuer der Jahre 1971 bis 1974 und wurde mit Verfügung vom 4. Oktober 1976 auf die Umsatzsteuer-Voranmeldungen 1975 erweitert. Nach einem Vermerk auf der Verfügung in den Handakten des Prüfers ist die Prüfungsanordnung dem Kläger am 5. Oktober 1976 ausgehändigt worden. Der Kläger bestreitet die Bekanntgabe. Er ist der Auffassung, mangels rechtswirksamer Bekanntgabe der Prüfungsanordnung könne das Prüfungsergebnis betreffend den Veranlagungszeitraum 1975 nicht verwertet werden, da ihm insoweit nicht ausreichend rechtliches Gehör gewährt worden sei.

Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage - gegen den aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheid vom 5. Mai 1977 - abgewiesen.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und gemäß dem in erster Instanz gestellten Antrag zu entscheiden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Zur Anwendung des § 27 Abs. 15 UStG 1973

Das FG hat zu Recht entschieden, daß der PKW Mercedes Benz 600 nicht vor dem 9. Mai 1973 i. S. des § 27 Abs. 15 Sätze 2 und 3 UStG 1973 bestellt worden ist.

Nach § 30 Abs. 1 und 2 UStG 1973 - i. d. F. des Art. 6 § 1 Nrn. 11 e und 12 des Steueränderungsgesetzes 1973 vom 26. Juni 1973 - StÄndG 1973 - (BGBl I 1973, 676) i. V. m. § 27 Abs. 15 Satz 1 UStG 1973 und § 1 Abs. 1 der Neunten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (9. UStDV) unterliegt der in der Zeit vom 9. Mai bis 30. November 1973 bewirkte Selbstverbrauch der Umsatzsteuer. Selbstverbrauch liegt vor, wenn ein Unternehmer abnutzbare körperliche Wirtschaftsgüter, die nicht zu den geringwertigen Wirtschaftsgütern i. S. des § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören, im Inland der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zuführt. Hat der Unternehmer das Wirtschaftsgut nachweislich vor dem 9. Mai 1973 bestellt, entsteht keine Selbstverbrauchsteuer (§ 27 Abs. 15 Satz 3 UStG 1973).

Der Gesetzgeber umschreibt den zeitlichen Anwendungsbereich des § 30 Abs. 1 und 2 UStG 1973 durch die Rechtsbegriffe ,,Bestellung" bzw. ,,Beginn der Herstellung". Gesetzgeberisches Ziel der Anknüpfung an diese unternehmerischen Handlungen war die unmittelbare und nachdrückliche Einwirkung auf den Investitionsentschluß des Unternehmers im Interesse der Dämpfung der Konjunktur und des Preisanstiegs. Sinn der Besteuerung war die gewünschte Einschränkung bzw. der Aufschub von Investitionen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. Dezember 1978 V R 32/75, BFHE 127, 77, BStBl II 1979, 289; vom 27. September 1979 V R 60/76, BFHE 129, 95, BStBl II 1980, 83). Dementsprechend war die Anschaffung des PKW dann selbstverbrauchsteuerpflichtig, wenn der Investitionsentschluß des Klägers am 9. Mai 1973 oder später durch eine ab diesem Zeitpunkt getätigte Bestellung rechtlich bindend und damit endgültig vollzogen wurde. Diese Voraussetzung ist erfüllt, weil sich der Kläger erst aufgrund eines nach dem 8. Mai 1973 rechtswirksam abgeschlossenen Vertrags zur Abnahme eines bestimmten Wirtschaftsguts verpflichtet hatte.

