BFH Urteil vom 29.07.1969 - VII R 68/66

Leitsatz (amtlich)

1. Wird zu einem Zollgutverwendungsverkehr abgefertigtes Zollgut unzulässigerweise mit Freigut vermischt und damit zweckwidrig verwendet, so wird das entstehende Gemisch nicht Zollgut, weil das Vermischen nicht in einem besonderen Zollverkehr erfolgt.

2. Wird steuerbegünstigtes Heizöl auf dem Transport ohne besondere Bewilligung mit gleichartigem versteuerten Dieselkraftstoff vermischt, so wird dadurch die hinsichtlich des Heizöls bedingt entstandene Mineralölsteuerschuld unbedingt.

Normenkette

ZG § 5 Abs. 2 S. 3, § 55 Abs. 3 Sätze 2-3, Abs. 7 S. 1, Abs. 8 S. 1; AZO § 127 Abs. 6; MinöStG 1964 § 7 Abs. 1, § 8 Abs. 2; MinöStDV § 22 Abs. 4, § 23 Abs. 1, 3 Nrn. 2, 4

Tatbestand

Streitig ist, ob zoll- und steuerbegünstigtes Heizöl, das auf dem Transport zum Endverbraucher mit versteuertem Dieselkraftstoff (DK) vermischt worden ist, zweck- bzw. bestimmungswidrig verwendet worden ist.

Der Klägerin war durch die Erteilung von Erlaubnisscheinen bewilligt worden, Schweröl der Tarifnr. 27.10-A-II-b zollfrei gemäß Anm. 1 zu Tarifnr. 27.10 und steuerbegünstigt nach § 8 Abs. 2 des Mineralölsteuergesetzes – MinöStG – (Heizöl) für die Verwendung an andere zu verteilen, denen eine Verwendung des bezeichneten Zollguts bewilligt war. Die Klägerin vermischte in ihren Tankwagen im Jahre 1963 in neun Fällen 6 540 l zoll- und steuerbegünstigtes Heizöl und im Jahre 1964 in 25 Fällen insgesamt 15 887 l steuerbegünstigtes Heizöl mit versteuertem DK. Die als Heizöl bzw. DK bezogenen Mengen wurden den Verwendern des Heizöls bzw. den Beziehern des DK als Heizöl bzw. als DK abgegeben. Das Hauptzollamt (HZA) sah in dem Vermischen des Heizöls mit dem DK eine zweckwidrige bzw. bestimmungswidrige Verwendung und forderte für die 1963 als Zollgut bezogenen Mengen an Zoll und Mineralölsteuer und für die 1964 steuerbegünstigt bezogenen Mengen an Mineralölsteuer insgesamt … DM an.

Die Sprungberufung der Klägerin hatte Erfolg.

Mit der Revision macht das HZA hinsichtlich der Verwendung des Heizöls im Jahre 1963 geltend, daß § 5 Abs. 2 Satz 3 ZG nicht regele, wie mit Zollgut verfahren werden dürfe und welche Folgen sich aus der Behandlung des Zollgutes ergeben. Dafür sei § 55 ZG maßgebend. Zweckwidrig sei jede Verwendung, die von der erteilten Bewilligung nicht umfaßt werde. Das Vermischen mit Freigut sei der Klägerin nicht bewilligt worden, was nach § 55 Abs. 8 ZG erforderlich gewesen wäre Ob Heizöl und DK sich in ihrer Beschaffenheit nicht unterscheiden habe das Finanzgericht (FG) nicht festgestellt. Beide würden sich auch qualitativ unterscheiden. Bereits in dem Gebrauch der vorher voneinander getrennt gelagerten Mineralöle mit verschiedenem rechtlichen Status durch ihr Vermischen liege eine Verwendung. Durch die Vermischungen im Jahre 1964 habe das mit der bedingten Mineralölsteuerschuld belastete Heizöl seine rechtliche und tatsächliche Existenz verloren, weshalb die bedingte Mineralölsteuerschuld nicht auf die Verwender habe übergehen können. Die in dem Vermischen liegende Verwendung sei nicht erlaubt und daher bestimmungswidrig gewesen.

