BFH Urteil vom 28.10.1970 - I R 27/66

Leitsatz (amtlich)

Verrechnet eine Organgesellschaft die geleisteten nicht abzugsfähigen Ausgleichsabgaben (§ 211 LAG) mit einer Rücklage für die Lastenausgleichs-Vermögensabgabe (§ 218 Abs. 2 LAG), die durch Umwandlung einer freien versteuerten vororganschaftlichen Rücklage entstanden war, so sind die nicht abzugsfähigen Ausgleichsabgaben zum eigenen Einkommen der OrgangeseIlschaft zu rechnen (Abweichung vom BFH-Urteil I 7/62 U vom 16. März 1965, BFH 82, 578, BStBl III 1965, 455).

Normenkette

KStG §§ 6, 12; LAG §§ 211, 218

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), eine GmbH, ist eine Organgesellschaft einer anderen GmbH, mit der sie einen steuerlich anerkannten Ergebnisabführungsvertrag geschlossen hat. Im Streitjahr 1960 hat die Steuerpflichtige ebenso wie im Jahre 1959 ihren Handelsbilanzgewinn an den Organträger abgeführt und nur die nach § 12 Nr. 2 KStG nicht abzugsfähigen Steuern als eigenes körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen erklärt.

Der Revisionsbeklagte (FA) rechnete bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1960 dem erklärten Einkommen auch die nicht abzugsfähigen Tilgungsanteile der Vierteljahrsbeträge der Vermögensabgabe (nicht abzugsfähige Ausgleichsabgaben) in Höhe von 13 104 DM hinzu. Diesen Betrag hatte die Steuerpflichtige aus einer nach § 218 Abs. 2 LAG gebildeten Rücklage für die Lastenausgleichs-Vermögensabgabe (Lastenausgleichsrücklage) geleistet. Die Rücklage war im Streitjahr durch Umwandlung einer vororganschaftlichen freien Rücklage entstanden.

Einspruch und Berufung der Steuerpflichtigen blieben ohne Erfolg. Das FG führt aus, das Rechtsinstitut der Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag solle dazu führen, daß die Organgesellschaft im Innenverhältnis lediglich für Rechnung ihres Gesellschafters tätig werde. Demgemäß dürften nur diejenigen Geschäftsergebnisse der Organgesellschaft an den Organträger abgeführt werden, die während des Bestehens der Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag, d. h. in der vertraglichen Zeit, im laufenden Geschäftsbetrieb erwirtschaftet worden seien. Gehe man von diesem Grundsatz aus, so dürften Gewinnanteile, die aus der Auflösung vorvertraglicher versteuerter Rücklagen herrührten, bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung nicht berücksichtigt werden. Seien solche Gewinnanteile ebenfalls an den Organträger abgeführt worden, so müsse es steuerlich so angesehen werden, als ob sie außerhalb des Ergebnisabführungsvertrags übergegangen seien. Insoweit werde nicht Ertrag des laufenden Geschäftsjahres, sondern Vermögen der Organgesellschaft aus vorvertraglicher Zeit an den Gesellschafter abgeführt. Daraus folge, daß eine Organgesellschaft steuerlich diejenigen Personensteuern, die den Veranlagungszeitraum betreffen und die in handelsrechtlicher Sicht Betriebsausgaben seien, stets aus dem laufenden Ertrag zu entrichten habe. Denn die Verbuchung einer Ausgabe zu Lasten einer schon versteuerten vororganschaftlichen Rücklage führe dazu, daß ein zu hoher Gewinn an den Organträger abgeführt werde.

Gegen dieses Urteil hat die Steuerpflichtige Revision eingelegt. Sie wendet sich gegen die Hinzurechnung des Betrags von 13 104 DM zu ihrem Einkommen und beantragt, das Urteil des FG, den Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Körperschaftsteuer auf 9 492 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet. Der Betrag von 13 104 DM (nicht abzugsfähige Ausgleichsabgaben) stellt eigenes Einkommen der Steuerpflichtigen dar.

Der Senat hat im Urteil I 7/62 U vom 16. März 1965 (BFH 82, 578, BStBl III 1965, 455) entschieden, daß bei der Organgesellschaft keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei, wenn es bei Bestehen eines Ergebnisabführungsvertrags die Vierteljahrsbeträge der Vermögensabgabe zu Lasten einer vororganschaftlichen freien Rücklage leiste. Dieses Urteil erging in Sachen der Steuerpflichtigen für das Vorjahr. Dort waren die Vierteljahrsbeträge zu Lasten einer vororganschaftlichen freien Rücklage gebucht worden, während sie jetzt aus einer nach § 218 Abs. 2 LAG gebildeten Lastenausgleichsrücklage entrichtet wurden. Zutreffend hat das FG ausgeführt, daß die steuerrechtliche Beurteilung der im Streitjahr 1960 geleisteten nicht abzugsfähigen Ausgleichsabgaben die gleiche sein muß wie diejenige für die Zahlungen des Jahres 1959, da die Lastenausgleichsrücklage durch die Umwandlung der freien Rücklage entstand. Der Senat hält aber nach erneuter Prüfung der Rechtslage an dem Urteil I 7/62 U (a. a. O.) nicht fest.

