Leitsatz (amtlich)

Ein Unternehmer, der Sachgesamtheiten, die er aus erworbenen und selbst hergestellten Teilen zusammengestellt hat, ausführt, kann für die erworbenen Teile keine Ausfuhrhändlervergütung beanspruchen.

 

Normenkette

UStG § 16; UStDB 1951 § 12 Abs. 1 S. 2, § 70 Abs. 1-2

 

Tatbestand

Die Antragstellerin betreibt in A. eine Kolbenfabrik. Sie stellt in der Hauptsache Kolben und Kolbenbolzen her. Daneben handelt sie auch mit erworbenen Zylinderlaufbüchsen, Kolbenringen, Kolben und Kolbenbolzen. Außerdem werden von ihr sog. Assemblies zusammengestellt, die aus einer Zylinderlaufbüchse, einem dazu passenden Kolben, einem dazu passenden Kolbenbolzen und dazu passenden Kolbenringen, die auf den Kolben aufgezogen sind, bestehen.

Die Assemblies werden in der Hauptsache von Kraftfahrzeug-Reparaturwerkstätten für die Gesamtüberholung von Motoren gebraucht und für die einzelnen Fahrzeugtypen zusammengestellt. Dabei müssen die Einzelteile auf Bruchteile von Millimetern übereinstimmen. Um Verwechslungen auszuschließen, werden die Teile vor dem Versand zusammengesteilt. Dies geschieht dadurch, daß in die Zylinderlaufbüchse der Kolben mit den aufgezogenen Ringen und dem eingesteckten Kolbenbolzen eingeschoben wird. Das Ganze wird dann in Ölpapier eingewickelt und in einen Karton verpackt. Auf dem Karton wird angegeben, um welches bestimmte Assembly es sich handelt. Für das Assembly wird ein Gesamtpreis vereinbart.

Streitig ist, ob die Antragstellerin gemäß § 70 Abs. 1 Ziff. 1 UStDB 1951 und auf Grund des Offshore-Abkommens (BStBl 1955 I S. 618) für Lieferungen von Assemblies, die sie aus selbst hergestellten und erworbenen Teilen zusammengestellt hat, Ausfuhrhändlervergütungen beanspruchen kann.

Das Finanzamt hat zunächst in Übereinstimmung mit dem Vergütungsprüfer das Assembly als Sacheinheit und das Zusammenfügen der selbst hergestellten und erworbenen Teile zu einem Assembly als steuerlich schädliche Bearbeitung angesehen. Es hat seine Auffassung in der Einspruchsentscheidung insoweit geändert, als es nicht mehr eine Sacheinheit, sondern eine Sachgesamtheit angenommen hat. Es hat deshalb Ausfuhrhändlervergütungen für die Ausfuhr von Assemblies, die aus selbst hergestellten und erworbenen Teilen hergestellt worden waren, abgelehnt und die Ausfuhrhändlervergütungen für das dritte und vierte Kalendervierteljahr 1957 und das erste Kalendervierteljahr 1958 auf insgesamt ... DM festgesetzt.

Mit der Berufung hatte die Antragstellerin keinen Erfolg. Auch das Finanzgericht ging in seiner Entscheidung davon aus, daß es sich bei dem Assembly um eine Sachgesamtheit und nicht um eine Sacheinheit handle. Seine rechtliche Beurteilung stützt es auf § 12 UStDB in der durch die 8. Verordnung zur Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz vom 7. Februar 1957 (BGBl I S. 6; BStBl 1957 I S. 131) geltenden Fassung. Die Verordnung habe die Ausnahmeregelung für das Zusammenstellen von erworbenen Gegenständen zu Sachgesamtheiten auf die Fälle beschränken wollen, in denen nur zusammengestellt wird. Daraus ergebe sich, daß, wenn die Tätigkeit des Unternehmers über das reine Zusammenstellen von Sachgesamtheiten hinausgehe, wenn er also einen Teil der Sachgesamtheit selbst herstelle, die ganze Sachgesamtheit als bearbeitet zu gelten habe.

