BFH Urteil vom 27.11.1979 - VII R 70/77

Leitsatz (amtlich)

Es ist nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Finanzverwaltung den Erlaß einer Biersteuerschuld ablehnt, die dadurch entstanden ist, daß bereits besteuertes Bier in die Brauerei zurückkehrt, die Anschreibung im Rückbierbuch aus nicht entschuldbaren Gründen unterbleibt und das Bier durch erneute Entfernung aus der Brauerei ein zweites Mal besteuert wird.

Normenkette

AO § 131; BierStG § 2 Abs. 1, § 8; BierStDB § 15 Abs. 2

Tatbestand

In der Zeit von 1959 bis Januar 1960 wurde ein Teil des aus der Brauerei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) entfernten Bieres nicht in den Biersteuerbüchern als Bierausgang eingetragen und zurückgenommenes Bier unter Änderung betrieblicher Unterlagen so behandelt, als hätte es die Brauerei nicht verlassen. Das Hauptzollamt (HZA) forderte 1961 für die steuerpflichtig gewordene Biermenge, die durch diese „Biersaldierung” in den Biersteuerbüchern nicht angeschrieben worden war, die Biersteuer nach, erließ aber der Klägerin später den größten Teil der Biersteuer aus Billigkeitsgründen. Da diese „Biersaldierung” auch bei anderen Brauereien üblich war, ließ die Beklagte und Revisionsbeklagte (die Oberfinanzdirektion – OFD –) die Brauereien ihres Bezirks auf ihre steuerlichen Pflichten hinweisen. Das zuständige Zollkommissariat erklärte der Klägerin mit Schreiben vom 8. Januar 1964: Die Biersteuerschuld entstehe, sofern nicht ein besonderer Befreiungstatbestand vorliege, mit jeder Entfernung von Bier aus der Brauerei ohne Rücksicht darauf, ob das Bier danach verkauft werde. Die Klägerin habe jeden Bierausgang in das Biersteuerbuch einzutragen. In die Räume der Brauerei zurückgebrachtes Bier müsse sie zur Erlangung der dafür vorgesehenen Steuererstattung in das Rückbierbuch eintragen. „Biersaldierungen” seien unzulässig. Die Klägerin werde gebeten, ihre Arbeitnehmer davon zu unterrichten.

Im Zeitraum vom 1. Januar 1968 bis zum 30. April 1969 wurde wiederum ein Teil des Bieres, das durch Entfernung aus der Brauerei der Klägerin steuerpflichtig geworden war, nicht unter dem Tag des ersten Ausgangs in die Biersteuerbücher eingetragen. Bei Faßbier wurden ursprüngliche Eintragungen auf den sogenannten Bestell- oder Ladezetteln durch Streichungen, Radierungen oder Übermalen ohne Angabe von Gründen verändert und die ursprünglichen Mengenangaben durch geringere ersetzt. Das HZA schätzte die gesamte nicht erfaßte Faßbiermenge für den genannten Zeitraum im Einvernehmen mit der Klägerin auf insgesamt X hl Vollbier und forderte hierfür durch Steuerbescheid vom 9. Dezember 1970 Biersteuer in Höhe von Y DM nach. Dieser Bescheid wurde angefochten und ist Gegenstand des beim Finanzgericht (FG) im zweiten Rechtsgang anhängigen Rechtsstreits (vgl. das Urteil des Senats vom 6. April 1979 VII R 73/73, BFHE 119, 84). Die Klägerin hat die nachgeforderte Biersteuer unter Vorbehalt entrichtet

Mit Schreiben vom 28. Dezember 1970 beantragte die Klägerin, die Biersteuer in Höhe von Y DM im Billigkeitswege zu erstatten. Die OFD lehnte den Antrag durch Bescheid vom 1. April 1971 ab. Mit der dagegen erhobenen Beschwerde machte die Klägerin geltend: Es stehe fest, daß das Bier, das nicht im vollen Umfang zur Versteuerung in den Biersteuerbüchern angeschrieben worden sei, als sogenanntes Tourenrückbier in die Brauerei zurückgekehrt und auch nicht als Rückbier angeschrieben worden sei. Wenn für das ausgegangene Bier Biersteuer nachgefordert werde, müsse ihr auch nachträglich Gelegenheit gegeben werden, das Rückbier abzusetzen. Andernfalls werde die Biersteuer für die X hl Vollbier doppelt erhoben. Es sei „skandalös” einerseits Jahre später Biersteuer nachzufordern und ihr andererseits zu verweigern, dieselbe Menge als Rückbier anzuschreiben und dadurch die Biersteuerschuld wieder auszugleichen. Im übrigen habe sie ihr Personal belehrt und werde durch Kontrollen dafür sorgen, daß sich ein solcher Vorgang nicht wiederhole.