1. Die steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag hat zur Folge, daß der Handelsbilanzgewinn der Organgesellschaft nach den Berichtigungen, die sich aus den steuerrechtlichen Vorschriften über die Ermittlung des Einkommens ergeben, dem Einkommen des Organträgers zugerechnet wird (Urteil des BFH I R 161/66 vom 13. Januar 1970, BFH 98, 165, BStBl II 1970, 346). Der Organgesellschaft müssen aber die Beträge verbleiben, die sie benötigt, um ihr obliegende öffentlich-rechtliche oder satzungsmäßige Verpflichtungen zu erfüllen oder um die gesetzlichen Vorschriften einzuhalten. Diese Beträge stellen eigenes Einkommen der Organgesellschaft dar, das bei ihr der Körperschaftsteuer unterliegt. Zum eigenen Einkommen der Organgesellschaft zählen danach auch die nicht abzugsfähigen Ausgleichsabgaben (BFH-Urteil I 7/62 U, a. a. O.). Steuerrechtlich anerkannt wird ferner nicht die Abführung des Handelsbilanzgewinns, soweit dieser aus der Auflösung vorvertraglicher versteuerter Rücklagen herrührt (Erlaß betreffend die körperschaftsteuerrechtliche und gewerbesteuerrechtliche Behandlung von Organschaften vom 23. Oktober 1959, Abschn. IV Nr. 6, BStBl II 1959, 161). Insoweit vollzieht sich die Abführung des Gewinns außerhalb des Ergebnisabführungsvertrags und stellt deshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, die bei der Organgesellschaft dem Handelsbilanzgewinn hinzuzurechnen ist, falls sie ihn gemindert hat, und beim Organträger zu versteuern ist, falls nicht § 9 KStG (Schachtelprivileg) eingreift.

2. Diese Grundsätze führen im Streitfall dazu, daß die nicht abzugsfähigen Ausgleichsabgaben in Höhe von 13 104 DM zum eigenen Einkommen der Steuerpflichtigen zu rechnen und bei ihr zu besteuern sind. Die Steuerpflichtige verrechnete diese Aufwendungen mit der Lastenausgleichsrücklage, die - wie oben ausgeführt - im Streitfall einer vorvertraglichen versteuerten Rücklage gleichsteht.

Eine Gegenüberstellung der handelsrechtlichen Gewinnund Verlustrechnung der Steuerpflichtigen ohne Saldierung der nicht abzugsfähigen Ausgleichsabgaben mit der Entnahme aus der Lastenausgleichsrücklage (Gewinn- und Verlustrechnung unsaldiert) mit der Gewinn- und Verlustrechnung, in der diese Saldierung vorgenommen wird (Gewinn- und Verlustrechnung saldiert) ergibt folgendes Bild. Dabei wird nach dem Vorbild des § 157 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 die Staffelform gewählt, weil diese die einzelnen betrieblichen Kennzahlen, die zum Bilanzgewinn führen, deutlicher in Erscheinung treten läßt.

unsaldiert saldiert

Erträge 614 491 DM 614 491 DM

Aufwendungen 163 587 DM 150 483 DM

Zwischenergebnis 450 904 DM 464 008 DM

Gewinnabführung 464 008 DM 464 008 DM

Jahresüberschuß/

Jahresfehlbetrag 13 104 DM 0 DM

Entnahme aus Rücklagen 13 104 DM 0 DM

Bilanzgewinn 0 DM 0 DM

a) Im Anschluß an die Gewinn- und Verlustrechnung unsaldiert wäre die Berechnung der Körperschaftsteuer wie folgt durchzuführen:

Handelsbilanzgewinn 0 DM

Dazu:

Nicht abzugsfähige Ausgaben 32 639 DM

verdeckte Gewinnausschüttung 13 104 DM

Davon ab:

Entnahmen aus Rücklagen 13 104 DM

zu versteuern 32 639 DM

Die nicht abzugsfähigen Ausgaben von 32 639 DM sind in der Gewinn- und Verlustrechnung unsaldiert unter den Aufwendungen von 163 587 DM aufgeführt. Sie enthalten auch die nicht abzugsfähigen Ausgleichsabgaben von 13 104 DM und stellen nach den unter 1. dargestellten Grundsätzen eigenes Einkommen der Steuerpflichtigen dar.

