Leitsatz (amtlich)

Die abschließende Zeichnung der Steuerfestsetzung durch einen Beamten, der zur Mitwirkung bei der Steuerfestsetzung berufen und grundsätzlich zur Zeichnung ermächtigt ist, aber die verwaltungsintern geregelte Zeichnungsbefugnis überschreitet, beeinträchtigt die Wirksamkeit des Steuerbescheids nicht.

 

Normenkette

AO §§ 91, 210b; AO 1977 §§ 122, 124, 155

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb im Jahre 1970 in der Zeit vom 1. Januar bis 30. November eine Gaststätte in N (Bezirk des Finanzamts G) und ab 1. Dezember eine solche in K (Bezirk des Finanzamts K). Sie erklärte in ihrer beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt K - FA -) abgegebenen Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1970 vom 10. September 1971 die aus Anlaß des Betriebs beider Gaststätten bewirkten Umsätze und abziehbaren Vorsteuerbeträge. Von den erklärten Umsätzen entfielen 107 775 DM auf die Gaststätte in N und 8 319,93 DM auf die in K. In der Anlage zur Umsatzsteuererklärung hat die Klägerin folgendes vermerkt: "Für die Zeit vom 1.1. bis 30.11.1970 wurde vom FA G eine gesonderte Gewinnfeststellung durchgeführt. Dabei muß auch Umsatz- und Gewerbesteuer für diese Zeit erfaßt worden sein".

Das FA erließ am 24. Januar 1972 einen das Jahr 1970 betreffenden Steuerbescheid. Er erfaßte nur die Umsätze und Vorsteuerbeträge, die mit dem Betrieb in K in Zusammenhang standen. Hierauf ist in den Erläuterungen des Steuerbescheids hingewiesen und zur Begründung angegeben, die Umsätze für die Zeit bis zum 1. Dezember 1970 seien vom Finanzamt G veranlagt worden. Die Steuerfestsetzung lautete auf eine negative Steuerschuld von 2 530,90 DM. Der Berechnungsbogen ist nur vom Sachbearbeiter gezeichnet. Die zur Zeichnung durch den Sachgebietsleiter vorgesehene Rubrik des Berechnungsbogen ist vom Sachbearbeiter durchgestrichen.

Das FA erließ am 15. März 1972 einen auf § 92 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) gestützten weiteren Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1970, der nunmehr auch die Umsätze aus der Gaststätte in N erfaßte, mit einer Steuerschuld von 259 730 DM abschloß und damit den Angaben der Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung vom 10. September 1971 entsprach. Zur Begründung wies das FA in den Erläuterungen des Bescheides darauf hin, das Finanzamt G habe bezüglich der Umsätze aus dem Betrieb N eine Steuerfestsetzung nicht durchgeführt. Auch dieser Bescheid ist ausschließlich vom Sachbearbeiter gezeichnet. Die Klägerin legte gegen den auf § 92 Abs. 2 AO gestützten Bescheid vom 15. März 1972 Einspruch ein mit der Begründung, die Voraussetzungen des § 92 Abs. 2 AO lägen nicht vor.

Das FA hob durch Verfügung vom 10. Januar 1973 die Umsatzsteuerfestsetzungen vom 24. Januar und vom 15. März 1972 auf. Zur Begründung führte es aus, die Steuerfestsetzungen seien ohne Wissen und Willen des zuständigen Sachgebietsleiters erfolgt und bekanntgegeben. Beide Bescheide seien wirkungslos, da der Sachbearbeiter zur abschließenden Zeichnung nicht befugt gewesen sei.

Durch neuerlichen Umsatzsteuerbescheid vom 23. Januar 1973, der vom Sachgebietsleiter gezeichnet ist, wurde die Umsatzsteuer 1970 mit2 597,30 DM fest gesetzt.