Der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen (BMWF) wies die Beschwerde durch Entscheidung vom 28. Juni 1971 zurück und führte im wesentlichen aus: Ein sachlicher Billigkeitsgrund, der allein in Betracht komme, liege nicht vor. Zwar könne die Einziehung oder Einbehaltung einer Verbrauchsteuer für eine Ware, für die bereits einmal die Verbrauchsteuer entrichtet worden sei, in bestimmten Fällen unbillig sein. Hier liege jedoch keine Doppelbesteuerung vor, die durch die Ablehnung des Billigkeitsantrags herbeigeführt worden sei. Der Steuerbescheid betreffe Bier, das vorschriftswidrig nicht als steuerpflichtiger Abgang gebucht worden sei. Zwar könne man von einer Doppelbesteuerung im weiteren Sinne sprechen, wenn man unterstelle, daß das Bier in die Brauerei zurückgelangt und später bei erneuter Entfernung aus der Brauerei versteuert worden sei. Nicht jede doppelte steuerliche Belastung könne aber als unbillig angesehen werden. Seien – wie im vorliegenden Fall – die Voraussetzungen einer Steuererstattung aus Rechtsgründen deshalb nicht erfüllt, weil Rückbier nicht sogleich in die Rückbierbücher eingetragen worden sei, komme eine Erstattung aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht, wenn das fehlerhafte Verhalten des Steuerpflichtigen ausnahmsweise als entschuldbar angesehen werden könne. Gründe hierfür seien indessen nicht ersichtlich. Die Klägerin habe es vielmehr selbst zu vertreten, daß sie sich durch Nichteintragung zurückgenommener Biermengen in das Rückbierbuch um einen Erstattungsanspruch aus Rechtsgründen gebracht habe. Das gelte um so mehr, als der Klägerin bereits einmal ein Biersteuerbetrag aus Billigkeitsgründen teilweise erlassen worden sei, der aus vergleichbarem Anlaß nachgefordert worden sei, so daß die Klägerin über die einschlägigen biersteuerrechtlichen Bestimmungen hinreichend unterrichtet gewesen sei. Ferner sei der Klägerin die Rechtslage durch das Schreiben des Zollkommissariats vom 8. Januar 1964 zutreffend dargelegt worden. Schon dieses Schreiben habe die Aufforderung zur Unterrichtung der Angestellten enthalten.

Mit der hiergegen erhobenen Klage machte die Klägerin zunächst geltend: Die Ablehnung der Erstattung aus Billigkeitsgründen sei ermessensmißbräuchlich. Die OFD hätten in gleichartigen Fällen bei anderen Brauereien stets von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht. Hierin liege eine ungleiche Behandlung. Im übrigen wüßten die jetzt in ihrer Geschäftsleitung, Expeditionsleitung und als Sachbearbeiter tätigen Personen nichts von dem Vorgang der Jahre 1959 bis 1961, da das Personal inzwischen ausgewechselt worden sei. Es sei nicht aufgefallen, daß der Faßbierexpedient sich die Arbeit etwas erleichtert habe. Der Vorgang sei ausnahmsweise als entschuldbar anzusehen. Es sei unbillig, wenn sie für das Fehlverhalten ihres untergeordneten Mitarbeiters mit Y DM büßen solle, während sich der Fiskus zu Unrecht bereichere.

Später behauptete die Klägerin: Eine Befragung ihrer Angestellten habe ergeben, daß es sich bei dem nachversteuerten Faßbier, für das ihr Faßbierexpedient die Ladelisten gekürzt habe, ausschließlich um solches Bier gehandelt habe, das nach Dienstschluß zurückgebracht worden und unabgeladen auf dem LKW im Brauereihof stehengeblieben sei. Diese Mengen seien aber dann der Ladeliste des nächsten Tages zugesetzt worden. Da das Bier die angemeldeten Betriebsräume nicht zweimal verlassen habe, sei die Biersteuer auch nicht zweimal entstanden.

