BFH Urteil vom 28.01.1998 - II R 40/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Inhaltliche Bestimmtheit von Erbschaftsteuerbescheiden

Leitsatz (NV)

1. Ein Überschreiten der Zwei-Wochen- Frist des §105 Abs. 4 FGO stellt einen Verfahrensfehler dar, der als bloßer Ordnungsverstoß nicht zur Aufhebung eines finanzgerichtlichen Urteils führen kann.

2. Der fehlende Hinweis darauf, daß einem Testamentsvollstrecker ein Erbschaftsteuerbescheid in eben dieser Eigenschaft ("als Testamentsvollstrecker") bekanntgegeben wird (vgl. §32 Abs. 1 i. V. m. §31 Abs. 5 ErbStG), führt zu keinen ernsthaften und die Nichtigkeit des Bescheids begründenden Zweifeln über die Person des Steuerschuldners, wenn sich die Stellung des Bekanntgabeadressaten aus seiner allen Beteiligten bekannten Testamentsvollstreckereigenschaft ergibt und er unter keinen denkbaren Voraussetzungen als Steuerschuldner des mit dem Bescheid erfaßten Erwerbs in Betracht kommen kann.

3. Die Aussetzungsverfügung nach §25 Abs. 1 Buchst. a ErbStG 1974 (a. F.) ist jedenfalls in den Fällen, in denen eine Steuerfestsetzung wegen eines unbelastet erworbenen Teils des steuerpflichtigen Erwerbs erfolgt, notwendiger Teil der Erbschaftsteuerfestsetzung. Die Steuerfestsetzung und die Aussetzungsregelung dienen in solchen Fällen insgesamt und einheitlich der Regelung der Besteuerung ein und desselben durch den Erbanfall ausgelösten Steueranspruchs.

Normenkette

AO 1977 § 119 Abs. 1, § 157 Abs. 1 S. 2; ErbStG 1974 § 32 Abs. 1, § 31 Abs. 5, § 25 Abs. 1 Buchst. a a.F.; FGO § 105 Abs. 4

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Brüder. Sie wurden durch notariellen Erbvertrag vom 17. März 1971 zusammen mit einem weiteren Bruder Rechtsnachfolger ihrer am ... 1977 verstorbenen Großmutter, Frau A. Der Vater der Kläger, Herr A, der in dem Erbvertrag als Alleinerbe bestimmt war, hatte die Erbschaft ausgeschlagen und erhielt -- wie im Erbvertrag für diesen Fall vorgesehen -- den lebenslänglichen und uneingeschränkten Nießbrauch am Nachlaß. Zugleich wurde er zum Testamentsvollstrecker bestellt. Laut Erbvertrag war er als Nießbrauchsberechtigter gegenüber den Erben verpflichtet, die durch den Erbfall ausgelöste Erbschaftsteuer zu tragen, falls diese nicht nach §31 des Erbschaftsteuergesetzes 1959 (ErbStG 1959) ausgesetzt werden könne. Er gab am 24. Juli 1979 die Erbschaftsteuererklärungen gegenüber dem seinerzeit zuständigen Finanzamt (FA) ab. In einem den Erklärungen beigefügten Begleitschreiben heißt es u. a.:

"Gemäß §25 Abs. 1 a ErbStG beantrage ich im Namen meiner Söhne, die Versteuerung für ihr Erbe bis zum Erlöschen meines Nießbrauchsrechts auszusetzen.

...

Sollten Sie Fragen im Zusammenhang mit der Abwicklung der Veranlagung haben, wenden Sie sich bitte an Herrn B, Leiter des zentralen Ressorts Steuern der C-Unternehmensgruppe."

