BFH Urteil vom 28.01.1965 - IV 179/64 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuer Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Gewerbesteuerpflicht der aus Betriebsaufspaltungen hervorgegangenen Besitzgesellschaften (vgl. Urteile I 131/59 S vom 8. November 1960, BStBl 1960 III S. 513; I 57/61 S vom 16. Januar 1962, BStBl 1962 III S. 104; IV 417/60 S vom 25. Juli 1963, BStBl 1963 III S. 505) verstößt nicht gegen Verfassungsgrundsätze.

GG Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3; StAnpG § 1 Abs. 2 und 3; EStG § 15 Ziff. 2; GewStG § 2 Abs. 1, Abs.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1, § 2/2/1; GewStDV § 1 Abs. 1; EStG § 15 Nr. 2; StAnpG § 1 Abs. 2, § 1/3; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3

Tatbestand

Streitig ist, ob die von der Besitzgesellschaft (GbR) im Jahre 1962 aus der Vermietung von Grundstücken an die von den Gesellschaftern beherrschte, aus einer Betriebsspaltung hervorgegangene Betriebs-GmbH erzielten Einkünfte der Gewerbesteuer unterliegen.

Die aus den Gesellschaftern X und Y zu gleichen Teilen bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts- im folgenden den GbR - vermietete an die Z.-GmbH - im folgenden GmbH -, deren Gesellschafter sie sind, Fabrik-, Wohn- und Bürogebäude. Die Einkünfte aus der Vermietung betrugen im Streitjahr 1962 42.234 DM. Die GmbH war im Jahre 1939 aus einer Betriebsspaltung hervorgegangen.

Das Finanzamt behandelte die Einkünfte aus der Vermietung als gewerbliche Einkünfte und rechnete sie bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags zum Gewerbeertrag. Es bezog sich auf die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteile I 131/59 S vom 8. November 1960, BStBl 1960 III S. 513, Slg. Bd. 71 S. 706; I 57/61 S. vom 16. Januar 1962, BStBl 1962 III S. 104, Slg. Bd. 74 S. 275; IV 417/60 S vom 25. Juli 1963, BStBl 1963 III S 505, Slg. Bd. 77 S. 504).

Auf die Sprungberufung hob das Finanzgericht den Gewerbesteuermeßbescheid auf, da die GbR nicht gewerbesteuerpflichtig sei.

Das Finanzgericht ist der Auffassung, daß die Besitzgesellschaft nicht über die Betriebskapitalgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehme. Die gegenteilige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei weder mit der rechtlichen Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft noch mit dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer vereinbar. Sie besitze normartigen Charakter und verstoße daher gegen Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG). Sie stehe auch mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht in Einklang, da die Beherrschung der Betriebskapitalgesellschaft durch die Gesellschafter des Besitzunternehmens eine unterschiedliche Besteuerung der Vermietung nicht rechtfertige. Wegen der Einzelheiten verweist das Finanzgericht auf seine in den "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 1960 S. 65 und 1963 S. 463 veröffentlichten Urteile.

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist begründet.

Die angeführte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Gewerbesteuerpflicht der Besitzgesellschaft überschreitet nicht die Schranken, die den Gerichten im Verhältnis zum Gesetzgeber gezogen sind (Art. 20 Abs. 3 GG). Sie hält sich im Rahmen der Auslegung des Gesetzes. Diese Auslegung verstößt auch nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Der Senat vermag aus den nachstehenden Gründen den auch im Schrifttum erhobenen Einwänden gegen die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht zu folgen (vgl. dazu Knoppe, Pachtverhältnisse gewerblicher Betriebe im Steuerrecht, 3. Auflage, S. 190 ff.; Böttcher-Beinert, Rechts- und Wirtschaftspraxis, Unternehmens-Formen II B. 4/62).

I. Die in den einkommen- und gewerbesteuerrechtlichen Vorschriften verwendeten Begriffe "Gewerbebetrieb" (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), "gewerbliches Unternehmen" (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG) und "Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" (§ 1 Abs. 1 GewStDV) stellen keine festumrissenen Rechtsbegriffe dar. Ihre inhaltliche Bestimmung ist eine Aufgabe der Steuergerichte. Die Steuergesetze, die die Steuerpflicht an bestimmte wirtschaftliche Lebenssachverhalte knüpfen, müssen der Vielfalt wirtschaftlicher Gestaltungsmöglichkeiten Rechnung tragen und können ohne unbestimmte Rechtsbegriffe und Generalklauseln nicht auskommen. Diese weitgefaßten Normen können das Gebot materieller Gerechtigkeit überhaupt erst erfüllen, wenn der Richter Lücken schöpferisch ausfüllt und Zweifelsfragen so beantwortet, daß er den objektiven Willen des Gesetzgebers im Einzelfall verwirklicht (vgl. auch Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - Bd. 13 S. 164).