Mit dem Einspruch begehrte die Klägerin die Aufhebung des auf § 92 Abs. 2 AO gestützten Bescheids vom 15 März 1972, der Aufhebungsverfügung vom 10. Januar 1973, soweit sie den Bescheid vom 24. Januar 1972 betrifft, sowie des Umsatzsteuerbescheids vom 23. Januar 1973. Der Einspruch wurde zurückgewiesen. Das FA vertrat in der Einspruchsentscheidung vom 5. März 1973 die Ansicht, die Klägerin sei durch die Aufhebung des erstmaligen Umsatzsteuerbescheids 1970 vom 24. Januar 1972 nicht beschwert. Die Aufhebungsverfügung habe keine neue Rechtslage geschaffen, sondern die zutreffende Rechtslage, nämlich die Nichtigkeit der Bescheide vom 24. Januar und vom 15. März 1972 nur festgestellt. Die Nichtigkeit folge aus der Überschreitung des Zeichnungsrechts durch den Sachbearbeiter.

Mit der Klage hat die Klägerin ihr bisheriges Begehren weiterverfolgt. Das Finanzgericht (FG) hat die Aufhebungsverfügung vom 10. Januar 1973, soweit sie den Umsatzsteuerbescheid 1970 vom 24. Januar 1972 betrifft und den Umsatzsteuerbescheid 1970 vom 23. Januar 1973 sowie die Einspruchsentscheidung vom 5. März 1973 ersatzlos aufgehoben.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet.

1. Nach überwiegender Auffassung wurde für den Geltungszeitraum der Reichsabgabenordnung zwischen der Entstehung des Steuerbescheids und seiner Bekanntgabe gemäß § 91 AO unterschieden. So war der Umsatzsteuerbescheid (als Steuerbescheid i. S. des § 210b AO) nach dieser Auffassung bereits dadurch entstanden, daß der zuständige Beamte den Vorgang (Berechnungsbogen) "abschließend zeichnet und abwirft" (vgl. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 91 AO Anm. 8, 9, mit Nachweis des Schrifttums und der Rechtsprechung; vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. Juli 1978 VI R 211/75, BFHE 125, 347, BStBl II 1978, 575). Mit dem Zugang bei derjenigen Person, für die er seinem Inhalt nach bestimmt war, war der Steuerbescheid bekanntgegeben und demgemäß wirksam (vgl. § 91 AO). Die Minderheitsmeinung (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O. ) vertrat im Ergebnis eine der nunmehrigen gesetzlichen Regelung in der Abgabenordnung (AO 1977) entsprechende Auffassung, wonach Steuerbescheid (vgl. § 155 Abs. 1 AO 1977) - erst und nur - der nach § 122 Abs. 1 AO 1977 bekanntgegebene Verwaltungsakt sei. Eine gesetzliche Regelung, welche Rechtsfolgen die Verletzung interner Zuständigkeitsregelungen der Finanzverwaltung nach sich zieht, war und ist nicht getroffen.

2. Steuerbescheide, die unter Verletzung solcher interner Zuständigkeitsregelungen von der zuständigen Behörde erlassen werden, sind deswegen nicht nichtig. An der Steuerfestsetzung wirken grundsätzlich der Sachgebietsleiter und der Sachbearbeiter durch gemeinsame Zeichnung mit, und zwar der Sachgebietsleiter (als abschließend Zeichnender) aufgrund seines erweiterten Zeichnungsrechts nach § 9 Abs. 2 der Geschäftsordnung für die Finanzämter - FAGO - (BStBl II 1954, 65 und 1959, 153) und der Sachbearbeiter aufgrund des einfachen Zeichnungsrechts nach § 9 Abs. 3 Satz 1 FAGO. Dem Sachbearbeiter kann für bestimmt Gruppen von Steuerfestsetzungen ein erweitertes Zeichnungsrecht übertragen werden, das ihn zur abschließenden Zeichnung der Steuerfestsetzung berechtigt (§ 9, Abs. 3 Sätze 2 und 3 FAGO; im vorliegenden Fall vollzogen aufgrund der Verfügung der zuständigen Oberfinanzdirektion von 22. August 1968 0 1543-11-St 11). Sachgebietsleiter und Sachbearbeiter gehören damit zum Kreis der Beamten, die zu behördlichen Handlungen im Bereich der Steuerfestsetzung ermächtigt sind. Sie sind Amtswalter, der Handlungen dem Finanzamt zugerechnet werden (Wolff/Bachof, Verwaltungsrecht I, 9. Aufl., § 45 I a). Die ihnen übertragene Zeichnungsmacht ist verwaltungsintern - wie dargestellt - auf bestimmte Zeichnungsbefugnisse beschränkt, die auch den Sachgebietsleiter im Fall des Zeichnungsvorbehalts des FA-Vorstehers betreffen können (§ 9 Abs. 2 FAGO).