Die Gewinnabführung von 464 008 DM setzt sich aus zwei Beträgen zusammen: 1. aus dem in der Gewinn- und Verlustrechnung unsaldiert als Zwischenergebnis ausgewiesenen Betrag von 450 904 DM, der nichts anderes als den "ohne die Gewinnabführung entstehenden Jahresüberschuß" darstellt (vgl. § 301 AktG 1965) und der steuerrechtlich als Gewinnabführung anerkannt wird, 2. aus der Entnahme aus Rücklagen von 13 104 DM, die steuerrechtlich außerhalb des Ergebnisabführungsvertrags auf den Organträger übergeht. Dieser Betrag von 13 104 DM hat, da er in der Gewinnabführung enthalten ist, den Bilanzgewinn gemindert und muß daher bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Einkommens hinzugerechnet werden. Gleichzeitig muß er aber wieder abgezogen werden. Denn er hat als Entnahme aus Rücklagen den Bilanzgewinn erhöht, stellt aber keine Vermehrung des Betriebsvermögens dar (§§ 4, 5 EStG, § 6 KStG) und darf, da er aus einer bereits versteuerten Rücklage stammt, nicht nochmal der Besteuerung unterworfen werden.

Das Ergebnis wäre, daß die Steuerpflichtige ein eigenes Einkommen von 32 639 DM, stammend aus der Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Ausgaben, zu versteuern hätte.

Beim Organträger wäre die Steuerberechnung nach folgenden Grundsätzen durchzuführen: Der Handelsbilanzgewinn wäre erhöht um den Betrag der Gewinnabführung von 464 008 DM. Dieser enthielte, wie dargelegt, einmal den steuerrechtlich als Gewinnabführung anerkannten Betrag von 450 904 DM und ferner die verdeckte Gewinnausschüttung von 13 104 DM. Der Betrag von 450 904 DM wäre dem Organträger kraft steuerrechtlich anerkannter Organschaft als Einkommen zuzurechnen, der Betrag von 13 104 DM stellte eine Gewinnabführung außerhalb des Ergebnisabführungsvertrags dar, die im Streitfall, da der Organträger eine GmbH ist, nach § 9 KStG steuerfrei wäre.

b) Die Gewinn- und Verlustrechnung saldiert, weist gegenüber der Gewinn- und Verlustrechnung unsaldiert folgende Veränderungen auf: Die Aufwendungen von 150 483 DM enthalten nicht mehr die nicht abzugsfähigen Ausgleichsabgaben von 13 104 DM. Das Zwischenergebnis ist um diesen Betrag höher und gleich dem Betrag der Gewinnabführung. Daher gibt es keinen Jahresfehlbetrag. Eine Entnahme aus Rücklagen wird infolge ihrer Saldierung mit den nicht abzugsfähigen Ausgleichsabgaben von 13 104 DM nicht ausgewiesen.

Diese Unterschiede zwischen der Gewinn- und Verlustrechnung unsaldiert und der Gewinn- und Verlustrechnung saldiert haben das Ergebnis nicht beeinflußt. Der Bilanzgewinn ist in beiden Fällen gleich Null. Die Saldierung muß auch auf die Berechnung der Körperschaftsteuer ohne Einfluß bleiben. Denn sie verändert lediglich den Ausweis der zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle, nicht aber deren sachlichen Gehalt. Auch im Fall der Saldierung haben die nicht abzugsfähigen Ausgleichsabgaben von 13 104 DM als Aufwendungen der Gesellschaft ihr Betriebsvermögen vermindert. Die Saldierung dieser Aufwendungen mit der Entnahme aus der Lastenausgleichsrücklage hat die Verminderung des Betriebsvermögens nicht beseitigt oder ausgeglichen. Denn die Entnahme aus Rücklagen stellt, wie bereits bemerkt, keine Vermehrung des Betriebsvermögens dar. Das Wesen einer Entnahme aus Rücklagen besteht vielmehr darin, daß Gesellschaftsvermögen, das bisher in der Rücklage gebunden war, freigegeben wird. Damit ist zugleich erwiesen, daß in der Verrechnung der nicht abzugsfähigen Ausgleichsabgaben mit der Lastenausgleichsrücklage, wie sie die Steuerpflichtige vorgenommen hat, eine Entnahme aus der Lastenausgleichsrücklage liegt. Denn durch die Verrechnung wurde Gesellschaftsvermögen in Höhe von 13 104 DM, das bisher in der Lastenausgleichsrücklage gebunden war, zum gesetzlich vorgeschriebenen Zweck (§ 218 Abs. 2 Satz 3 LAG) freigesetzt. Die Saldierung von Aufwendungen mit einer Entnahme aus Rücklagen setzt überdies die Entnahme begrifflich voraus.