Die Steuergerichte sind berechtigt, die Steuergesetze nicht nur eng, sondern - mit der gebotenen Vorsicht - auch weit, d. h. bis zur Grenze des möglichen Wortsinns, auszulegen, und zwar auch zuungunsten der Steuerpflichtigen. Der Charakter der Auslegung wird nicht dadurch verändert, daß die Rechtsprechung dabei Rechtsgrundsätze entwickelt. Darin allein liegt kein Verstoß gegen die Rechtsstaatlichkeit. Denn die Herausbildung fester Rechtsgrundsätze ist eine der wichtigsten Aufgaben, die die letztinstanzlichen höchsten Gerichte im Interesse gleichmäßiger Rechtsanwendung zu erfüllen haben (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 11. November 1964 1 BvR 488/62, 562/63, 215/64, Der Betrieb 1965 S. 15). Hiergegen können auch aus der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts BVerfGE Bd. 13 S. 318 (328 f.) keine Bedenken hergeleitet werden. Dort ist zwar angeführt, daß Rechtsgrundsätze, die von der Rechtsprechung im Wege schöpferischer Interpretation entwickelt und in der Weise angewendet werden, daß der Einzelfall ihnen wie einer Norm subsumiert werde, verfassungsrechtlichen Bedenken unterlägen, wenn sie im Ergebnis eine Ausweitung des Steuertatbestand bedeuteten. Von einer Ausweitung des Steuertatbestands kann jedoch hier keine Rede sein. Die Grenze zwischen weiter Gesetzauslegung und ergänzender Rechtsfortbildung läßt sich zwar im einzelnen nur schwer ziehen (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 260, 273 ff.). Entscheidend ist, daß es sich hier um die nähere Bestimmung des im gesetzlichen Tatbestand gebrauchten Begriffs des Gewerbebetriebs handelt. Sie ergibt sich aus der wirtschaftlichen Betrachtung und stellt eine mögliche Auslegung des Gesetzes dar.

Die Vorinstanz verkennt das Wesen der wirtschaftlichen Betrachtung, wenn sie ihr eine "rein rechtliche Betrachtungsweise" gegenüberstellt und dementsprechend die Gleichartigkeit der zivilrechtlichen Form der Pachtverhältnisse als maßgebend betrachtet. Sie übersieht, daß die wirtschaftliche Betrachtung selbst eine rechtliche ist; denn die Vorschrift des § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG macht den Gerichten ihre Anwendung bei der Auslegung der Steuergesetze und bei der Beurteilung von Sachverhalten zur Pflicht (vgl. auch Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts 1 BvR 488/62). Es handelt sich hiernach nicht um eine Rechtsprechung, deren eigentlicher Zweck darin besteht, Steuerumgehungen durch das Mittel der Gesetzesauslegung entgegenzuwirken, anstatt im Einzelfall die Vorschrift des § 6 StAnpG anzuwenden (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Januar 1962 1 BvL 32/57, BStBl 1962 I S. 492 (499)). Die Rechtsprechung geht davon aus, daß eine Betriebsaufspaltung grundsätzlich keinen Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts darstellt. Das schließt jedoch nicht aus, daß sie den wirtschaftlichen Besonderheiten, die bei den durch Betriebsaufspaltungen geschaffenen Rechtsbeziehungen regelmäßig vorliegen, Rechnung trägt.

II. Unzutreffend sind die Ausführungen der Vorinstanz auch insoweit, als sie sich gegen die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Gewerbesteuerpflicht der Besitzgesellschaft unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) wenden.

1) Die Rüge der Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes kann nicht auf die in der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts BVerfGE Bd. 13 S. 331 (340 f.) zur Verfassungswidrigkeit des § 8 Ziff. 6 GewStG enthaltenen Ausführungen gestützt werden. § 8 Ziff. 6 GewStG betraf nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts einen Durchgriff im Sinne einer Außerachtlassung der Rechtsform der Kapitalgesellschaft, der zu einer ungleichen gewerbesteuerlichen Behandlung personenbezogener und anonymer Kapitalgesellschaften geführt haben soll. Das Bundesverfassungsgericht erblickte darin eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes, weil das Prinzip der Anknüpfung der Besteuerung an die Rechtsform ohne sachliche Rechtfertigung durchbrochen worden sei. Es führte dazu aus, daß die Gründe für eine solche Ausnahmevorschrift nur dann überzeugten, wenn ihr Gewicht der Intensität der Abweichung von dem grundsätzlich gewählten Ordnungsprinzip entspreche. Daraus folgt, daß das Bundesverfassungsgericht den Durchgriff auf Personen und Verhältnisse hinter der Kapitalgesellschaft nicht als solchen, sondern nur dann für unzulässig hält, wenn er nicht von überzeugenden sachlichen Gründen getragen wird (vgl. dazu neuerdings Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts 1 BvR 488/62).