Der dem Verfahren beigetretene Bundesminister der Finanzen (BdF) halt für die Fälle des Jahres 1963 § 5 Abs. 2 Satz 3 ZG nur dann für anwendbar wenn das Vermischen bewilligt war, diese Tätigkeit also keine zweckwidrige Verwendung bedeute. Für den Verkehr mit unversteuerten Mineralölen (Fälle des Jahres 1964) würden die Bestimmungen des Mineralölsteuerrechts zwar nicht ausdrücklich die Wahrung der Nämlichkeit voraussetzen. Dies ergebe sich aber zwingend daraus, daß sowohl § 8 wie § 9 MinöStG die dort vorgesehenen Steuervergünstigungen (Steuerbefreiung. Steuerermäßigung, Steuerlagerung) ausdrücklich nur für unversteuertes Mineralöl zulassen. Die Steuerschuld könne nur entstehen oder unbedingt werden hinsichtlich einer konkreten Menge in ihrer konkreten Abgrenzung, d. h. hinsichtlich einer Menge, deren Identität erhalten und abgegrenzt geblieben ist Mischungen seien deshalb nur mit anderen konkreten Mengen zugelassen, die gleiche oder rechtlich gleichwirkende Vorgänge durchlaufen haben, also Mischungen von unversteuerten Mineralölen verschiedener Herkunft, z. B. Mischungen von unversteuerten Mineralölen aus Herstellungsbetrieben und eingeführten, unversteuert abgefertigten Mineralölen im Steuerlager (vgl. § 33 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes – MinöStDV –). Diese an vielen Stellen des MinöStG und der Durchführungsverordnung klar ersichtliche Regelung werde dadurch bestätigt, daß Abweichungen nur einzeln und besonders zugelassen sind, z. B. in § 22 Abs. 4 MinöStDV für die gemeinsame Lagerung unversteuerten Mineralöls oder in § 36 Abs. 7 MinöStDV für das Mischen verschieden belasteter Leichtöle, bei denen ohne diese Bestimmung der Sondersteuersatz nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 a MinöStG – wegen Verlustes der Nämlichkeit – verloren ginge. Das FG habe auch übersehen, daß die Klägerin nach § 18 Abs. 1 Salz 1 MinöStDV nur steuerbegünstigte, d. h. unversteuerte Mineralöle habe abgeben dürfen. Sie habe daher kein Gemisch aus steuerbegünstigtem und unversteuertem Mineralöl bilden dürfen, dessen unversteuerte Anteile in ihrer Nämlichkeit untergingen und nur noch teilweise an berechtigte Verwender, zum anderen Teil aber an Verwender versteuerten Mineralöls gelangten. Durch das Mischen habe die Klägerin über das Mineralöl in einer Art und Weise verfügt, die seiner allein zulässigen Bestimmung schon bei der Abgabe widersprochen habe (§ 23 Abs. 3 Nr. 2 MinöStDV). Die Klägerin habe auch laufend gegen § 23 Abs. 3 Nr. 4 MinöStDV (verbotswidrige Abgabe an andere Personen) verstoßen. Da das unversteuerte Heizöl und der versteuerte DK ein untrennbares Gemisch geworden seien, sei mit jeder Lieferung an einen Abnehmer versteuerten DK's ein entsprechender Anteil unversteuerten Heizöls mit ausgeliefert worden. Die Abgabe von unversteuertem Heizöl als DK durch Verteller an Verbraucher von DK sei aber verboten (§ 18 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 22 Abs. 5 Satz 1 MinöStDV). Die umgekehrte, laufende Lieferung von versteuertem DK an berechtigte Abnehmer unversteuerten Heizöls könne die rechtlichen Folgen der ersteren Verstöße nicht beheben.

Der BdF beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zu verwerfen.

