BFH Urteil vom 28.08.1958 - IV 229/57 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Sonstiges Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage, ob und inwieweit Aufwendungen für die Teilnahme an einem von einer Berufsorganisation (ärztekammer) veranstalteten Fortbildungslehrgang der in einem ausländischen Kurort und in der Hauptreisezeit abgehalten worden ist, als Betriebsausgabe anzuerkennen sind.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1; EStR Abschn. 98/5/2; EStR Abschn. 98/5/3; AO § 217

Tatbestand

Streitig ist, ob die Aufwendungen des Beschwerdeführers (Bf.) für die Teilnahme an einem Fortbildungskurs der westdeutschen ärztekammern im September 1954 in Meran als Betriebsausgabe anzuerkennen sind.

Für die Teilnahme an der genannten ärztetagung machte der Bf. den Abzug der Aufwendungen für Unterbringung und Verpflegung mit einem täglichen Pauschsatz von 64 DM, insgesamt 896 DM, geltend. Einzelnachweise über seine Aufwendungen legte er nicht vor. Die Reiseaufwendungen wurden von ihm unter den allgemeinen Kraftfahrzeugunkosten ausgewiesen. Finanzamt und Finanzgericht haben den Abzug der geltend gemachten Aufwendungen nicht zugelassen.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts haben an dem Fortbildungskurs rund 1100 ärzte teilgenommen. Bei den Teilnehmern handelte es sich fast ausschließlich um deutsche und österreichische Staatsangehörige sowie um italienische Staatsangehörige deutscher Muttersprache. Nach dem Tagungsprogramm waren in jeder der beiden Lehrgangswochen Vorträge mit anschließender Diskussion angesetzt, und zwar teils um 9 Uhr und 10 Uhr, teils nur um 10 Uhr, und um 18 Uhr. Außerdem waren Besichtigungen von medizinischen Einrichtungen vorgesehen. Der Besuch der Vorträge wurde nicht kontrolliert; auf Wunsch des Teilnehmers stellte das Kongreßbüro gegen Vorlage des Teilnehmerausweises und der Hotelrechnung eine Teilnahmebescheinigung aus.

Das Finanzamt ließ die vorgenannten Ausgaben nicht zum Abzug zu, weil es sich um Kosten der Lebensführung gehandelt habe. Einspruch und Berufung blieben erfolglos. Unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 199/54 U vom 27. Januar 1955 (Bundessteuerblatt - BStBl - 1955 III S. 126, Slg. Bd. 60 S. 331) ging das Finanzgericht davon aus, daß die Kosten einer Studienreise nur dann als Betriebsausgabe anerkannt werden könnten, wenn sie bei Anlegung eines strengen Maßstabes ausschließlich oder weitaus überwiegend im beruflichen Interesse ausgewendet worden seien. Wenn auch die Bedeutung der ärztlichen Fortbildung nicht verkannt werde und wenn auch zu unterstellen sei, daß sie den Entschluß zur Teilnahme an dem Kurs mitbestimmt habe, so sei dennoch nicht deutlich erkennbar, daß das berufliche Interesse an der Durchführung der Reise ganz überragende Bedeutung gehabt habe. Reisen in landwirtschaftlich schöne Gegenden des benachbarten Auslandes seien heute bei Frühjahrs- und Herbstfahrten üblich, wobei der Südteil der Alpen ein bevorzugtes Ziel sei. Ebenso seien Autofahrten in die nähere und weitere Umgebung des Standquartiers eine typische Reiseform. Solche Reisen, die üblicherweise der Erholung, der Wissensbereicherung oder dem Vergnügen dienten, seien nach der Verkehrsauffassung Teil der persönlichen Lebensführung. Eine Zweiwochenreise nach Meran, innerhalb der dortigen Kurzeit lege an sich schon den Gedanken nahe, daß der Aufenthalt dort für den Reiseentschluß mitbestimmend gewesen sei, möge auch die Reise den Zwecken der Fortbildung im Beruf gedient haben. Die Wahl eines ausländischen, schön gelegenen, aber auch als teuer bekannten Platzes als Tagungsort spreche ebenfalls für diese Auffassung. Abgesehen von einigen Italienern unter den Vortragenden habe das übrige Ausland sich nicht an der Tagung beteiligt. Es habe sich mithin um eine deutsche Veranstaltung im Ausland gehandelt, wobei mit der Wahl Merans zum Tagungsort (offenbar als Anreiz zur Beteiligung) Angenehmes mit dem Nützlichen verbunden worden sei. Zwei Werktage in der Woche seien vollkommen vortragsfrei gewesen, ferner alle Nachmittage bis 18 Uhr und alle Abende, ebenso die Sonntage. In den Freizeiten seien die bei Gesellschaftsreisen üblichen Autofahrten und gesellige Zusammenkünfte geboten worden. Daraus folge, daß es sich um eine Verbindung von Studien- und Erholungsreise gehandelt habe, bei der das berufliche Interesse nicht als weitaus überwiegend angesehen werden könne. Es widerspräche auch der Lebenserfahrung, wenn man annehmen wollte, daß der Bf. allein zur Anhörung einer kleinen Vortragsreihe über medizinische Themen nach Italien gefahren sei und dafür rund 1000 DM aufgewendet habe. Es werde nicht übersehen, daß sich an die Vorträge Diskussionen angeschlossen hätten, an denen die Kursteilnehmer sich mehr oder minder beteiligt haben mögen, und daß für die vortragsfreie Zeit Besichtigungen und dergleichen vorgesehen gewesen seien, von denen ebenfalls in verschiedenem Umfang Gebrauch gemacht worden sein dürfte. Eine wesentliche Beteiligung des Bf. an diesen weiteren Kursveranstaltungen könne jedoch nicht als nachgewiesen angesehen werden. Bei der Abgrenzung von Betriebsausgaben und Kosten der Lebensführung sei ein strenger Maßstab anzulegen. Es sei dem Steuerpflichtigen zuzumuten, daß er durch Nachweise belege, was als Betriebsausgabe anerkannt werden solle. Art und Umfang einer in das Belieben des Steuerpflichtigen gestellten Ausnützung von Fortbildungsmöglichkeiten würden sich durch Bescheinigungen irgendwelcher Art kaum einwandfrei nachweisen lassen. In solchen Fällen greife § 12 Ziff. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 1953 ein. Nach dieser Vorschrift müßten die durch die Stellung einer Steuerpflichtigen veranlaßten Aufwendungen auch dann noch zu den Kosten der Lebensführung gerechnet werden, wenn durch diese der Beruf gefördert worden sei. Die Vorschrift des § 4 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 1953 komme nicht in Betracht, da diese ausschließlich beruflichen Zwecken dienende Aufwendungen erfordere.

