BFH Urteil vom 29.07.1976 - IV R 172/72

Leitsatz (amtlich)

Beim buchführenden Land- und Forstwirt stellt die Entschädigung, die er bei der Verpachtung seines Betriebes für die von ihm aufgewendeten Feldbestellungskosten vom Pächter erhält, eine im Wirtschaftsjahr des Pachtbeginns gewinnerhöhende Betriebseinnahme dar. Die Bildung einer Rückstellung für die Verpflichtung des Verpächters, bei Pachtende die Feldbestellungskosten des Pächters zu ersetzen, oder eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens, ist nicht möglich.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 13

Tatbestand

Für die Veranlagungszeiträume 1961 und 1962 ist streitig, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) die bei der Verpachtung des landwirtschaftlichen Betriebs vom Pächter als Ersatz der Feldbestellungskosten erhaltene Entschädigung durch Bildung einer Rückstellung für den von ihr nach Ablauf der Pachtzeit an den Pächter zu leistenden Ersatz der Feldbestellungskosten erfolgsneutral behandeln kann.

Die Klägerin bewirtschaftete bis 31. März 1962 als buchführende Landwirtin einen etwa 60 ha großen landwirtschaftlichen Hof, den ihr im Jahre 1961 verstorbener Ehemann hinterlassen hat. Hoferbe war der im Jahre 1951 geborene Sohn; der Klägerin stand das Verwaltungs- und Nutznießungsrecht zu.

Durch Vertrag vom 5. Dezember 1961 verpachtete die Klägerin mit Wirkung vom 1. April 1962 den Hof für 15 Jahre an eine Handelsgesellschaft (Gesellschaft). In § 1 des Pachtvertrages wurde u. a. folgendes vereinbart:

"... Das Feldinventar ist mit ausweislichen Aufwandskosten - Dünger, Saatgut, Bestellungs- und Pflegearbeiten - von der Pächterin bei der Übernahme zu vergüten ... Zu den gleichen Bedingungen übernimmt die Verpächterin das Feldinventar bei Pachtablauf - Rückgabe - ...

e) Die jahreszeitlich bedingten Bestellungsarbeiten müssen von der Verpächterin bei der Übergabe und von der Pächterin bei der Abgabe - Pachtablauf - ordnungsmäßig durchgeführt sein.

Die Verpächterin ist berechtigt, bei Rückgabe - Pachtablauf - den Anbauplan für das zu erstellende Feldinventar festzulegen. Derselbe muß in etwa dem Anbauplan einer für diese Gegend üblichen Bewirtschaftung entsprechen ..."

Dieser Vereinbarung entsprechend ließ die Klägerin im Wirtschaftsjahr 1961/1962 die Feldbestellung vor Übergabe des Hofes an die Gesellschaft durchführen. Die Höhe der ihr zu vergütenden Feldbestellungskosten stellte eine nach dem Pachtvertrag vorgesehene Kommission auf 7 953 DM fest. Diesen Betrag zahlte die Gesellschaft der Klägerin noch im Wirtschaftsjahr 1961/62.

Bei der Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns des Wirtschaftsjahres 1961/62 ließ die Klägerin die ihr gezahlte Entschädigung für Feldbestellungskosten gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. außer Ansatz, da sie das Feldinventar als Bestandteil des Grund und Bodens ansah. Dieser Behandlung folgte der Beklagte und Revisionskläger (FA) im Anschluß an eine im Jahre 1964 durchgeführte Betriebsprüfung nicht. Es erhöhte den steuerpflichtigen Gewinn der Klägerin für die genannten Wirtschaftsjahre 1961/62 um den für die Feldbestellungskosten gezahlten Betrag von 7 953 DM. Den Ansatz einer Rückstellung in gleicher Höhe, den die Klägerin daraufhin wegen der von ihr nach Ablauf des Pachtvertrages zu ersetzenden Feldbestellungskosten begehrte, erkannte das FA nicht an.

Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit der Berufung, die nach dem Inkrafttreten der FGO am 1. Januar 1966 als Klage behandelt wurde.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, daß die Einnahmen, die die Klägerin bei Beginn des Pachtverhältnisses als Entschädigung für die von ihr geleistete Feldbestellung erhalten habe, sowie die Aufwendungen, die sie ihrerseits nach Ablauf der Pacht als Ersatz der von der Pächterin geleisteten Feldbestellungsarbeiten zu erbringen habe, erfolgsneutral zu behandeln seien. Nur der Ausgleich dieser Einnahmen und Ausgaben während der Dauer des Pachtverhältnisses führe zu einem wirtschaftlich zutreffenden Ergebnis. Erreicht werde dieses Ergebnis durch den Ansatz einer Rückstellung in Höhe des abgezinsten Gegenwartswertes der wahrscheinlichen Ersatzleistung, die die Klägerin bei Pachtbeendigung zu erbringen habe, in der Schlußbilanz des Wirtschaftsjahres 1961/62 und die Weiterbildung dieses Ansatzes in den Schlußbilanzen der folgenden Jahre bis zu dem Betrag, den die Klägerin nach Ablauf des Pachtvertrages der Pächterin tatsächlich zahlen werde. Die Rückstellung betrage daher nicht 7 953 DM, sondern nur 4 183 DM.