Sie ist der Ansicht, daß die zollrechtliche Verstrickung von Freigut durch die Vermischung mit Zollgut nach § 5 Abs. 2 Satz 3 ZG in allen Zollverkehren unabhängig davon eintrete, ob das Vermischen bewilligt war oder nicht. Dies ergebe sich auch aus § 55 Abs. 9 ZG. Durch das Vermischen werde die Zollguteigenschaft für das Gesamtgemisch begründet. Hinsichtlich des ursprünglichen Zollgutanteils sei eine zweckwidrige Verwendung nicht erfüllbar. Nur über das Zollgut, das sich als Gesamtgemisch darstelle, könne zweckwidrig verfügt werden, wenn damit anders als nach den gesetzlichen Bestimmungen verfahren werde. Der ursprüngliche Zollgutanteil sei nicht zweckwidrig verwendet worden, weil er richtig der Menge und Beschaffenheit nach, also ordnungsgemäß, an Erlaubnisscheinnehmer weitergegeben worden sei. Für das übrige Zollgut sei keine Abgabenschuld entstanden, weil diese nur für solche Waren entstehen könne, die zur Zollgutverwendung abgefertigt worden seien. Der Steuerbegünstigungstatbestand habe darin bestanden, eine bestimmte Ware zu bestimmten Zwecken an andere zu verteilen. Ob eine zweckwidrige Verwendung vorliege, könne nur an den in § 55 Abs. 3 ZG bezeichneten begünstigten Zwecken beurteilt werden. Aus § 55 Abs. 3 Satz 3 ZG könne nicht hergeleitet werden, daß sich aus dem Inhalt der Bewilligung uneingeschränkt ergäbe, was zweckwidrig ist. Die Formulierung „je nach dem Inhalt der Bewilligung usw.” beziehe sich ausschließlich auf die (Bewilligte) „Verteilung. Auch die Ansicht des BdF, daß die Rechtsfolge aus § 5 Abs. 2 Satz 3 ZG von einer Bewilligung abhängig sei, entspreche nicht dem Sinn und Wortlaut dieser Vorschrift. Der 1965 in § 55 ZG eingefügte Abs. 9 stelle die Bewilligung des Vermischens auf den Umstand ab, daß das Gemisch Zollgut geworden sei. Folglich könne bloßes Vermischen keine zweckwidrige Verwendung sein. Die Bewilligung des Vermischens könne lediglich Rechtsnachteile abdecken, die sich wegen eines Verstoßes gegen Gebotsnormen, hier der Nämlichkeitswahrung, ergeben würden. Eine zweckwidrige Verwendung könne erst nach dem Vermischen einsetzen, wenn nämlich gegen die im Gesetz festgelegte Zweckbestimmung verstoßen werde.

Entscheidungsgründe

Die Revision hat Erfolg.

1. Für die Fälle, in denen im Jahre 1963 Heizöl mit DK in den Tankwagen der Klägerin vermischt worden ist, gelten die Vorschriften des Zollrechts auch hinsichtlich der Mineralölsteuer (§ 7 Abs. 1 MinöStG). Der der Klägerin bewilligte Zollgutverwendungsverkehr beruht auf § 55 Abs. 3 Satz 2 und 3 ZG. Danach darf zur Zollgutverwendung abgefertigtes Zollgut je nach dem Inhalt der Bewilligung auch an andere verteilt oder abgegeben werden, denen eine Verwendung solchen Zollguts bewilligt ist. Es darf aber nur zu den bei der Bewilligung bestimmten Zwecken verwendet werden. Hierzu ist in § 127 Abs. 6 der Allgemeinen Zollordnung (AZO) ergänzend bestimmt, daß damit auch jede Beförderung, Lagerung, Wartung oder auch Pflege des Zollguts, die sich im Rahmen der zugelassenen Verwendung hält, bewilligt ist, sofern sich aus der Bewilligung selbst nichts anderes ergibt. Folglich ist jede andere, nicht zugelassene Verwendung zweckwidrig mit der Wirkung, daß das Zollgut als in den freien Verkehr entnommen gilt und die Zollschuld entsteht (§ 55 Abs. 7 Satz 1 und Abs. 8 Satz 1 ZG).