In der Rechtsbeschwerde macht der Bf. erneut geltend, der Fortbildungskurs sei von den ärztekammern veranstaltet worden und die Teilnahme an ihm habe ausschließlich im beruflichen Interesse gelegen. Wenn mit der Tagung für die Teilnehmer gleichzeitig eine gewisse Erholung verbunden gewesen sei, so sei dies höchstens eine zwangsläufige Folge aus Lage und Art des Tagungsortes, die aber weder von der Veranstalterin noch von den Teilnehmern bezweckt gewesen sei. Die Wahl des Kurortes Meran sei getroffen worden, weil hier die zahlreichen Teilnehmer günstige Unterbringungsmöglichkeiten, die nötigen Vortragssäle und eine verkehrsgünstige Lage vorhanden seien. Ferner habe sich hier auch Gelegenheit geboten, moderne Heilverfahren in dem bedeutendsten Radiumbad Europas kennenzulernen. Für ihn als Facharzt für Hautleiden in einer kleineren Kreisstadt, sei es wichtig gewesen, sich mit der Teilnahme an einem solchen Fortbildungslehrgang allgemein auf dem Gebiet der medizinischen Wissenschaft auf dem Laufenden zu halten. Die zwischen den Vorträgen angesetzten Pausen seien erforderlich gewesen, da es sonst für die Teilnehmer unmöglich gewesen wäre, 14 Tage lang ununterbrochen Vorträge anzuhören oder Diskussionen zu führen. Als Verfahrensmangel rüge er, daß das Finanzgericht seinem Antrag auf Aussetzung bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs in einem gleichgelagerten Fall nicht entsprochen habe.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen.