Die vorstehend vorausgesetzte Auslegung des steuerrechtlichen Begriffs der Bestellung entspricht den Rechtsgrundsätzen, die der BFH zum gleichlautenden Tatbestandsmerkmal in § 4 b Abs. 2 Satz 1 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1975 entwickelt hat. Beide Vorschriften haben als Maßnahmen zur Steuerung der Wirtschaft die Funktion, Zeitpunkte für den Vollzug der Investitionsentscheidung festzulegen (BFH-Urteil vom 12. November 1982 III R 124/80, BFHE 136, 570, 573 f., BStBl II 1983, 29). Entscheidend ist, ob sich der Investor auf ein bestimmtes Wirtschaftsgut festgelegt hat (Urteil in BFHE 136, 570, 574, BStBl II 1983, 29). Eine Bestellung i. S. des § 27 Abs. 15 Sätze 2 und 3 UStG 1973 liegt nicht vor, wenn der Kaufgegenstand nicht nach Gattungsbegriffen und der Kaufpreis nicht hinsichtlich Höhe und Zahlungsmodalitäten (z. B. Ratenzahlung, Inzahlungnahme eines Gebrauchtwagens) festgelegt sind. Eine die Selbstverbrauchsteuerpflicht ausschließende Identität eines vor dem 9. Mai 1973 bestellten und nach diesem Zeitpunkt gelieferten Wirtschaftsguts wird nur dann verneint, wenn bei Erteilung des Auftrags lediglich Einzelheiten der Ausstattung noch vorbehalten waren (vgl. zu § 4 b Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1975 BFH-Urteile vom 14. März 1980 III R 78/78, BFHE 130, 359, BStBl II 1980, 476; vom 22. April 1982 III R 155/81, BFHE 136, 171, BStBl II 1982, 572; vom 21. Mai 1982 III R 68/81, BFHE 136, 172, BStBl II 1982, 573; Beschluß des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 7. Februar 1984 1 StR 10/83, BGHSt 32, 256, 259).

Im Streitfall ist der PKW Mercedes Benz 600 entgegen der Ansicht des Klägers erst nach dem 8. Mai 1973 im vorgenannten Sinne ,,bestellt" worden. Der Schriftwechsel vom 14./17. April 1973 enthält keine Vereinbarung, aufgrund derer der Kläger zur Abnahme eines Kfz verpflichtet gewesen wäre. Hierfür spricht insbesondere, daß beim Kauf eines gebrauchten Fahrzeugs dessen Erhaltungszustand, die Kilometerleistung sowie die Anzahl der Vorbesitzer wesentliche wertbildende Faktoren sind und die Modalitäten der Kaufpreiszahlung (gegen Inzahlungnahme eines anderen Gebrauchtwagens oder in voller Höhe in Geld) einer vertraglichen Festlegung bedürfen. Daran fehlt es aber im Streitfall. Die Absichtserklärung, ein Fahrzeug oder eine bestimmte Anzahl von Fahrzeugen (vgl. BGH-Urteil vom 21. Juni 1983 1 StR 222/83, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1983, 2151) kaufen zu wollen, bewirkt keine rechtswirksame Verpflichtung.

2. Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Gebrauchtwagenverkäufe

Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß umsatzsteuerrechtlich ein Agenturverhältnis nicht anzuerkennen sei. Zwar hat es die aus dem Begriff des durchlaufenden Postens (§ 5 Nr. 3 UStG 1951; § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG 1967/1973) entwickelte Formel angewendet, daß umsatzsteuerrechtlich Vermittler sei, wer in fremdem Namen und für fremde Rechnung handele. Es hat ein ,,Handeln auf fremde Rechnung" verneint, weil der Kläger eingetretene Verluste den Verkäufern der Gebrauchtfahrzeuge nicht weiterbelastet habe. Diese Erwägung ist nicht frei von Rechtsirrtum. Gleichwohl erweist sich die Entscheidung des FG als im Ergebnis zutreffend.