Die Überschreitung der verwaltungsinternen Zeichnungsbefugnis durch Beamte, denen die Kompetenz zum behördlichen Handeln im Bereich der Steuerfestsetzung übertragen worden ist, macht die ergangenen Steuerverwaltungsakte nicht nichtig. Geht man von der für den Geltungszeitraum der Reichsabgabenordnung überwiegend vertretenen Zweiteilung der Entstehung des Steuerbescheids durch Zeichnung und seiner Wirksamkeit durch Bekanntgabe aus, ist die Überschreitung der verwaltungsinternen Zeichnungsbefugnis durch mit Zeichnungsmacht versehene Beamte als relativer Zuständigkeitsmangel zu beurteilen. Der Steuerbescheid ist, was seine Entstehung anbetrifft, zwar mit Mängeln behaftet, aber rechtlich nicht unmöglich (vgl. Wolff, Verwaltungsrecht I, 8. Aufl., § 51 III). Die durch Bekanntgabe ausgelöste Wirksamkeit wird durch diesen Mangel nicht berührt, denn sie würde einen schweren und dem Adressaten offenkundigen Mangel bedingen. Die Verletzung interner Regelungen zur Zeichnungsbefugnis erfüllt diese Voraussetzung nicht.

Zum einen liegt kein Mangel vor, der die Entstehung hindern würde. Zum anderen ist der Mangel nicht offenkundig, da die Wirksamkeit nicht voraussetzt, daß die bekanntgegebene Ausfertigung des Steuerbescheids die Unterschriften derjenigen Beamten aufweisen muß, die den Berechnungsbogen gezeichnet haben.

Geht man von der Minderheitsmeinung aus, nach der der Steuerbescheid erst mit der Bekanntgabe wirksam wird, muß der vom zuständigen Finanzamt erlassene Steuerbescheid deshalb als wirksam betrachtet werden, weil die Behörde das als wirksam und folglich als verbindlich gegen sich gelten lassen muß, was sie bekannt gibt (vgl. zur Abgabenordnung ebenso Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 9. bis 10. Aufl., § 124 AO 1977 Anm. 4.). Auf Fehler bei der Beachtung der verwaltungsinternen Zeichnungsbefugnisse der für die Steuerfestsetzung zuständigen Beamten kann es demnach nicht ankommen (vgl. jetzt § 125 AO 1977).

3. Der vom zuständigen Sachbearbeiter des FA abschließend gezeichnete Steuerbescheid vom 24. Januar 1972 war demgemäß wirksam; er ist auch bestandskräftig geworden. Es kann aufgrund vorstehender Erwägungen dahingstellt bleiben, ob der Sachbearbeiter seine Zeichnungsbefugnis überschritten hat. Die Aufhebungsverfügung des FA vom 10. Januar 1973 ist damit, soweit sie die Aufhebung des Umsatzsteuerbescheids vom 24. Januar 1972 betrifft, rechtswidrig, dagegen bezüglich des auf § 92 Abs. 2 AO gestützten Bescheids vom 15. März 1972 - wenn auch aus anderen Rechtsgründen - zutreffend.

4. Die weitere Änderung des Umsatzsteuerbescheids 1970 vom 24. Januar 1972, die durch den Umsatzsteuerbescheid vom 23. Januar 1973 (und der nachfolgenden Einspruchsentscheidung vom 15. März 1973) erfolgt ist, war rechtlich nicht zulässig denn sie fand nach dem Rechtsverständnis des FA ihren alleinigen Rechtsgrund in der (durch Aufhebungsverfügung vom 10. Januar 1973 ausgesprochenen) Rechtsauffassung, daß der Umsatzsteuerbescheid vom 24. Januar 1972 nichtig und deswegen für das Jahr 1970 noch kein Umsatzsteuerbescheid ergangen sei. Daß der Bescheid vom 23. Januar 1973 nicht auf § 222 Abs. 1 Nr. 1

AO gestützt werden konnte, bedarf keiner näheren Erläuterung.

 

Fundstellen

BStBl II 1981, 404

BFHE 1981, 219

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