Das FG wies die Klage mit folgender Begründung ab:

Die Ablehnung der begehrten Erstattung aus Billigkeitsgründen verletze die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zweck der Ermächtigung des § 131 Abs. 1 Satz 1 der Reichsabgabenordnung (AO) sei die Herstellung der Gerechtigkeit im Einzelfall. Dabei sei davon auszugehen, daß die Einziehung einer gesetzlich geschuldeten Abgabe regelmäßig „gerecht”, das heiße billig sei und daß die Unbilligkeit die Ausnahme darstelle. Eine solche Ausnahme liege nur vor, wenn die Einziehung nach dem pflichtgemäß ausgeübten Ermessen der Behörde, die die widerstreitenden schutzwürdigen Interessen des einzelnen und der Allgemeinheit gegeneinander abzuwägen habe, aus in der Sache oder in der Person des Abgabepflichtigen liegenden Gründen für diesen unzumutbar erscheine.

Es könne nicht festgestellt werden, daß die Beschwerdeentscheidung, die dem Ablehnungsbescheid der OFD die maßgebende Gestalt gegeben habe, auf einem Ermessensfehler beruhe. Dabei könne offenbleiben, ob der in der Beschwerdeentscheidung zugrunde gelegte und zunächst auch von der Klägerin nicht bestrittene oder der später, nach Erlaß der Beschwerdeentscheidung, von der Klägerin vorgetragene Sachverhalt zutreffe.

1. Die Beschwerdeentscheidung sei nach Ergebnis und Begründung nicht zu beanstanden, wenn die nachgeforderte Biersteuer, deren Erstattung die Klägerin begehre, Bier betreffe, das – wie in der Beschwerdeentscheidung zugunsten der Klägerin unterstellt – schon einmal versteuert worden sei, weil es in den Biersteuerbüchern angeschrieben gewesen sei, als es die angemeldeten Betriebsräume der Klägerin ein zweites Mal verlassen habe, nachdem es zuvor als „echtes” Rückbier i. S. des § 8 des Biersteuergesetzes (BierStG) und des § 15 der Durchführungsbestimmungen zum Biersteuergesetz (BierStDB) in die Betriebsräume zurückgelangt gewesen sei.

Nach ständiger Rechtsprechung könne die Einziehung einer Abgabe auf in der Sache liegenden Gründen unbillig sein, wenn die Abgabenerhebung aufgrund eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand falle, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des betreffenden Gesetzes nicht vereinbar sei. Daraus folge umgekehrt, daß Nachteile, die im Besteuerungszweck selbst enthalten seien, keine Billigkeitsmaßnahmen rechtfertigten (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 10. Mai 1972 II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649).

Der Nachteil, der für den Steuerpflichtigen darin liege, daß die Biersteuer nach § 2 Abs. 1 Satz 1 BierStG für dasselbe Bier mehrmals entstehe, wenn es mehrmals aus der Brauerei entfernt werde, weil es zuvor wieder in den Betrieb zurückgebracht worden sei, und daß die monatliche Biersteuer nur unter der Voraussetzung um die auf das Rückbier entfallende Biersteuer gemindert werde, daß es bei Rückkehr in das Rückbierbuch eingetragen werde (§ 15 Abs. 2 Satz 1 BierStDB. i. V. m. § 8 BierStG), sei im Besteuerungszweck der biersteuerrechtlichen Vorschriften selbst enthalten. Das ergebe sich schon daraus, daß Gesetz- und Verordnungsgeber den Fall, daß steuerpflichtig gewordenes Bier wieder in die Betriebsräume der Brauerei zurückgebracht werde, gesehen und ausdrücklich geregelt hätten. Eine Erstattung aus Billigkeitsgründen komme daher – wie der BMWF in seiner Beschwerdeentscheidung zutreffend ausgeführt habe – nur in Betracht, wenn die Anschreibung des Rückbiers im Rückbierbuch ausnahmsweise aus Gründen unterblieben sei, die als entschuldbar angesehen werden könnten. Das sei jedoch hier nicht der Fall. Mit Recht weise der BMWF darauf hin, daß die Klägerin die Nichteintragung der zurückgenommenen Biermengen in das Rückbierbuch selbst zu vertreten habe. Sofern sich der Faßbierexpedient der Klägerin seine Arbeit durch „Biersaldierung” „etwas erleichtert” haben sollte, fiele das in den Verantwortungsbereich der Klägerin. Zum Nachteil der Klägerin habe der BMWF auch berücksichtigen können, daß sie schon 1961 und 1964 auf die Unzulässigkeit der „Biersaldierung” hingewiesen worden sei. Diese Tatsachen konnten zu Lasten der Klägerin auch dann berücksichtigt werden, wenn ihr Personal inzwischen ausgewechselt worden sein sollte. Denn auch eine derartige Maßnahme fiele in den Verantwortungsbereich der Klägerin. Zur Vermeidung steuerlicher Nachteile hätte es ihr obgelegen, das neue Personal über die biersteuerrechtlichen Vorschriften eingehend zu unterrichten.