Das zuständige FA erließ am 4. Dezember 1981 erstmalige und am 5. August 1982 geänderte Erbschaftsteuerbescheide. Im jeweiligen Adreßfeld der Bescheide waren -- ohne weiteren Zusatz -- der Name des A sowie seine Wohnanschrift aufgeführt. Der darauf folgende Text der Bescheide vom 5. August 1982 beginnt mit der Überschrift "geänderte(r) Erbschaftsteuerfestsetzung" und lautet dann weiter "über den Erwerb des Herrn A von Todes wegen nach Frau A gestorben am ... 1977" bzw. "über den Erwerb des E von Todes wegen ... ". Im daran anschließenden Teil "A", der mit "Berechnung und Festsetzung der Steuer, Zahlungsaufforderung" überschrieben ist, heißt es in den beiden Änderungsbescheiden jeweils in Textzeile 5 "davon Versteuerung ausgesetzt (§25 ErbStG) siehe unter B. -- Anlage -- ... DM". Die Berechnung dieses Betrages ergab sich aus einem Schreiben des FA vom 11. Mai 1982 an Herrn B, der seinerseits mit Schreiben vom 24. Mai 1982 mitgeteilt hatte, gegen diese keine Einwände zu erheben. Textzeile 12 enthält die Festsetzung der jeweiligen Erbschaftsteuer. Ebenso waren die Erstbescheide aufgebaut, in denen der von der Versteuerung ausgesetzte Betrag mit ... DM angegeben war. Die Berechnung dieses Betrages ergab sich aus einer dem Bescheid beigefügten Anlage.

Mit ihrer am 2. Juli 1990 erhobenen Klage beantragten die Kläger die Feststellung, daß die Erbschaftsteuerbescheide vom 4. Dezember 1981 und vom 5. August 1982 unwirksam sind und daß die Versteuerung des nießbrauchsbelasteten Teils des auf die Kläger übergegangenen Nachlasses nicht nach §25 Abs. 1 Buchst. a ErbStG 1974 ausgesetzt ist.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unzulässig abgewiesen. Die Kläger hätten ihr Klagerecht infolge Zeitablaufs verwirkt. Im übrigen sei die Klage auch unbegründet, weil die Erbschaftsteuerbescheide entgegen der Auffassung der Kläger nicht wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit nichtig seien. In den Bescheiden werde hinreichend deutlich zwischen Bekanntgabeempfänger und Bescheiddestinatär unterschieden. Bei der getroffenen Auslegung komme dem Begleitschreiben vom 24. Juli 1979 maßgebliche Bedeutung zu. Darin habe der Vater der Kläger als Testamentsvollstrecker den Finanzbehörden vorgeschlagen, daß sie die Steuerbescheide unter Bezugnahme auf die jeweils Betroffenen direkt an ihn selbst richten sollten. Genau dies sei dann in den streitgegenständlichen Verwaltungsakten erfolgt.

Das Urteil des FG wurde am 29. März 1995 verkündet und den Beteiligten am 10. Mai 1995 zugestellt.

Hiergegen wendet sich die vom FG zugelassene Revision, die auf Verfahrensmängel und Verletzung materiellen Rechts gestützt wird. Die Kläger sind der Ansicht, das am 29. März 1995 verkündete und am 10. Mai 1995 zugestellte Urteil sei nicht mit Gründen versehen i. S. von §119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO), weil es nicht vor Ablauf der Zwei-Wochen-Frist des §105 Abs. 4 Satz 1 FGO der Geschäftsstelle übergeben worden sei. Den Akten lasse sich keine Bestätigung für eine fristgerechte Übergabe entnehmen; zugleich sprächen näher aufgeführte Umstände für einen Verstoß gegen die Regelung des §105 Abs. 4 Satz 1 und 2 FGO, die entgegen einer in der Rechtsprechung und im Schrifttum vertretenen Auffassung zwingend sei und nicht bloßen Ordnungscharakter habe.