Im Streitfall ist das zoll- und steuerbegünstige Heizöl (Zollgut) mit Freigut in Tankwagen vermischt worden, bevor es der Bewilligung entsprechend an andere Verwender abgegeben worden ist. Diese Vermischung ist weder nach dem Inhalt der erteilten Erlaubnisscheine noch nach § 127 Abs. 6 AZO zugelassen gewesen. Sie widerspricht dem Zweck der Bewilligung, weil es der Klägerin wegen der Vermischung mit Freigut nicht mehr möglich war, ihren bezugsberechtigten Abnehmern (Endverwendern) das zur Zollgutverwendung abgefertigte Heizöl abzugeben, sondern sie ihren Kunden ein mit nichtabgabenbegünstigtem Freigut gemischtes Heizöl lieferte. Dabei kann dahinstehen, ob Zollgut und Freigut von gleicher Beschaffenheit waren. Denn nur die auf Grund der Bewilligung zur Zollgutverwendung abgefertigte Ware darf entsprechend der Bewilligung an andere Erlaubnisscheinnehmer verteilt werden. Bei ihrer Vermischung mit Freigut hätte das daraus entstehende Zollgut so behandelt werden können, als ob die Waren getrennt gehalten worden wären, wenn die Vermischung auf Grund von § 55 Abs. 9 ZG besonders zugelassen worden wäre. Diese Vorschrift wurde aber erst nach dem Streitfall durch das Sechste Änderungsgesetz vom 13. September 1965 (BGBl I 1965, 1313, BZBl 1965, 584, 728) in § 55 ZG eingefügt. Die Klägerin weist zwar darauf hin, daß der BdF im Vorgriff auf diese gesetzliche Regelung schon vorher eine gemeinsame Lagerung von Zollgut und Freigut zugelassen habe. Ob diese Vorgriffsregelung, die nach Angabe des BdF auf § 131 AO gestützt war, dem Gesetz entsprochen hat, braucht jedoch für den Streitfall nicht entschieden zu werden, weil der Klägerin auch eine solche Bewilligung nicht erteilt worden war. Da somit das Vermischen des Heizöls mit DK nicht durch die der Klägerin erteilte Bewilligung erlaubt war, vielmehr das Vermischen den begünstigten Zweck, das zur Zollgutverwendung abgefertigte Heizöl an Erlaubsnisscheinnehmer zu verteilen, vereitelte, war damit die Abgabenschuld infolge zweckwidriger Verwendung entstanden.

Mit der zweckwidrigen Verwendung galt das Heizöl als in den freien Verkehr entnommen, also ebenfalls als Freigut (§ 55 Abs. 7 Satz 1 ZG). Damit ist entgegen der Auffassung der Vorinstanz für eine Anwendung des § 5 Abs. 2 Satz 3 ZG kein Raum mehr. Denn es wurde nicht Zollgut mit Freigut vermischt, sondern in den freien Verkehr tretendes Zollgut mit Freigut. Durch das Vermischen trat das Heizöl aus dem besonderen Zollverkehr heraus, so daß ein Vermischen in einem besonderen Zollverkehr, wovon § 5 Abs. 2 Satz 3 ZG handelt, nicht mehr denkbar war. Wäre es anders, so hätte es der Sonderregelung des § 55 Abs. 9 ZG nicht bedurft. Diese erwies sich vielmehr als notwendig, um Mineralöle von zollrechtlich unterschiedlichem Status in der Zollgutverwendung gemeinsam verarbeiten oder auch lagern zu können, ohne daß dadurch eine Zollschuld entsteht (s. Begründung des Entwurfs des Sechsten Änderungsgesetzes, Bundestags-Drucksache IV/3338). Würde man aber mit der Vorinstanz annehmen, daß das mit dem Zollgut in einem besonderen Zollgutverwendungsverkehr vermischte Freigut bereits nach § 5 Abs. 2 Satz 3 ZG ohne besondere Zulassung den gleichen zollrechtlichen Status nämlich die Zollguteigenschaft erhält, so könnte schon deshalb durch das Vermischen, wie die Vorinstanz folgerichtig ausführt, keine Zollschuld entstehen. Grundsätzlich führt aber eine unzulässige Veränderung von Zollgut zur Entstehung der Zollschuld nach § 57 Abs. 1 ZG. Dieser Grundsatz gilt auch für eine unzulässige Veränderung von Zollgut in einem besonderen Zollverkehr gemäß § 57 Abs. 5 ZG mit der Maßgabe, daß die Zollschuld dadurch entsteht, daß das zur Zollgutverwendung abgefertigte Zollgut infolge der unzulässigen Veränderung zweckwidrig verwendet ist und damit die Entnahme des Zollguts in den freien Verkehr fingiert wird (§ 55 Abs. 7 Satz 1, Abs. 8 Satz 1 ZG). Ist danach das Zollgut zweckwidrig verwendet worden und dadurch die Zollschuld entstanden, so kann daran der Umstand nichts mehr ändern, daß diese Ware später ganz oder teilweise entsprechend dem ursprünglich bewilligten Zweck verwendet wird.