Mit der Revision beantragt das FA die Aufhebung der Vorentscheidung und Klageabweisung. Das FA ist der Auffassung, daß Entschädigungen, die anläßlich der Übernahme von landwirtschaftlichen Betrieben im Falle der Betriebsverpachtung oder bei Zurücknahme des Betriebes in Eigenbewirtschaftung für Feldinventar gezahlt würden, beim Leistenden als Betriebsausgaben und beim Empfänger als Betriebseinnahmen zu behandeln seien. Dem stehe nicht entgegen, daß - wie im Streitfalle geschehen - der Pächter freiwillig die dem Verpächter erstatteten Feldbestellungskosten aktiviert habe. Der vom FA vertretenen Auffassung liege eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung zugrunde (vgl. Urteile des BFH vom 7. November 1963 IV 153/63 S, BFHE 78, 159, BStBl III 1964, 62; vom 28. Januar 1965 IV 341/64 U, BFHE 82, 23, BStBl III 1965, 255, und vom 30. März 1966 IV 56/63, BFHE 86, 98, BStBl III 1966, 407). Die Bildung der Rückstellung sei unter Beachtung der Grundsätze zur steuerrechtlichen Behandlung schwebender Rechtsgeschäfte nicht zulässig. Die Verpflichtung zur Ersatzleistung ergebe sich aus dem Pachtvertrag. Es handele sich mithin um einen bei Ablauf des Pachtvertrags wirksam werdenden Ausgleich von Forderungen und Gegenforderungen. Bis zu diesem Zeitpunkt liege wegen der Ersatzleistungsverpflichtung der Klägerin und des Ersatzleistungsanspruches der Pächterin ein schwebendes Rechtsgeschäft vor.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Nach den Grundsätzen der vom FA angeführten Rechtsprechung des BFH sind die Entschädigungen, die ein abziehender Landwirt anläßlich des Besitzwechsels im landwirtschaftlichen Betrieb von seinem Nachfolger als Ersatz für die Aufwendungen der Feldbestellung (Feldinventar) und für die stehende Ernte erhält, beim abziehenden Landwirt Betriebseinnahmen und beim aufziehenden Landwirt Betriebsausgaben (vgl. das oben angeführte BFH-Urteil IV 341/64 U und die dort angeführte Rechtsprechung). Daran hält der erkennende Senat fest. Entgegen der Meinung des FG führt die dadurch beim abziehenden Landwirt eintretende Gewinnerhöhung im Wirtschaftsjahr des Wechsels zu einem wirtschaftlich zutreffenden Ergebnis, daß keiner Korrektur bedarf. Der Eigentümer oder Nutznießungsberechtigte eines landwirtschaftlichen Hofes erhält im Falle der Verpachtung vom Pächter die Entschädigung für Feldinventar und stehende Ernte dafür, daß er einerseits den gesamten Aufwand der Feldbestellung getragen hat, andererseits aber die Ernteerträge daraus nicht ihm, sondern dem aufziehenden Pächter zufallen. Durch diese Entschädigung wird der Verpächter vom wirtschaftlichen Ertrag her in etwa so gestellt, als hätte er selbst noch die Ernteerträge erzielt, während der aufziehende Pächter durch den Abzug seiner Entschädigungszahlung als Betriebsausgabe so gestellt wird, als hätte die Ernteerträge im ersten Pachtjahr insoweit nicht er, sondern sein Vorgänger erzielt. Diese Regelung beruht auf der wirtschaftlich vernünftigen Überlegung, daß demjenigen, der die Arbeit und die Kosten der Feldbestellung gehabt hat, im finanziellen Ergebnis insoweit auch der Ernteertrag zukommen soll. Umfaßt die Entschädigung - wie im vorliegenden Fall - nur die Feldbestellungskosten ohne stehende Ernte, so sollen damit dem abziehenden Landwirt nur die Aufwendungen erstattet werden, die ihm zum Zwecke der Ernte tatsächlich entstanden sind, die aber nicht mehr ihm, sondern allein dem aufziehenden Landwirt in der künftigen Ernte zugute kommen (vgl. auch § 592 BGB). Die wirtschaftlichen Erwägungen sind in beiden Fällen im Grunde dieselben. Die Gewinnerhöhung durch Vereinnahmung der Entschädigung beim abziehenden Verpächter bei Pachtbeginn entspricht also dem von den Beteiligten gewollten wirtschaftlichen Ergebnis. Umgekehrt verhält es sich am Ende der Pachtzeit. Der abziehende Pächter muß die Entschädigung, die er von dem den Betrieb wieder übernehmenden Verpächter für die Feldbestellung usw. erhält, als Betriebseinnahme, der übernehmende Verpächter die Zahlung der Entschädigung als Betriebsausgabe ansetzen.