Als Verstoß gegen das materielle Recht machen die Kläger geltend, das FG habe zu Unrecht angenommen, die Kläger hätten ihr Klagerecht verwirkt. Die Aussetzungsverfügung gemäß §25 ErbStG 1974, um deren Wirksamkeit es im Rahmen der Feststellungsklage im wesentlichen gehe, habe eine -- latent -- dauerhafte Wirkung und unterscheide sich insoweit grundsätzlich von einer einmalig belastenden Steuerfestsetzung. Solange die Belastungswirkung anhalte, müßten die Kläger auch die Möglichkeit haben, die Unwirksamkeit der sie belastenden Verfügung geltend zu machen. Auch hätten weder die Kläger noch ihr Vater als Testamentsvollstrecker nach Zugang der Bescheide etwas unternommen, was zur Bildung eines die Verwirkung ausfüllenden Vertrauenstatbestandes hätte beitragen können. Das FG habe weiter zu Unrecht die Wirksamkeit der streitbefangenen Bescheide bejaht. Die Bescheide seien inhaltlich unbestimmt, da der Inhaltsadressat nicht eindeutig erkennbar sei. Soweit das FG bei der Auslegung maßgeblich auf den Inhalt des den Erbschaftsteuererklärungen beigefügten Begleitschreibens abgestellt habe, beruhe die Auslegung auf einem Denkfehler. Das FG habe verkannt, daß sich das Übersendungsverlangen nicht auf die Erbschaftsteuerbescheide gegenüber den Erben, sondern allein auf die Erbschaftsteuerbescheide gegenüber den begünstigten Vermächtnisnehmern bezogen habe. Die Kläger tragen außerdem vor, die Bescheide enthielten keine wirksamen Aussetzungsverfügungen, sondern setzten mit dem Verweis "siehe -- unter B. -- Anlage" anderweitige Verfügungen voraus. Weder den Bescheiden vom August 1982 noch den Bescheiden vom Dezember 1981 sei eine Anlage beigefügt gewesen. Die in den Erbschaftsteuerakten enthaltene mehrseitige Anlage beinhalte ausschließlich Berechnungsunterlagen, nicht aber ausdrückliche Aussetzungsverfügungen. Im übrigen sei diese Anlage seinerzeit weder dem Testamentsvollstrecker noch den Klägern zugegangen. Selbst wenn die streitbefangenen Bescheide jedoch Aussetzungsverfügungen enthielten, seien sie unwirksam, weil ihnen ein vom Testamentsvollstrecker gestellter und deshalb unwirksamer Antrag zugrunde läge. Abgesehen davon, daß der Vater der Kläger bei der Antragstellung erkennbar als Testamentsvollstrecker tätig geworden sei, habe er auch keine gesetzliche oder gewillkürte Vertretungsmacht gehabt. Schließlich habe das FG verkannt, daß die Aussetzungsverfügungen den Klägern hätten bekanntgegeben werden müssen. Die Bekanntgabe an den Testamentsvollstrecker habe keine Bekanntgabewirkung entfalten können.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des Urteils des FG vom 29. März 1995 festzustellen, daß

1. die Erbschaftsteuerbescheide vom 4. Dezember 1981 und 19. August 1982 unwirksam sind,

2. die Versteuerung des nießbrauchsbelasteten Teils des auf die Kläger als Rechtsnachfolger von Frau A übergegangenen Nachlasses nicht ausgesetzt ist nach §25 Abs. 1 Buchst. a ErbStG 1974.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§126 Abs. 2 FGO).

1. Der von der Revision geltend gemachte absolute Revisionsgrund liegt nicht vor. Der Vorentscheidung fehlen nicht die erforderlichen Gründe. Allein aus der behaupteten Überschreitung der Zwei-Wochen-Frist des §105 Abs. 4 Satz 2 FGO folgt nicht, daß das angefochtene Urteil als nicht mit Gründen versehen gilt i. S. von §119 Nr. 6 FGO. Denn nach §105 Abs. 4 Satz 2 FGO reicht bereits die Übergabe des von den Richtern unterschriebenen Urteils ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung bei der Geschäftsstelle innerhalb der Zwei-Wochen-Frist aus. Von einem nicht mit Gründen versehenen Urteil kann nur dann gesprochen werden, wenn das nach §105 Abs. 4 Satz 3 FGO "alsbald" niederzulegende, mit Tatbestand, Entscheidungsgründen und Rechtsmittelbelehrung versehene Urteil erst nach Ablauf von fünf Monaten nach seiner Verkündung der Geschäftsstelle übergeben wird (vgl. Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 27. April 1993 GmS-OGB 1/92, BVerwGE 92, 367, Neue Juristische Wochenschrift 1993, 2603, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 674; Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 11. Juni 1997 I R 86/96, BFH/NV 1997, 878). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall jedoch nicht vor. Denn das Urteil des FG wurde bereits knapp 6 Wochen nach seiner Verkündung den Beteiligten zugestellt.