a) Der V. Senat des BFH hat ausgeführt, daß eine ausschließlich am bürgerlichen Recht orientierte Betrachtung der Leistungsbeziehungen zwischen den Gebrauchtwagenverkäufern und dem ,,Vermittler" ihrer umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung nicht gerecht werde (Urteile vom 20. Februar 1986 V R 133/75, BFH / NV 1986, 311; vom 25. Juni 1987 V R 78/79, BFHE 150, 205, BStBl II 1987, 657). Der grundsätzlich auch für das Umsatzsteuerrecht maßgebliche Zurechungsgrundsatz des § 164 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - (vgl. auch BFH-Beschluß vom 14. April 1983 V B 28/81, BFHE 138, 113, 115 f., BStBl II 1983, 393) gelte dann nicht, wenn durch das Handeln in fremdem Namen lediglich verdeckt werde, daß der Vertreter und nicht der Vertretene die Leistung erbringe. Bei umsatzsteuerrechtlich zutreffender Beurteilung liege ein Eigengeschäft des ,,Vermittlers" immer dann vor, wenn eine (entgeltliche) Lieferung des Gebrauchtwagenverkäufers an den ,,Vermittler" gegeben sei, so daß für die Annahme einer Geschäftsbesorgung, gerichtet auf eine dem Gebrauchtfahrzeugverkäufer zu erbringende Vermittlungsleistung, kein Raum sei. Eine - sodann endgültige - Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG 1967/1973) im Sinne einer Zuwendung der wirtschaftlichen Substanz eines Gegenstandes (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1979 V R 87/72, BFHE 129, 425, BStBl II 1980, 279) - des Gebrauchtfahrzeugs - sei anzunehmen, wenn im Falle der Inzahlungnahme des Gebrauchtfahrzeugs anläßlich des Verkaufs eines Fahrzeuges nach Bezahlung des nicht zur Verrechnung vorgesehenen Teils des Kaufpreises und Hingabe des Gebrauchtwagens der Neuwagenverkauf endgültig abgewickelt sei. Der Käufer des Neuwagens gehe regelmäßig davon aus, daß damit die ihm gegenüber bestehende Kaufpreisforderung in vollem Umfange getilgt sei (Bezugnahme auf Urteile des BGH vom 5. April 1978 VIII ZR 83/77, NJW 1978, 1482; vom 31. März 1982 VIII ZR 65/81, NJW 1982, 1699).

b) Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Gerade der Zusammenhang des Vermittlungsauftrags mit einem Neuwagenverkauf läßt es als geboten erscheinen, ,,in Abweichung von dem verwendeten Vertragsformular" (BGH-Urteil in NJW 1978, 1482 unter II. 1.) durch Auslegung (§§ 133, 157 BGB) unter Berücksichtigung der Interessenlage beider Vertragsparteien anzunehmen, daß diese die Übernahme des Kaufpreisrisikos durch den Vermittler sowie dessen Verzicht auf eine einseitige Beendigung des Vertrages - es sei denn aus wichtigem Grunde - vereinbart haben (vgl. auch BGH-Urteil vom 24. November 1980 VIII ZR 339/79, Lindenmaier / Möhring (LM), Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, Nr. 56 zu § 433 BGB; ausführlich Behr, Die Inzahlungnahme von Gebrauchtwagen als Beispiel der Entstehung eigenen Rechts für verkehrstypische Verträge, Archiv für die civilistische Praxis, Bd. 185 - 1985 -, S. 401 ff.).

c) Diese Rechtsgrundsätze sind auch im Streitfall anzuwenden. Hiernach ist der Kläger bei der Abwicklung der Gebrauchtfahrzeugverkäufe nicht als Agent (Vermittler), sondern als Eigenhändler tätig geworden. In Anbetracht der bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen der Inzahlungnahme stellt sich der zwischen ihm und den Gebrauchtfahrzeugverkäufern vereinbarte ,,Mindestverkaufspreis" als ein Festpreis dar, für welchen letztere ihre Gebrauchtfahrzeuge endgültig an den Kläger geliefert haben. Denn dieser sog. Mindestverkaufspreis ist auf den Kaufpreis der Neufahrzeuge sofort in voller Höhe angerechnet worden, ohne Rücksicht darauf, ob er erzielt werden würde oder nicht (vgl. Urteil in BFHE 150, 205, BStBl II 1987, 657). Ohne rechtliche Bedeutung ist das Vorbringen des Klägers, er habe deswegen kein Kosten- bzw. Absatzrisiko getragen, weil er jeweils vor Ausführung von Vermittlungen das Einverständnis des Auftraggebers zu einem Verkauf unter ,,Limitpreis" eingeholt habe. Denn auch wenn dieser Mindestpreis im Einzelfall nachträglich einvernehmlich herabgesetzt worden ist, ändert dies nichts daran, daß die Gebrauchtfahrzeugverkäufer zunächst nur einen bestimmten Festpreis erzielen wollten und das Gebrauchtfahrzeug hierfür lieferten (Urteil in BFH / NV 1986, 311, zu 5 a).