Mit der Rb. wendet sich die Antragstellerin gegen die Auffassung, daß bei einer Sachgesamtheit, die aus erworbenen und selbst hergestellten Teilen besteht, die Ausfuhrhändlervergütung für die erworbenen Teile der Sachgesamtheit nicht gewährt werden könne. Das Zusammenstellen von Assemblies gelte nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UStDB nicht als Bearbeitung, weil die Lieferung von Assemblies ein Zusammenstellen von erworbenen Gegenständen zu Sachgesamtheiten im Sinne dieser Vorschrift sei. Nach § 4 Ziff. 4 UStG in Verbindung mit §§ 29, 30 UStDB 1951 und nach § 7 Abs. 3 UStG liege eine steuerbegünstigte Großhandelslieferung vor, wenn der gelieferte Gegenstand erworben und nicht bzw. nur in zugelassener Weise be- oder verarbeitet worden sei. Die besonders zugelassenen Bearbeitungen beträfen auch die Herstellung. Diese schließe also das Merkmal des Erwerbs nicht aus, so daß auch die selbst hergetellten Teile des Assemblys erworbene Gegenstände seien. Sie seien zwar nicht in zugelassener Weise bearbeitet, so daß für sie keine Vergünstigung in Betracht komme. Sie könnten aber die Vergünstigung für die nichtbearbeiteten Teile nicht beeinträchtigen, weil die Sachgesamtheit "Assembly" die gesetzlichen Voraussetzungen erfülle, nämlich aus erworbenen Gegenständen zusammengestellt sei. Der Verordnungsgeber sage nicht, daß nur erworbene Gegenstände Bestandteile der Sachgesamtheit sein dürften. Die Auslegung, die der Bundesminister der Finanzen in seinem Erlaß vom 29. April 1957 (BStBl 1957 I S. 235) der Vorschrift gebe, sei nicht zutreffend. Es könne für die Beurteilung auch nicht darauf ankommen, ob eine Lieferung (Sachgesamtheit) oder vier Lieferungen (vier Teile der Sachgesamtheit) angenommen würden. Werde nur eine Lieferung angenommen, so sei die Frage zu entscheiden, ob ein Entgelt für eine Lieferung aufgeteilt werden könne. Diese Frage sei aber zu bejahen. Denn sowohl in § 4 Ziff. 4 UStG als auch in § 7 Abs. 3 UStG 1951 werde der Satz, der die Voraussetzungen der Steuervergünstigungen niederlege, mit "soweit" eingeleitet. Die Verwaltungspraxis habe sich auch seit jeher nach diesem Grundsatz gerichtet. Es gebe keinen Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung, der es ausschließe, das Entgelt für eine Lieferung aufzuteilen und die Steuer darauf unterschiedlich zu bemessen, wenn die Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung nur für einen Teil des Gegenstandes gegeben sind. Die Zulässigkeit einer Aufspaltung des Entgelts folge außerdem aus dem Wesen der Ausfuhrhändlervergütung und dem Zweck der Vorschriften, die Ausschaltung des Ausfuhrhändlers zu verhindern. Die rechtliche Normierung der Ausfuhrvergütungen stelle nicht auf den Leistungsinhalt, sondern auf die Erfassung der Handelsfunktion ab.

 

Entscheidungsgründe

Der Rb. muß der Erfolg versagt bleiben.

Das Finanzgericht ist in seinem Urteil in Übereinstimmung mit dem Finanzamt davon ausgegangen, daß es sich bei dem Zusammenfügen eines Assemblys aus erworbenen und selbst hergestellten Teilen um eine Sachgesamtheit handle. Es hat nicht weiter geprüft, ob nicht etwa eine Sacheinheit vorliegt. Für die Entscheidung der Rb. kann jedoch dahingestellt bleiben, ob das Assembly eine Sachgesamtheit oder eine Sacheinheit darstellt, da in beiden Fällen Ausfuhrhändlervergütung nicht gewährt werden kann.