Ein Überschreiten der Zwei-Wochen-Frist des §105 Abs. 4 FGO würde zwar einen Verfahrensfehler darstellen, der als bloßer Ordnungsverstoß jedoch entgegen der Auffassung der Kläger nicht zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils führen kann (BFH-Urteil vom 22. Februar 1980 VI R 132/79, BFHE 130, 126, BStBl II 1980, 398; s. auch BFH-Urteil vom 14. März 1990 X R 52/88, BFH/NV 1991, 49, und BFH-Beschluß vom 19. Juni 1990 VII R 67/88, BFH/NV 1990, 791). Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob angesichts der sehr zeitnahen Zustellung des Urteils an die Parteien allein der fehlende Eingangsvermerk der Geschäftsstelle die Annahme der Kläger rechtfertigen könnte, das von allen Richtern unterzeichnete Urteil sei der Geschäftsstelle erst nach Ablauf der Zwei-Wochen-Frist des §105 Abs. 4 FGO übergeben worden.

2. Auch die von der Revision erhobene Rüge der Verletzung materiellen Rechts ist nicht begründet. Das FG hat die Klage zutreffend abgewiesen. Dabei erweist sich die Entscheidung des FG im Ergebnis schon deshalb als richtig, weil die streitgegenständlichen Erbschaftsteuerbescheide und Aussetzungsverfügungen nicht nichtig sind und hinsichtlich der nießbrauchsbelasteten Teile der Erwerbe der Kläger eine wirksame Aussetzungsregelung nach §25 Abs. 1 Buchst. a ErbStG 1974 (a. F.) enthalten.

a) Die Erbschaftsteuerbescheide vom 4. Dezember 1981 und vom 5. August 1982 sind nicht wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit i. S. von §119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unwirksam.

Zur inhaltlichen Bestimmtheit jedes Verwaltungsaktes gehört die Benennung des Inhaltsadressaten, d. h. die Angabe, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll. Bei Steuerbescheiden bedarf es dementsprechend nach §157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 der Angabe des Steuerschuldners (BFH-Urteil vom 6. Oktober 1987 VIII R 82/87, BFH/NV 1988, 216, m. w. N.). Diese müssen nicht ausdrücklich als solche bezeichnet werden; vielmehr reicht es aus, wenn sich aus dem Inhalt des Steuerbescheides zweifelsfrei ergibt, wer die Steuer schulden soll. Denn der Inhalt eines Steuerbescheids ist auslegungsfähig (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 17. Juli 1986 V R 96/85, BFHE 147, 211, BStBl II 1986, 834).

Dabei ist auf den objektiven Erklärungsinhalt aus der Sicht des Adressaten abzustellen. Da der Verwaltungsakt nur mit dem bekanntgegebenen Inhalt wirksam werden kann (§124 Abs. 1 Satz 2 AO 1977), muß die Auslegung einen Anhalt in der bekanntgegebenen Regelung haben (vgl. auch BFH-Urteil vom 4. Oktober 1988 VIII R 161/84, BFH/NV 1989, 758).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Denn aus dem Festsetzungsteil der Bescheide ergibt sich im Auslegungswege eindeutig, daß die Kläger und nicht ihr (im Adressfeld aufgeführter) Vater als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden sollten. Der Festsetzungsteil der Bescheide beginnt -- im Bescheid für den Kläger zu 1 -- mit der Überschrift "Erbschaftsteuerfestsetzung über den Erwerb des Herrn A von Todes wegen nach Frau A ... ". Entsprechend heißt es im Bescheid für den Kläger zu 2 "Erbschaftsteuerfestsetzung über den Erwerb des E von Todes wegen ... ". Daraus ergibt sich zugleich im Einklang mit der materiellen Rechtslage unmißverständlich, daß nur die Kläger als Inhaltsadressaten der Bescheide in Betracht kamen und als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden sollten.