Es könne auch nicht festgestellt werden, daß die angefochtenen Entscheidungen den Gleichheitssatz verletzten. Der Hinweis der Klägerin darauf, daß die OFD „in gleichartigen Fällen” bei anderen Brauereien stets von der Erstattung aus Billigkeitsgründen Gebrauch gemacht hätten, sei zu wenig substantiiert, als daß er vom Gericht hätte überprüft werden können. Eine Verletzung des Gleichheitssatzes käme nämlich nur in Betracht, wenn die Zollbehörde anderen Steuerpflichtigen die Biersteuern bei wesentlich gleichen Sachverhalten, insbesondere nachdem die Steuerpflichtigen vorher schon zweimal auf die Unzulässigkeit der „Biersaldierung” hingewiesen worden seien, regelmäßig aus Billigkeitsgründen erstattet hätten. Dies behaupte die Klägerin aber selbst nicht.

2. Die Klägerin sei durch die angefochtenen Entscheidungen auch dann nicht in ihren Rechten verletzt, wenn die Biersteuer, deren Erstattung sie begehre, zu Unrecht festgesetzt worden sein sollte, weil – wie die Klägerin nunmehr vortrage – das Bier bereits einmal im zutreffenden Kalendermonat versteuert worden sei und kein zweites Mal die angemeldeten Betriebsräume verlassen habe, da es in diese nicht zuvor zurückgebracht worden sei (wird ausgeführt).

Gegen das Urteil hat die Klägerin Revision eingelegt: (wird ausgeführt).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Der den Billigkeitsantrag der Klägerin vom 28. Dezember 1970 ablehnende Bescheid der OFD vom 1. April 1971 ist in der ihm durch die Beschwerdeentscheidung des BMWF vom 28. Juni 1971 verliehenen Gestalt Gegenstand der von der Klägerin erhobenen Anfechtungsklage geworden (§ 44 Abs. 2 FGO). Mit ihrem Billigkeitsantrag hatte die Klägerin eine Maßnahme nach § 131 Abs. 1 AO begehrt, wonach Steuern im Einzelfall erlassen oder erstattet werden können, wenn ihre Einziehung bzw. Einbehaltung nach der Lage des Einzelfalles unbillig wäre. Der Zweck dieser Ermächtigung besteht darin, die gesetzesgemäße steuerliche Belastung dort zu mindern oder zu beseitigen, wo sie sich aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalles nach den Wertungen des Gesetzgebers als unbillig erweist, wo also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar ist und der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt die Besteuerung aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1977 VII R 114/74, BFHE 122, 20, und vom 25. April 1978 VII R 24/74, BFHE 125, 129). § 131 Abs. 1 AO stellt den Erlaß oder die Erstattung der Steuer in das pflichtgemäße Ermessen der Behörde (vgl. den Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Die Ausübung eines pflichtgemäßen Ermessens setzt voraus, daß die Behörde die für die Prüfung der Billigkeitsfrage bedeutsamen Tatsachen fehlerfrei festgestellt hat (vgl BFH-Urteile vom 22. Februar 1972 VII R 80/69, BFHE 105, 220, BStBl II 1972, 544, und vom 31. März 1976 I R 51/74, BFHE 118, 537, BStBl II 1976, 499). Das war hier der Fall.

1. Die Klägerin hatte mit der Beschwerde gegen den ablehnenden Bescheid der OFD vom 1. April 1971 vorgetragen, es stehe fest, daß das nicht in den Biersteuerbüchern angeschriebene Bier als sogenanntes Tourenrückbier in die Brauerei zurückgekehrt und auch nicht als Rückbier angeschrieben worden sei. Der BMWF durfte dieses Vorbringen ohne weitere Ermittlungen seiner Beschwerdeentscheidung zugrunde legen. Er durfte insbesondere als richtig unterstellen, daß das Bier in die Brauerei zurückgelangt war. Es lagen offenbar keine Anhaltspunkte für das Gegenteil vor, die der OFD Veranlassung zu weiteren Nachforschungen hätten geben können, wie auch der Umstand zeigt, daß die Klägerin an diesem Vortrag bis in das Klageverfahren hinein festgehalten und erst in dessen weiterem Verlauf die neue Behauptung vorgetragen hat, das Bier sei nur in den Hof der Brauerei zurückgebracht und nicht abgeladen worden.