Von diesen Erwägungen ist auch bei der Beurteilung der steuerlichen Auswirkungen privatrechtlicher Beziehungen, besonders von Miet- und Pachtverträgen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern, auszugehen. Eine differenzierende Behandlung solcher Verträge ist nicht schon deshalb unzulässig, weil sie je nach der Definition des "Durchgriffs" als eine nicht ausreichende Berücksichtigung der Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft angesehen werden könnte. Das Steuerrecht geht zwar von der grundsätzlichen Anerkennung der juristischen Person aus. Das schließt jedoch die Berücksichtigung der Tatsache, daß die Gesellschafter der verpachtenden und der pachtenden Gesellschaft identisch sind, nicht aus. Die sich hieraus ergebende wirtschaftliche Identität von Gläubiger und Schuldner läßt eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Verträgen mit einer vom Partner beherrschten Kapitalgesellschaft und einer nicht beherrschten (anonymen) Kapitalgesellschaft unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten zu, da sie sachlich gerechtfertigt ist (vgl. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts 1 BvR 488/62).

2) Die gewerbesteuerrechtliche Behandlung der miet oder pachtweisen überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an die vom Verpächter beherrschte Kapitalgesellschaft ist sachlich gerechtfertigt, weil es sich hier um eine besonders qualifizierte Art der Verpachtung handelt.

für die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung von Verpachtungstätigkeiten kommt es auch sonst nicht auf die zivilrechtliche Form des Pachtverhältnisses, sondern ausschließlich auf den wirtschaftlichen Gehalt der Tätigkeit an. Die Differenzierung ergibt sich bereits aus der Abgrenzung der Einkunftsarten im EStG (vgl. § 21 Abs. 3 EStG). Die Rechtsprechung hat seit jeher die Fälle qualifizierter Vermietung oder Verpachtung anders behandelt als diejenigen, in denen eine bloße Vermögensverwaltung vorlag (vgl. z. B. Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 495/36 vom 24. März 1937, RStBl 1937 S. 939, und VI 172/37 vom 15. Juni 1938, RStBl 1938 S. 899; Urteile des Bundesfinanzhofs IV 399/55 U vom 1. August 1957, BStBl 1957 III S. 355, Slg. Bd. 65 S. 322; I 189/57 U vom 15. April 1958, BStBl 1958 III S. 263, Slg. Bd. 66 S. 685; I 53/60 S vom 17. Januar 1961, BStBl 1961 III S. 233, Slg. Bd. 72 S. 637; I 391/61 U vom 28. April 1964, BStBl 1964 III S. 457, Slg. Bd. 79 S. 613). Es ist auch darauf hinzuweisen, daß das Handelsrecht eine Vermietungstätigkeit, die nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, als vollkaufmännisches Gewerbe ansieht (vgl. Würdinger in Kommentar der Reichsgerichtsräte zum HGB, Anm. 6 ff., 9 zu § 2).

In den Fällen der sogenannten echten Betriebsaufspaltung, bei denen wie hier die Besitz- und die Betriebsfirma aus einem ursprünglich einheitlichen gewerblichen Unternehmen hervorgingen, ergibt sich der gewerbliche Charakter der Vermietung oder Verpachtung schon daraus, daß die der Betriebskapitalgesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter niemals aufgehört haben, Betriebsvermögen zu sein, da sie zu keinem Zeitpunkt durch ausdrückliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt unter Auflösung und Versteuerung der in ihnen ruhenden stillen Reserven in das Privatvermögen der Gesellschafter überführt wurden. Die hierzu für die Verpachtung ganzer Betriebe aufgestellten Grundsätze des Urteils Gr.S. 1/63 S vom 13. November 1963 (BStBl 1964 III S. 124, Slg. Bd. 78 S. 315) treffen auf die Verpachtung oder Vermietung der wesentlichen Grundlagen des Betriebs nur insoweit nicht zu, als die Betriebsaufgabe, die Gewinnrealisierung und damit der künftige Bezug von Einkünften aus Vermietung nicht gewählt werden können. Die Vermietung oder Verpachtung solcher Wirtschaftsgüter bleibt stets eine betriebliche Tätigkeit. Deshalb ist es steuerlich unbeachtlich, daß die Betriebsspaltung schon im Jahre 1939 stattgefunden hat und die einheitliche Gewinnfeststellung des Jahres 1939 rechtskräftig ist.