Entgegen der Auffassung der Revision ist die Frage, wer als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden solle, nicht deshalb offen geblieben bzw. zweifelhaft, weil die Bescheide an A, den Vater der Kläger, adressiert wurden. Hierzu war das FA gerade verpflichtet. Das ErbStG 1974 bestimmt nämlich in §32 Abs. 1 i. V. m. §31 Abs. 5 den Testamentsvollstrecker zum Zugangsvertreter, wenn er -- wie im Streitfall -- die Steuererklärung in bezug auf diejenigen Personen abgegeben hat, die als Erben am Nachlaß teilhaben (Senatsurteil vom 14. November 1990 II R 58/86, BFHE 162, 385, BStBl II 1991, 52). Ernsthafte und die Nichtigkeit der Bescheide begründende Zweifel über die Person des Steuerschuldners konnten auch nicht deshalb entstehen, weil das FA nicht durch einen Zusatz darauf hingewiesen hat, daß die Bekanntgabe an A in dessen Eigenschaft als Testamentsvollstrecker erfolgt. Denn eines solchen Hinweises bedurfte es im Streitfall deshalb nicht, weil sich die Stellung des A als Bekanntgabeadressat allein schon aus seiner allen Beteiligten bekannten Testamentsvollstreckereigenschaft ergab und er -- anders als in dem durch Senatsbeschluß vom 19. Februar 1992 II B 100/91 (BFH/NV 1992, 784) entschiedenen Fall -- unter keinen denkbaren Voraussetzungen als Steuerschuldner der mit den Bescheiden erfaßten Erwerben seiner Söhne von Todes wegen in Betracht kommen konnte.

b) Auch die Aussetzungsverfügungen sind entgegen der Auffassung der Revision nicht nichtig. Dabei ist das FG zu Recht davon ausgegangen, daß die für eine wirksame Aussetzung grundsätzlich erforderlichen inhaltlichen Regelungen in Textzeile 5 der angefochtenen Erbschaftsteuerbescheide enthalten sind. Neben diesen in den Bescheiden enthaltenen Regelungen waren im Streitfall -- entgegen der Auffassung der Kläger -- gesonderte Aussetzungsverfügungen nicht (mehr) erforderlich.

Auch sind die Aussetzungsverfügungen nicht etwa deshalb nichtig, weil ihnen ein vom Testamentsvollstrecker gestellter und damit nach der Behauptung der Revision unwirksamer Antrag zugrunde lag. Denn selbst bei fehlendem Antrag wären die in den angefochtenen Bescheiden enthaltenen Aussetzungsregelungen allenfalls rechtswidrig, aber nach Eintritt der Bestandskraft gleichwohl uneingeschränkt wirksam und nicht nichtig.

Schließlich sind die Aussetzungsverfügungen auch nicht deshalb nichtig, weil sie dem Testamentsvollstrecker und nicht den Klägern selbst bekanntgegeben wurden. Die Aussetzungsverfügung ist nämlich jedenfalls in den Fällen, in denen eine Steuerfestsetzung wegen eines unbelastet erworbenen Teils des steuerpflichtigen Erwerbs erfolgt, jeweils notwendiger Teil der Erbschaftsteuerfestsetzung. Denn die Steuerfestsetzung und die Aussetzungsregelung dienen in solchen Fällen insgesamt und einheitlich der Regelung der Besteuerung ein und desselben durch den Erbanfall ausgelösten Steueranspruchs (vgl. schon Urteil des Reichsfinanzhofs vom 14. März 1940 III e 28/38, Reichssteuerblatt 1940, 417, 420 re. Sp. unten). Die diese einheitliche Regelung beinhaltenden Erbschaftsteuerbescheide waren dem Testamentsvollstrecker bekanntzugeben (§32 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

Fundstellen

Haufe-Index 67270

BFH/NV 1998, 855