3. Zur Frage eines Verwertungsverbots wegen Nichtbekanntgabe der Prüfungsanordnung

Das FG hat im Ergebnis zu Recht dahingestellt sein lassen, ob die Behauptung des Klägers, ihm sei die Prüfungsanordnung vom 4. Oktober 1976 nicht bekanntgegeben worden, zutrifft. Das FA war unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt gehindert, die Ergebnisse der Außenprüfung zu verwerten.

Rechtswidrig erlangte Ergebnisse einer Außenprüfung dürfen nur dann nicht verwertet werden, wenn der Steuerpflichtige - den Fall der Nichtigkeit (vgl. § 125 der Abgabenordnung - AO 1977 -) ausgenommen - die Rechtswidrigkeit der betreffenden Prüfungsmaßnahmen in den hierfür vorgesehenen Verfahren angefochten hat. Erst nach erfolgreichem Abschluß dieses Verfahrens kann er die Verwertung der Prüfungsergebnisse verhindern. Dies gilt nur dann nicht, wenn gegen eine bestimmte Prüfungsmaßnahme kein selbständiges Rechtsmittel vorgesehen ist; in diesem Falle kann die Rechtswidrigkeit dieser Maßnahme im Veranlagungsverfahren eingewendet werden (BFH-Urteil vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, 223, BStBl II 1984, 285). Ggf. kann der Steuerpflichtige die Rechtswidrigkeit bereits abgeschlossener Prüfungshandlungen im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) feststellen lassen (BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790). Dies ist im Streitfall nicht geschehen. Der Kläger hat auch nicht in einem dafür bestimmten Verfahren geltend gemacht, durch Ermittlungshandlungen des Prüfers betreffend außerhalb des Prüfungszeitraums liegende Veranlagungszeiträume in seinen Rechten verletzt zu sein. Mithin ist davon auszugehen, daß die vom FA verwerteten Erkenntnisse nicht durch rechtswidriges Verwaltungshandeln erlangt worden sind.

Gegen die unterlassene Bekanntgabe der Prüfungsanordnung war ein Rechtsmittel nicht zulässig. Indes wäre es dem Kläger möglich gewesen, z. B. das den Veranlagungszeitraum 1975 betreffende Auskunftsverlangen des Betriebsprüfers - ein Verwaltungsakt i. S. des § 118 AO 1977 (vgl. BFH-Beschluß vom 13. Februar 1968 GrS 5/67, BFHE 91, 351, BStBl II 1968, 365; BFH-Urteil vom 23. Februar 1984 IV R 154/82, BFHE 140, 505, 506 f., BStBl II 1984, 512, m. w. N.) - anzufechten. Dies gilt unabhängig davon, ob die Maßnahmen sich innerhalb einer gültigen Prüfungsanordnung hielten, über diese hinausgingen oder außerhalb eines formellen Prüfungsverfahrens getroffen wurden (BFH-Urteile in BFHE 140, 505, 506 f., BStBl II 1984, 512; vom 13. März 1985 I R 9/81, BFH / NV 1986, 116).

Ein Verwertungsverbot kommt auch deswegen nicht in Betracht, weil das FA die vom Prüfer festgestellten Tatsachen im laufenden Veranlagungsverfahren - ohne eine Selbstbeschränkung nach § 4 Abs. 2 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) - hätte erfragen können (§ 88 Abs. 1, § 90 AO 1977). Die etwaige Nichtbekanntgabe der Prüfungsanordnung wäre daher ein unbeachtlicher Verfahrensfehler. Hätte der Kläger die formlose Ausdehnung der Prüfung unverzüglich gerügt und sich nicht auf eine Erweiterung der Prüfung eingelassen, wären den Veranlagungszeitraum 1975 betreffende Ermittlungshandlungen des FA ohne gegenständliche Einschränkung ohne weiteres möglich gewesen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1971 III R 35/71, BFHE 104, 282, 284 unter 2. c), BStBl II 1972, 331; im Ergebnis ebenso Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 196 AO 1977 Tz. 7; Schick in Hübschmann / Hepp / Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Rdnr. 347 vor § 193 AO 1977).

Fundstellen

Haufe-Index 415355

BFH/NV 1988, 333