In der Entscheidung Gr.S. 1/63 S ist zwar ausgeführt, daß die Verpachtung eines Betriebes regelmäßig nicht als werbende Tätigkeit im Sinn des § 2 GewStG anzusehen sei. Die Entscheidung betrifft aber nur die Fälle normaler Verpachtung an fremde Personen. Dagegen sind Verpachtungen im Rahmen der Betriebsspaltungen dadurch gekennzeichnet, daß sich die Tätigkeit des Verpächters in dem Betrieb des Pächterunternehmens mit der Verpachtung zu einer einheitlichen Unternehmertätigkeit verbindet. Aus dieser Einheit folgt, daß sich der Verpächter durch die von ihm beherrschte Kapitalgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Diese wirtschaftliche Einheit wird dort besonders deutlich, wo der Pachtvertrag dazu benutzt wird, in erheblichem Umfang Gewinne zu verlagern. Darauf hat die Rechtsprechung verschiedentlich hingewiesen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs I 131/59 S und I 57/61 S).

Eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes kann auch nicht damit begründet werden, daß die Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Kapitalgesellschaft systemwidrig anders behandelt werde als die Leistung von Diensten für oder die Gewährung von Darlehen an die Kapitalgesellschaft. Die Differenzierung ergibt sich vielmehr aus der Systematik des EStG. Bei der Abgrenzung der verschiedenen Einkunftsarten gegeneinander spielen bürgerlich-rechtliche Erwägungen im allgemeinen keine Rolle. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) bilden eine eigene Einkunftsart, die, anders als die Einkünfte aus Kapitalvermögen (vgl. § 20 Abs. 3 EStG) und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. § 21 Abs. 3 EStG), zu den betrieblichen Einkunftsarten nicht in einem Verhältnis der Subsidiarität steht. Die zum Teil unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung von zwischen einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft und der Gesellschaft abgeschlossenen Miet- und Pachtverträgen einerseits, Darlehnsverträgen andererseits hat ihren Grund in der verschiedenen wirtschaftlichen Natur dieser Geschäftsbeziehungen. Die oben zu I. angeführte Rechtsprechung betonte stets, daß die Besitzfirma nur dann gewerbesteuerpflichtig ist, wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter die wesentliche Grundlage des Betriebs der Kapitalgesellschaft darstellen. Eine so grundlegende Verknüpfung der Vermögensüberlassung mit dem Betrieb der Kapitalgesellschaft ist bei einer Darlehnsgewährung regelmäßig nicht gegeben.

Schließlich läßt sich die Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes nicht damit rechtfertigen, daß die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in sachlich nicht gerechtfertigter Weise den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer unberücksichtigt lasse. Es entspricht zwar dem Wesen der Gewerbesteuer, daß sich die persönlichen Verhältnisse der Betriebsinhaber im allgemeinen auf die Gewerbesteuer nicht auswirken dürfen. Um solche nur persönlichen Verhältnisse handelt es sich aber nicht, wenn sie die objektive Eigenart der Tätigkeit des Betriebs ausmachen. Diese Eigenart liegt bei der Betriebsaufspaltung darin, daß sich die Vermietungstätigkeit mit der Beherrschung der mietenden Betriebskapitalgesellschaft verbindet. Diese Verbindung verleiht der Vermietungstätigkeit einen besonderen wirtschaftlichen Charakter, der es ausschließt, sie einer bloßen Vermögensverwaltung (§ 9 GewStDV) gleichzustellen. Der enge wirtschaftliche Zusammenhang kommt auch darin zum Ausdruck, daß die Beteiligungen an der Betriebskapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzfirma gehören (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 131/59 S).

Der Senat sieht nach alledem keine Veranlassung, von den in der angeführten Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen abzugehen. Das Finanzamt behandelte zu Recht die Vermietungstätigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts als gewerbesteuerpflichtigen Betrieb. Die Einkünfte aus der Vermietung der Betriebsgrundstücke an die Betriebskapitalgesellschaft rechnen zum Gewerbeertrag.

Fundstellen

Haufe-Index 411524

BStBl III 1965, 261

BFHE 1965, 40

BFHE 82, 40