Die Berechtigung der vom Bf. erhobenen Rüge eines Verfahrensmangels kann dahingestellt bleiben, da die Vorentscheidung bereits aus sachlichen Gründen aufzuheben war. In der sachlichen Beurteilung vermag der Senat der Entscheidung des Finanzgerichts, daß nicht überwiegend berufliche Gründe den Bf. zur Teilnahme an der ärztetagung in Meran veranlaßt haben, nicht zu folgen. Allerdings sind, wie der Senat bereits wiederholt ausgesprochen hat, bei Studienreisen in das Ausland für die Abgrenzung der Betriebsausgaben oder Werbungskosten von den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung strenge Maßstäbe anzulegen (vgl. die Urteile IV 479/53 U vom 29. Juli 1954 - BStBl 1954 III S. 264, Slg. Bd. 59 S. 144 - und IV 199/54 U vom 27. Januar 1955 - BStBl 1955 III S. 126, Slg. Bd. 60 S. 331 -). Daraus folgt aber noch nicht, daß bei Reisen in landschaftlich schöne Gegenden des benachbarten Auslandes, die in die Hauptreisezeit fallen, das berufliche Interesse nicht ein weitaus überwiegendes zu sein vermag. Auch aus der Höhe der aufgewendeten Kosten, die nach der Auffassung des Finanzgerichts in einem Mißverhältnis zu dem möglichen beruflichen Nutzen gestanden haben, kann eine solche Folgerung nicht gezogen werden. In den angeführten Entscheidungen hat der Senat ausgesprochen, daß eine straffe Lehrgangsorganisation als Voraussetzung für die Anerkennung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten gefordert werden müsse. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts war bei der Meraner ärztetagung eine solche Organisation vorhanden. Den teilnehmenden ärzten wurde eine reiche Folge von wissenschaftlichen Vorträgen und fachlichen Besichtigungen geboten. Es entspricht auch der Lebenserfahrung, daß die Teilnehmer an einer solchen Tagung in hohem Masse von der Möglichkeit der Diskussion mit Fachkollegen Gebrauch machen. Der Senat vermag auch der Auffassung des Finanzgerichts nicht zu folgen, daß der Bf. seine regelmäßige Teilnahme an den fachlichen Veranstaltungen nicht ausreichend nachgewiesen habe. Grundsätzlich muß es genügen, daß der Bf. seine Teilnahme an der Veranstaltung allgemein nachgewiesen hat. Der Senat hat bereits in seinem Urteil IV 81/50 vom 23. Februar 1951 (BStBl) 1951 III S.77, Slg. Bd. 55 S.204) ausgesprochen, daß im Rahmen der durch § 171 der Reichsabgabenordnung (AO) gebotenen Nachweispflicht Unterlagen nur soweit gefordert werden können, als ihre Vorlage dem Steuerpflichtigen nach den Umständen zugemutet werden kann. Im übrigen würde Einzelbescheinigungen der vom Finanzgericht geforderten Art erfahrungsgemäß kein größerer Beweiswert zukommen.

Hiernach kann von dem Grundsatz ausgegangen werden, daß die Teilnahme eines Arztes an einem von seiner Fachorganisation veranstalteten Fortbildungslehrgang als berufsbedingt anzusehen ist. Bei der ständigen Fortentwicklung der medizinischen Erkenntnisse ist gerade der Arzt verpflichtet, auf seine berufliche Fortbildung bedacht zu sein. Bei Berücksichtigung aller Umstände müssen deshalb die Aufwendungen des Bf. für die Teilnahme an der Meraner ärztetagung als im weitaus überwiegenden beruflichen Interesse liegend anerkannt und grundsätzlich als Betriebsausgabe behandelt werden.

Dies schließt aber nicht aus, daß für einen Teil der Aufwendungen nach den Grundsätzen des § 12 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes (Kosten der Lebensführung) der Abzug als Betriebsausgabe versagt werden muß. Es darf nicht übersehen werden, daß die an solchen Fachtagungen interessierte ärzteschaft nicht ohne Einfluß auf ihre die Tagung veranstaltende Fachorganisation ist. Nach der Auffassung des Senats kommt in der Wahl des Tagungsortes und in der Festlegung der Dauer des Fortbildungskurses zum Ausdruck, daß die Tagung zugleich der persönlichen Annehmlichkeit, insbesondere der Erholung der Teilnehmer, dienen sollte. Für die Wahl eines teueren ausländischen Kurortes wie Meran kann ein überwiegend berufliches Interesse nicht anerkannt werden. Es ist nicht ersichtlich, weshalb der angestrebte Fortbildungszweck nicht auch an einem inländischen Tagungsort sowie bei stärkerer Zusammenlegung der Veranstaltungen und dadurch verminderter Dauer der Tagung hätte erreicht werden können. Soweit es sich nicht um typisch internationale Fachveranstaltungen handelt, kann nach der Lebenserfahrung davon ausgegangen werden, daß für die Verlegung der Veranstaltung in das Ausland private Interessen der Teilnehmer mit im Spiel sind. Der Umstand, daß die Tagung zur üblichen Ferienzeit an einem landschaftlich schönen und teueren Ferienort durchgeführt wurde, bestärkt diese Auffassung. Der September fällt in die Hochsaison der Kurzeit in Meran. Im Hinblick auf diese Umstände muß ein Teil der Aufwendungen des Bf. die ihm durch die Teilnahme an dieser Tagung entstanden sind, als Kosten der Lebensführung vom Abzug als Betriebsausgabe ausgeschlossen bleiben.