2. Auf die im Jahr 1964 vorgenommenen Vermischungen von unversteuertem Heizöl mit versteuertem DK sind das MinöStG 1964 und die MinöStDV anzuwenden. Zutreffend weist der BdF darauf hin, daß der Verkehr mit unversteuertem Mineralöl die Wahrung der Nämlichkeit grundsätzlich voraussetzt. Das ergibt sich schon aus der Regelung der Steuerschuld im Gesetz. Diese entsteht nach § 3 Abs. 1 StAnpG, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft. Für die Mineralölsteuer ist dieser Tatbestand in § 3 bzw. – für den Fall der Einfuhr – in § 7 MinöStG geregelt. Im Fall des § 3 MinöStG entsteht die Steuerschuld u. a. dadurch, daß Mineralöl aus dem Herstellungsbetrieb entfernt wird. Nur dieses aus dem Herstellungsbetrieb entfernte Mineralöl kann nach § 8 Abs. 2 MinöStG unversteuert bzw. steuerbegünstigt zum Verheizen verwendet werden. Das bedeutet, daß trotz der Entstehung einer Steuerschuld unter der Bedingung der zweckentsprechenden Verwendung des Mineralöls eine Steuer nicht (oder nur in geringerer Höhe) erhoben wird. Diese Bedingung kann sich demnach nicht auch auf die Verwendung eines anderen, wohl gleichartigen, aber bereits versteuerten Mineralöls beziehen, weshalb auch die für das begünstigte öl (bedingt) entstandene Steuerschuld nicht dadurch nach § 4 Abs. 1 StAnpG wegfallen kann, daß anderes, wenn auch gleichartiges Mineralöl zum Verheizen verwendet wird. Das Erfordernis der Nämlichkeit ergibt sich auch daraus, daß das mit der Steuer lediglich belastete, nicht aber schon versteuerte Mineralöl nur unter Steueraufsicht steuerbegünstigt verwendet werden darf. Deshalb darf das steuerbegünstigte Mineralöl nach § 22 Abs. 4 Satz 1 MinöStDV nur getrennt von anderem Mineralöl aufbewahrt werden. Soll dagegen davon abgewichen werden, so muß die gemeinsame Lagerung des steuerbegünstigten Mineralöls mit anderem gleichartigen Mineralöl, g. F. auch unter Vermischen, nach Satz 2 a. a. O. besonders zugelassen sein, wie das auch für das Mischen verschieden belasteter Leichtöle nach § 36 Abs. 7 MinöStDV gilt.