Gemäß § 16 Abs. 1 UStG können einem Unternehmer, der Gegenstände, die er im Inland erworben oder in das Inland eingeführt hat, ohne Bearbeitung oder Verarbeitung in das Ausland ausführt, Ausfuhrhändlervergütungen gewährt werden. Die näheren Bestimmungen sind in § 70 UStDB 1951 enthalten. Danach muß u. a. der Antragsteller den Gegenstand im Inland erworben haben (§ 70 Abs. 2 Ziff. 1 UStDB 1951) und der Gegenstand darf vom Antragsteller im Inland nicht bearbeitet oder verarbeitet worden sein (§ 70 Abs. 2 Ziff. 2 UStDB 1951). Was als Bearbeitung oder Verarbeitung anzusehen ist, ist § 12 UStDB zu entnehmen. Nach dieser Vorschrift gilt u. a. ein Zusammenstellen von erworbenen Gegenständen zu Sachgesamtheiten nicht als Bearbeitung oder Verarbeitung. Aus den angegebenen Vorschriften ergibt sich, daß die Voraussetzungen der Ausfuhrhändlervergütung weitgehend an den Gegenstand, der ausgeführt wird, geknüpft sind. Die Voraussetzungen müssen bei den einzelnen Gegenständen gegeben sein. Daß der einzelne Gegenstand ohne Ausnahmeregelung nicht in einen begünstigten und in einen nichtbegünstigten Teil aufgeteilt werden kann, kann auch nicht aus den Vorschriften des § 4 Ziff. 4 UStG und des § 7 Abs. 3 UStG, in denen der Satz, der die Voraussetzungen enthält, mit dem Wort "soweit" eingeleitet wird, gefolgert werden, weil damit lediglich zum Ausdruck gebracht wird, welcher Teil der Lieferungen der dort genannten Gegenstände begünstigt ist. Der ausgeführte Gegenstand kann eine einfache Sache, eine zusammengesetzte Sache (Sacheinheit) oder eine aus mehreren Sachen bestehende Sachgesamtheit sein. Wird eine einfache Sache ausgeführt, so muß diese erworben und sie darf, abgesehen von zugelassenen Bearbeitungen, nicht bearbeitet oder verarbeitet worden sein. Das gleiche gilt für die Ausfuhr einer Sacheinheit. Hat an einer Sacheinheit, ebenfalls abgesehen von zugelassenen. Bearbeitungen, in irgendeiner Weise an einem Teil der Sache eine steuerlich schädliche Bearbeitung stattgefunden, so entfällt die Ausfuhrhändlervergütung. Der gelieferte Gegenstand kann nur einheitlich beurteilt werden. Das gleiche muß aber auch für die Sachgesamtheit gelten. Der Begriff der Sachgesamtheit ist zwar dem bürgerlichen Recht entnommen. Wie Lieferungen von Sachgesamtheiten zu behandeln sind, ist jedoch nach den Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts zu entscheiden. Danach ist aber die Sachgesamtheit, da sie die Zusammenstellung mehrerer Sachen zu einem wirtschaftlichen Ganzen darstellt, als Gegenstand der Lieferung eine einheitliche Sache. Daraus folgt, daß der Unternehmer, der eine Sachgesamtheit erwirbt und unverändert ausführt, die Voraussetzungen des Erwerbs und der Nichtbearbeitung für die Sachgesamtheit als Ganzes erfüllt. Es kommt also entscheidend auf den ausgeführten Gegenstand, hier die Sachgesamtheit, an. Diese darf, abgesehen von zugelassenen Bearbeitungen oder Verarbeitungen, nicht bearbeitet oder verarbeitet worden sein. Erwirbt der Unternehmer die einzelnen Teile von verschiedenen Lieferanten und stellt er daraus die Sachgesamtheit her, die er ausführt, so hat er durch das Zusammenstellen eine an sich steuerlich schädliche Bearbeitung ausgeführt. Diese Bearbeitung ist jedoch durch § 12 Abs. 1 Satz 2 UStDB, wonach das Zusammenstellen von erworbenen Gegenständen zu einer Sachgesamtheit nicht als Bearbeitung oder Verarbeitung gilt, besonders zugelassen. Der Sachverhalt ist daher so zu beurteilen, als ob ein Zusammenstellen nicht stattgefunden hätte. Hätte aber der Unternehmer nicht zusammengestellt, so hätte er die einzelnen Teile erworben und unbearbeitet ausgeführt. Die Voraussetzungen des Erwerbs und der Nichtbearbeitung hätten daher vorgelegen. Hat der Antragsteller Teile der Sachgesamtheit selbst hergestellt, so hat er damit an der Sachgesamtheit eine nicht zugelassene Bearbeitung vorgenommen. Diese Bearbeitung ist durch § 12 Abs. 1 Satz 2 UStDB nicht gedeckt. Für die Ausfuhr der Sachgesamtheit kann daher in diesen Fällen Ausfuhrhändlervergütung nicht gewährt werden. Der Verordnungsgeber hat die Vergünstigung auch dem Wortlaut nach ausdrücklich auf das Zusammenstellen erworbener Gegenstände beschränkt. Das Zusammenstellen von erworbenen und selbst hergestellten Gegenständen ist nach dieser Wortfassung nicht begünstigt. Der Bundesminister der Finanzen hat deshalb die Vergünstigungsvorschrift in seinem Erlaß vom 29. April 1957 (a. a. O.) zutreffend dahin ausgelegt, daß das Zusammenstellen zu Sachgesamtheiten nur dann nicht als Bearbeitung oder Verarbeitung gilt, wenn sämtliche Teile, die zu der Sachgesamtheit zusammengestellt werden, erworben sind. Diese Auslegung entspricht außerdem dem Sinn und Zweck der Vorschrift sowie der bisherigen Rechtsprechung des Senats (vgl. z. B. Urteil V 226/59 vom 21. Dezember 1961, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1962 S. 317 Nr. 303). Es sollte nur der Händler, nicht aber der Hersteller begünstigt werden. Um einen Händler handelt es sich im vorliegenden Fall nicht.