Für die Abgrenzung der betrieblichen Aufwendungen von den der Lebensführung stehen Unterlagen nicht zur Verfügung, so daß sie nur im Wege der Schätzung gemäß § 217 AO möglich ist. Im Rahmen einer solchen Schätzung erscheint es geboten, als ausschließlich betrieblich bedingt nur solche Kosten anzuerkennen, die durch eine entsprechende Fachtagung in den Grenzen des Bundesgebiets entstanden wären. Das bedeutet, daß Fahrtkosten nur in der Höhe anerkannt werden können, wie sie den Kosten für die Hin- und Rückfahrt vom Wohnort bis zur Bundesgrenze in Richtung auf den tatsächlichen Tagungsort entspricht. Die darüber hinaus im Ausland ausgeführte Fahrt ist der persönlichen Lebensführung zuzurechnen. Für die Kosten des Aufenthaltes am Tagungsort erscheint es zweckmäßig als Grundlage für eine Schätzung der betrieblich bedingten Mehraufwendungen für Verpflegung im Sinne des Abschn. 98 Abs. 5 Ziff. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1953 von den dort angeführten Sätzen auszugehen. Für die Kosten der Unterbringung kann die Regelung der Ziff. 2 des Abschn. 98 Abs. 5 EStR 1953, die den Abzug in der nachgewiesenen Höhe vorsieht, im Hinblick auf die überhöhten Kosten in dem ausländischen Tagungsort nicht Platz greifen. Es erscheint vielmehr angemessen, die den vergleichbaren Bundesbeamten zustehenden übernachtungsgelder für Dienstreisen im Inland nach den Sätzen des für 1954 gültigen Erlasses des Bundesministers der Finanzen I P 1700 - 170/51 vom 31. Oktober 1951 (Ministerialblatt des Bundesministers der Finanzen 1951 S.495) der Schätzung zugrunde zu legen. Dabei kann für die Frage, welche Reisekostenstufen anzuwenden sind, die entsprechende Regelung für Auslandsreisen in Abschn. 98 Abs. 6 Ziff. 4 EStR 1953 übernommen werden.

Hiernach kommen für den Mehraufwand für Verpflegung (= Tagesgeld) und für die Kosten der Unterbringung (= übernachtungsgeld) folgende Beträge als Höchstsätze in Betracht:

------------------------------ Tagegeld übernachtungsgeld Für Steuerpflichtige mit im Veranlagungszeitraum erzielten beruflichen Einkünften bis zu 6.000 DM 10,00 - 6,50 erzielten beruflichen Einkünften von mehr als 6.000 DM, aber nicht mehr als 12.000 DM --------------- 15,00 DM - 9,50 erzielten beruflichen Einkünften über 12.000 DM -------- 19,00 DM - 13,00.Für die An- und Abreisetage ist regelmäßig nur der entsprechende Tagegeldsatz abzugsfähig; die Notwendigkeit einer zusätzlichen übernachtung bedarf eines besonderen Nachweises.

Für den Bf. ist im Hinblick auf seine unstreitigen Einkünfte aus seiner Berufstätigkeit von einem Tagegeld von 19 DM und einem übernachtungsgeld von 13 DM auszugehen. Dabei muß aber noch berücksichtigt werden, daß nach der oben dargelegten Auffassung des Senats die vorgesehene Zeitdauer der Tagung von der Veranstalterin im Hinblick auf die persönlichen Freizeitwünsche der Teilnehmer bemessen worden ist. Unter diesen Umständen muß unterstellt werden, daß das der beruflichen Fortbildung dienende Programm in der Hälfte der aufgewendeten Zeit hätte abgewickelt werden können. Die durch den darüber hinausgehenden Zeitaufwand bedingten Kosten müssen deshalb als Kosten der Lebensführung vom Abzug als Betriebsausgabe ausgeschlossen werden. Es können daher dem Ansatz der abzugsfähigen Tage- und übernachtungsgelder nicht mehr als 7 Aufenthaltstage zugrunde gelegt werden.

Da die Vorentscheidung diesen Grundsätzen nicht entspricht, war sie wegen Rechtsirrtums aufzuheben. Die Sache wird unter gleichzeitiger Aufhebung der Einspruchsentscheidung an das Finanzamt zurückverwiesen. Dieses hat die als Betriebsausgabe abzugsfähigen Aufwendungen des Bf. für die Teilnahme an dem Meraner Fortbildungskurs unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen zu ermitteln.

Fundstellen

Haufe-Index 409172

BStBl III 1959, 44

BFHE 86, 113

BB 1959, 275

DB 1959, 100