Diese Überlegungen zeigen, daß allein der Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung unsaldiert den Sachverhalt der Vorgänge richtig und vollständig wiedergibt, während die Gewinn- und Verlustrechnung saldiert ihn verschleiert. Aktienrechtlich ist es daher nicht zulässig, die Entnahme aus Lastenausgleichsrücklage mit den Vierteljahrsbeträgen der Vermögensabgabe zu saldieren, wie ganz allgemein aktienrechtlich eine "Saldierung der Aufwendungen mit der Entnahme [aus Rücklagen], d. h. eine direkte Verbuchung von Aufwendungen zu Lasten von Rücklagen" verboten ist (Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., § 157 Anm. 196, 198). Die Steuerpflichtige ist als GmbH handelsrechtlich nicht an diese strengen Vorschriften gebunden. Aber die unter 1. dargestellten Grundsätze über die steuerrechtliche Behandlung der Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag stellen nicht auf die Form des Ausweises der Vorgänge, sondern auf ihren sachlichen Gehalt ab.

Das bedeutet im Streitfall, daß auch im Fall der Saldierung das erwirtschaftete Ergebnis des Streitjahrs (ohne Berücksichtigung der Gewinnabführung und der Entnahme aus der Lastenausgleichsrücklage) 450 904 DM beträgt. Denn der Mehrbetrag von 13 104 DM, der in der Gewinn- und Verlustrechnung saldiert in dem Zwischenergebnis von 464 008 DM ausgewiesen ist, wurde durch Verrechnung der nicht abzugsfähigen Ausgleichsabgaben mit der Lastenausgleichsrücklage und damit durch die Entnahme aus der Lastenausgleichsrücklage gewonnen. Er kann daher steuerrechtlich nicht als Gewinnabführung anerkannt werden. Steuerrechtlich anzuerkennen ist daher auch im Falle der Saldierung eine Gewinnabführung von 450 904 DM. Da dieser Betrag um die nicht abzugsfähigen Ausgaben von 32 639 DM gemindert ist, müssen diese hinzugerechnet werden, und zwar zum Einkommen der Steuerpflichtigen, da es sich nach den unter 1. aufgestellten Grundsätzen um eigenes Einkommen der Organgesellschaft handelt. Die in der Saldierung liegende Entnahme aus der Lastenausgleichsrücklage von 13 104 DM und die Abführung dieses Betrags an den Organträger (enthalten in der Gewinnabführung von 464 008 DM) gleichen sich - ebenso wie bei der Körperschaftsteuerberechnung im Anschluß an die Gewinn- und Verlustrechnung unsaldiert - aus. Es verbleibt daher auch im Falle der Saldierung ein Einkommen der Steuerpflichtigen von 32 639 DM. Das ist der Betrag, den das FA im angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid zugrunde gelegt hat und der somit einer rechtlichen Nachprüfung standhält. Die Berechnungen zeigen vor allem, daß der aus der Lastenausgleichsrücklage entnommene Betrag von 13 104 DM bei der Steuerpflichtigen kein zweites Mal versteuert wird. Die 13 104 DM, die im eigenen Einkommen der Steuerpflichtigen von 32 639 DM enthalten sind, stammen nicht aus der Lastenausgleichsrücklage, sondern aus der Hinzurechnung der nicht abzugsfähigen Ausgleichsabgaben.

Der Organträger hat, ebenso wie unter 2. a) dargestellt, 450 904 DM kraft organschaftlicher Zurechnung zu versteuern. Die weiteren 13 104 DM, die in dem abgeführten Gewinn von 464 008 DM enthalten sind, bleiben bei ihm im Streitfall steuerfrei nach § 9 KStG.

3. Der Einwand der Steuerpflichtigen, die Lastenausgleichsrücklage drücke handelsrechtlich eine Vorbelastung aus, die schon seit dem Jahr 1948 bestehe und die sie nicht auf den Organträger abwälzen dürfe, ist unbegründet. Wenn die Steuerpflichtige damit sagen will, sie dürfe die Gewinnabführung nicht um die nicht abzugsfähigen Ausgleichsabgaben kürzen, so läuft diese Auffassung im Grunde genommen darauf hinaus, daß die Besteuerung so durchzuführen sei, wie wenn die Lastenausgleichsrücklage eine steuerrechtlich anerkannte Rückstellung wäre. Diese Unterstellung entbehrt aber der gesetzlichen Grundlage. Sie widerspricht den Vorschriften über die beschränkte Abzugsfähigkeit der Ausgleichsabgaben bei der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer (§ 211 LAG).

Fundstellen

Haufe-Index 69316

BStBl II 1971, 117

BFHE 1971, 382