Es mag sein, daß es wünschenswert gewesen wäre, ähnlich wie in § 72 Ziff. 3 UStDB 1961 eine Regelung zu treffen, nach der der Antragstellerin für die erworbenen Teile dieser Sachgesamtheiten Ausfuhrhändlervergütungen hätten gewährt werden können. Eine so weitgehende Vergünstigung hat jedoch in § 12 Abs. 1 Satz 2 UStDB keinen Ausdruck gefunden. Mit der Abgrenzung der Begriffe "erwerben", "herstellen" und "nicht bearbeitet oder verarbeitet" hat die Auslegung dieser Vergünstigungsvorschrift unmittelbar nichts zu tun, da die Antragstellerin Teile der Sachgesamtheit in nicht zugelassener Weise bearbeitet hat. Der Antragstellerin ist darin zuzustimmen, daß die Gewährung der Vergütungen an der Aufspaltung des Entgelts nicht hätte scheitern können. Die von der Antragstellerin angeführten Verwaltungserlasse, die das Vermischen von Mehl der gleichen Type und die Herstellung von Kraft- und Schmierstoffen aus den in § 29 Abs. 2 Ziff. 2 UStDB 1951 genannten Stoffen unter Beimischung nicht begünstigter Stoffe betreffen, können den Senat nicht binden. Ihnen liegen auch nicht die gleichen Sachverhalte und andere gesetzliche Vorschriften zugrunde.

 

Fundstellen

BStBl III 1965, 333

BFHE 1965, 246

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