Aus dieser in der Durchführungsverordnung eingeräumten Möglichkeit, eine gemeinsame Lagerung und Vermischung unter bestimmten Voraussetzungen zuzulassen, läßt sich jedoch entgegen der Auffassung des FG nicht entnehmen, daß das Gesetz ein derartiges Vermischen, auch wenn es nicht besonders zugelassen ist, deshalb nicht als bestimmungswidrige Verwendung ansehe, weil es die Wahrung der Identität nicht zur Voraussetzung einer bestimmungsgemäßen Verwendung mache. Denn es handelt sich bei der erwähnten Möglichkeit nur um eine auf Grund gesetzlicher Ermächtigung (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 MinöStG) durch eine Durchführungsverordnung getroffene Ausnahmeregelung zugunsten des Erlaubnisscheinnehmers, die eben nur für Ausnahmefälle gilt und damit gerade den Grundsatz bestätigt, daß die Identität des steuerbegünstigten Öls zu wahren ist und eine Vermischung mit anderen Ölen nicht zulässig ist.

Durch ein nicht zugelassenes Vermischen wird das steuerbegünstigte Heizöl bestimmungswidrig verwendet, weil es nicht zu dem begünstigten Zweck verwendet wird. Dabei ist es gleichgültig, ob es mit gleichartigen oder mit anderen Mineralölen gemischt wird. Denn nur das aus dem Mineralölempfangslager entnommene steuerbegünstigte Heizöl, nicht aber anderes gleichartiges Mineralöl durfte zu dem steuerbegünstigten Zweck verwendet werden. Im Streitfall konnte entgegen der Ansicht der Vorinstanz eine bedingte Mineralölsteuerschuld auf den Empfänger nicht mehr übergeben, weil diese bereits durch das Vermischen des Heizöls mit versteuertem DK in der Person der Klägerin unbedingt geworden war (§ 23 Abs. 3 Nr. 4 Halbsatz 1 MinöStDV). Deshalb konnten auch die Tatbestände der verbotswidrigen Abgabe an andere Personen (§ 23 Abs. 3 Nr. 4 Halbsatz 2 MinöStDV) und der Tatbestand der bestimmungswidrigen Verfügung bei der Abgabe (§ 23 Abs. 3 Nr. 2 MinöStDV) nicht mehr verwirklicht werden. Durch das Vermischen des Heizöls mit versteuertem DK war es ausgeschlossen, daß die auflösende Bedingung, unter der das Heizöl der Klägerin zur Verteilung an Erlaubnisscheinnehmer steuerbegünstigt überlassen worden war, noch eintreten konnte.

Die Klägerin ist der Ansicht, daß die Steueraufsicht im Streitfall nicht unterbrochen worden sei, weil konkrete Mengen Heizöl und DK aus getrennten Lagerbehältern in Tankwagen übernommen worden seien und sich gleichartige Mineralöle mit nur unterschiedlichem Steuercharakter mengenmäßig konkret durch die Verkaufsnachweise aus Tankwagenlieferungen abgrenzen ließen. Die Klägerin läßt hierbei jedoch außer acht, daß die Steuerbegünstigungen der §§ 8 und 9 MinöStG nur für unversteuertes und steuerbegünstigtes Mineralöl gelten. Ein Gemisch aus unversteuertem und versteuertem Mineralöl, sei es auch gleichartig, kann daher außer bei besonderer Zulassung nicht mehr Gegenstand der Steuerbegünstigung sein. Die Klägerin durfte nach § 8 Abs. 3 und 4 MinöStG in Verbindung mit § 18 Abs. 1 MinöStDV nur steuerbegünstigtes Mineralöl an andere abgeben. Ist das Mineralöl, wie im Streitfall, bereits durch das Vermischen bestimmungswidrig verwendet worden, so ist damit die Steuerschuld unbedingt geworden. Diese Rechtsfolge kann später nicht mehr dadurch beseitigt werden, daß an Stelle der infolge der unbeaufsichtigten Vermischung unterbrochenen Steueraufsicht sich auf bestimmte Mengen beziehende – nicht besonders zugelassene – Abrechnungen vorgelegt werden.

Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Da die Sache spruchreif ist, war die Klage abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 514796

BFHE 1969, 372