Das FG hatte gemäß § 102 FGO zu prüfen, ob bei Zugrundelegung dieses Sachverhalts in der von der OFD durch den Bescheid vom 1. April 1971 in der Gestalt der Beschwerdeentscheidung des BMWF vom 28. Juni 1971 getroffenen Ermessensentscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten wurden oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der in § 131 Abs. 1 AO enthaltenen Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Diese Fragen hat das FG zu Recht verneint.

Das FG ist bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung gemäß dem oben dargelegten Zweck des § 131 Abs. 1 AO zutreffend davon ausgegangen, wie der Gesetzgeber die Besteuerung von Bier, insbesondere die Behandlung von bereits besteuertem Rückbier geregelt hat und welche Wertungen dadurch zum Ausdruck gekommen sind. Es hat aus § 2 Abs. 1 Satz 1, § 8 BierStG und § 15 Abs. 2 BierStDB ohne Rechtsirrtum entnommen, daß der Gesetzgeber die Entstehung einer erneuten Steuerschuld für Bier, das nach seiner Entfernung aus der Brauerei als Rückbier in diese zurückgebracht worden ist und dann erneut aus der Brauerei entfernt wird, bewußt in Kauf genommen, aber dem Steuerschuldner die Möglichkeit geboten hat, einen Rechtsanspruch auf Erstattung der ersten Biersteuer durch Eintragung des Rückbiers in das Rückbierbuch zu erlangen. Daß bereits besteuertes Bier in die Brauerei zurückkehrt und durch erneute Entfernung aus dieser ein zweites Mal besteuert wird, liegt im Rahmen der Wertungen des Gesetzgebers. Ein Überhang über diese Wertungen kann daher nur im Bereich der Regelung in Betracht kommen, die der Gesetzgeber getroffen hat, um die erste Besteuerung des Bieres durch einen aus Rechtsgründen gewährten Erstattungsanspruch zu beseitigen. Da die Entstehung des Erstattungsanspruchs gemäß § 8 BierStG i. V. m. § 15 Abs. 2 Satz 1 BierStDB davon abhängt, daß das Bier beim Wiedereingang in die Brauerei in das nach einem bestimmten Muster zu führende Rückbierbuch angeschrieben wird, kann ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes gegenüber den Wertungen des Gesetzgebers allenfalls darin liegen, daß die Anschreibung im Rückbierbuch aus entschuldbaren Gründen unterblieben ist.

Das FG hat zu Recht die Auffassung des BMWF bestätigt, daß im vorliegenden Fall keine Umstände erkennbar seien, die die Unterlassung der Anschreibung im Rückbierbuch als entschuldbar erscheinen lassen könnten. Der erkennende Senat teilt insbesondere die Auffassung des FG, daß die Klägerin als Steuerpflichtige sich selbst zuzuschreiben hat, wenn ihr Faßbierexpedient zur Erleichterung seiner Arbeit von der Anschreibung des Bieres im Rückbierbuch absah und eine Doppelbesteuerung des Bieres dadurch zu vermeiden suchte, daß er das Bier bei seiner erneuten Entfernung aus der Brauerei vorschriftswidrig nicht im Biersteuerbuch anschrieb. Besonderen Anlaß, diese Praxis der „Biersaldierung” in ihrem Betrieb abzustellen, hatte die Klägerin schließlich deshalb, weil sie auf deren Unzulässigkeit durch das Schreiben des Zollkommissariats vom 8. Januar 1964 ausdrücklich hingewiesen worden war.

2. Auf die vom FG bejahte Frage, ob der angefochtene Bescheid auch dann als rechtmäßig anzusehen wäre, wenn die ihm zugrunde gelegte Tatsache, daß das Bier in die Brauerei zurückgelangt war, nicht zuträfe, sondern gemäß dem nunmehrigen Vorbringen der Klägerin lediglich in den Hof der Brauerei gelangt und daher nicht ein zweites Mal aus der Brauerei entfernt worden wäre, braucht der Senat nicht einzugehen, da die OFD – wie oben ausgeführt – diesen Sachverhalt mit Recht in ihrer Ermessensentscheidung nicht behandelt hat.

Fundstellen

Haufe-Index 510589

BFHE 1980, 433