Es ist zwar richtig, daß bei dieser Sachbehandlung infolge des abweichenden Wirtschaftsjahres für Land- und Forstwirte bei einem - wie im vorliegenden Fall - zwischen Feldbestellung und Beginn des neuen Wirtschaftsjahres liegenden Besitzwechsel im Wirtschaftsjahr des Pachtbeginns beim Verpächter infolge der Entschädigung den Ernteerträgen des Vorjahres kein Feldbestellungsaufwand gegenübersteht und deshalb sein Gewinn höher als in den Wirtschaftsjahren vorher und in den Wirtschaftsjahren nachher sein kann und umgekehrt im Wirtschaftsjahr der Pachtbeendigung dem Aufwand der Entschädigung keine Ernteerträge gegenüberstehen und deshalb das Betriebsergebnis besonders niedrig sein kann. Diesen Umstand hält aber der Senat nicht für so gewichtig, daß er wegen der darin liegenden wirtschaftlichen Besonderheit der Land- und Forstwirtschaft eine Abweichung von den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung rechtfertigen könnte. Denn einerseits entspricht der höhere bzw. der niedrigere Gewinn der tatsächlichen Ertragslage des betreffenden Wirtschaftsjahres und zum anderen wird auch durch die Aufteilung des Gewinns des Wirtschaftsjahres auf zwei Kalenderjahre dieses Ergebnis hinsichtlich seiner tariflichen Progressionswirkung erheblich gemindert.

Der vom FG für erforderlich gehaltene Ausgleich der bei Pachtbeginn beim Verpächter durch die Entschädigungszahlung des Pächters entstandenen Einnahme mit der bei ihm am Pachtende durch Zahlung der Entschädigung an den Pächter entstehenden Ausgabe, den es durch den Ansatz einer Rückstellung erreichen will, entbehrt einer Rechtsgrundlage. Wenn nach der Rechtsprechung des RFH Entschädigungen, die bei Übernahme von landwirtschaftlichen Betrieben für das Feldinventar einschließlich der stehenden Ernte gezahlt wurden, weder bei der Ermittlung des Gewinns des abziehenden Landwirts, noch beim Gewinn des aufziehenden Landwirts zu berücksichtigen waren, so beruhte das darauf, daß man Feldinventar und stehende Ernte i. S. des § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG a. F. als Teile des Grund und Bodens ansah (vgl. das RFH-Urteil vom 1. März 1944 VI 223/43, RStBl 1944, 532). Nachdem aber diese Auffassung durch die Rechtsprechung des BFH aufgegeben wurde (vgl. das BFH-Urteil vom 16. Juli 1957 I 331/56 U, BFHE 65, 231, BStBl III 1957, 323), kann dasselbe oder ein ähnliches Ergebnis beim Verpächter als dem abziehenden Landwirt nicht durch die Bildung einer Rückstellung für die von ihm bei Pachtbeendigung seinerseits zu leistende Entschädigung erreicht werden. Der Pachtvertrag ist, wie das FA zutreffend ausgeführt hat, wesentlich ein sog. schwebender Dauervertrag, dessen vereinbarten aber noch nicht zu erfüllenden Leistungen und Gegenleistungen nicht zu bilanzieren sind, weil davon auszugehen ist, daß sich insoweit Rechte und Pflichten des Pächters und ebenso des Verpächters gegenseitig ausgleichen (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 1956 I 122/56 U, BFHE 63, 354, BStBl III 1956, 333). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn am Bilanzstichtag bereits Umstände bekannt sind, die den Eintritt eines drohenden Verlustes wahrscheinlich machen. Ein solcher Fall liegt aber hier nicht vor. Die in Frage stehende Verpflichtung des Verpächters, bei Pachtbeendigung dem abziehenden Pächter eine Entschädigung für seine Feldbestellungskosten zu zahlen, und sein Rechtsanspruch (bzw. die entsprechende Verpflichtung des Pächters) auf Durchführung der vor Pachtende anstehenden Feldbestellungsarbeiten durch den Pächter, wodurch dessen Entschädigungsanspruch erst ausgelöst wird, sind ein typischer Fall einer solchen einem gleichwertigen Anspruch gegenüberstehenden Verpflichtung aus einem schwebenden Geschäft. Forderung und Gegenforderung sind erst bei Pachtende zu erfüllen; es besteht bis dahin "Bilanz". ohne daß einseitig ein Teil, nämlich die Verpflichtung zur Entschädigung, schon bei Pachtbeginn als ungewisse Verbindlichkeit ausgewiesen werden könnte (vgl. hierzu Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., §§ 4, 5 EStG, Tz. 465 f. und Tz. 502 ff., und die dort angeführte Rechtsprechung des BFH).

Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. hierzu auch § 151 Abs. 1 Passivseite IV und § 152 Abs. 7 AktG) ist daher die Bildung einer Rückstellung nicht zulässig. Die erfolgsneutrale Behandlung der vereinnahmten Entschädigung im Wirtschaftsjahr 1961/62 kann auch nicht durch den Ansatz eines anderen passiven Korrektivpostens erreicht werden. Wenn die Klägerin darauf hinweist, daß die Pächterin die gezahlte Entschädigung bei Pachtbeginn als "Feldinventar" aktivieren konnte, so übersieht sie, daß auch der Pächter bei richtiger Sachbehandlung diesen Aktivposten nicht bis zum Ende der Pachtzeit unverändert fortführen und mit einer möglicherweise vom Verpächter zu erhaltenden Entschädigung ausgleichen kann. Wie der Landwirt bei fortlaufendem Betrieb mit einjähriger Fruchtfolge das Wahlrecht hat (vgl. das BFH-Urteil IV 56/63), die Feldbestellungskosten als sofort abzugsfähigen Aufwand zu behandeln oder zu aktivieren, so kann auch der aufziehende Landwirt seine Entschädigungszahlung, die er ja für die Übernahme des Feldinventars leistet, statt des sofortigen Abzugs auch aktivieren, wobei es im Ergebnis keine Rolle spielt, ob man diesen Posten für ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut ansetzt oder zur Rechnungsabgrenzung eines Aufwands, der zu einer anderen Wirtschaftsperiode gehört. Denn der Aktivposten "Feldinventar" ist im nächsten Wirtschaftsjahr aufgrund der aus ihm erwachsenen Ernte und ihrer Verwertung abzuschreiben und ebenso kann durch den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten der Aufwand nur in das nächste Wirtschaftsjahr übertragen werden, für dessen Ernte er gemacht wurde. Die Aktivierung bewirkt also nur eine Verlagerung des Aufwandes "Entschädigungszahlung" in das nächste Wirtschaftsjahr und führt nicht zur erfolgsneutralen Behandlung durch den Ausgleich der Entschädigungszahlung am Pachtbeginn einerseits und der möglicherweise anfallenden Entschädigungsforderung bei Pachtbeendigung andererseits. Für seine gegenteilige Auffassung gibt Littmann (vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., § 14 Tz. 15) - abgesehen von dem für den Steuerpflichtigen wünschenswerten Ausgleich - keine Begründung. Dieser Ausgleich würde im übrigen voraussetzen, daß der Pächter am Ende der Pachtzeit wirklich eine Entschädigung vom aufziehenden Eigentümer erhält. Gerade das ist aber ungewiß, da es davon abhängt, zu welcher Jahreszeit der Eigentümer seinen landwirtschaftlichen Betrieb wieder übernimmt.

Die Klägerin als abziehende Verpächterin kann also einen dem Aktivposten "Feldinventar" des aufziehenden Pächters entsprechenden Passivposten, der bis zum Pachtende fortzuführen und dann auszugleichen wäre, ebensowenig ansetzen, wie der aufziehende Pächter den Aktivposten "Feldinventar" nicht bis zum Pachtende fortführen kann, sondern mit dem Ernteertrag im folgenden Wirtschaftsjahr auflösen muß.

Aber auch die Übertragung der Entschädigungsleistung auf das nächste Wirtschaftsjahr durch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten ist beim abziehenden Landwirt nicht zulässig, weil er nach der Verpachtung seines Betriebes keine aktive Landwirtschaft mehr betreibt, für die die vereinnahmte Entschädigung ein dem folgenden Wirtschaftsjahr zugehöriger Ertrag sein könnte.

Das FA hat somit die Entschädigung von 7 953 DM, die die Klägerin bei Pachtbeginn vom Pächter als Ersatz für die ihr entstandenen Feldbestellungskosten erhalten hat, zutreffend als Betriebseinnahme des Wirtschaftsjahres 1961/62 behandelt, die zu einer entsprechenden Erhöhung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der Streitjahre 1961 und 1962 führen mußte.

Die Vorentscheidung war daher aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 72003

BStBl II 1976, 781

BFHE 1977, 564