BFH Urteil vom 27.07.1990 - III R 176/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unterhaltszahlungen an im Ausland lebende Angehörige

Leitsatz (NV)

1. Unterhaltsleistungen sind nur insoweit als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, als sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltszahlungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs für sich, seine Ehefrau und seine Kinder verbleiben.

2. Zu den Anforderungen an den Nachweis von Unterhaltsleistungen der in der Bundesrepublik beschäftigten Arbeitnehmer an ihre im Heimatland lebenden Angehörigen.

Normenkette

EStG § 33a Abs. 1

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein türkischer Staatsangehöriger, wohnte im Streitjahr 1984 in der Bunderepublik Deutschland (Bundesrepublik) und bezog Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sein Arbeitslohn betrug brutto . . . DM. Hinzu kommen Schlechtwetter- und Kurzarbeitergeld in Höhe von . . . DM. Die Ehefrau des Klägers lebte mit den vier in den Jahren 1982, 1975, 1973 sowie am . . . März 1968 geborenen Kindern in einem gemeinsamen Haushalt in der Türkei.

In seinem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1984 machte der Kläger Unterhaltsaufwendungen an seine Ehefrau, die gemeinsamen Kinder sowie seine ebenfalls in der Türkei wohnenden Eltern und Schwiegereltern in Höhe von insgesamt . . . DM als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Zum Nachweis der Unterhaltsleistungen legte er über das ganze Streitjahr verteilt liegende Einlieferungsscheine der Bundespost über insgesamt . . . DM sowie in türkischer Sprache abgefaßte Bankbelege über weitere . . . DM vor. Alle Post- und Bankbelege weisen seine Ehefrau als Empfängerin des Geldes aus. Zudem will der Kläger . . . DM anläßlich eines Heimaturlaubs bar in die Türkei mitgenommen haben. Als weitere Nachweise für sein Begehren reichte der Kläger einen an die X-Bank gerichteten Darlehensantrag vom 13. Dezember 1984 über ein Darlehen in Höhe von . . . DM ein. Für seine Ehefrau, seinen Vater, seinen Schwiegervater sowie sein ältestes Kind legte der Kläger Unterhaltsbescheinigungen des türkischen Verwaltungsbezirkspräsidenten vor, nach denen diese Personen einer Tätigkeit nicht nachgehen und von ihm unterhalten werden. Die Bescheinigung für das älteste Kind wurde nicht auf einem amtlichen Vordruck erstellt und bezieht sich nicht auf das Streitjahr.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte es - auch im Einspruchsverfahren - ab, die geltend gemachten Aufwendungen gemäß § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) erkannte Unterhaltsleistungen an das älteste Kind, den Vater und den Schwiegervater in Höhe von insgesamt . . . DM als außergewöhnliche Belastung an. Im übrigen wies es die Klage als unbegründet zurück. Das Gericht war der Ansicht, daß die Unterhaltsleistungen an die Ehefrau nicht anzuerkennen seien, weil den Zahlungen Leistungen seiner Ehefrau im Haushalt und bei der Pflege und Erziehung der gemeinsamen Kinder gegenüberstünden. Unterhaltszahlungen an die drei jüngeren Kinder seien nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, da insoweit ein Anspruch auf Kindergeld bestehe. Lediglich für das älteste, am . . . März 1968 geborene Kind seien Unterhaltszahlungen in Höhe von 3/4 des auf die einzelnen unterstützten Personen entfallenden Anteils an den gesamten Unterhaltsaufwendungen anzuerkennen. Mit der Vollendung des 16. Lebensjahres sei der Anspruch auf Kindergeld für dieses Kind erloschen; es sei unwahrscheinlich, daß sich dieses Kind noch in Schul- oder Berufsausbildung befunden habe.

Von den Unterhaltsleistungen an Eltern und Schwiegereltern seien bei einer Pro-Kopf-Aufteilung der gesamten Unterhaltszahlungen lediglich die Zahlungen an den Vater und den Schwiegervater in Höhe von jeweils . . . DM anzuerkennen; die Bedürftigkeit der übrigen Angehörigen sei nicht nachgewiesen.

Soweit eine Anerkennung von Kreditaufwendungen begehrt werde, seien allenfalls die im Streitjahr angefallene Bearbeitungsgebühr sowie die im Streitjahr entrichteten Zinsen berücksichtigungsfähig. Aber auch insoweit scheitere eine Anerkennung, da ein Zusammenhang der Darlehensaufnahme mit den Unterhaltsleistungen nicht dargetan sei.

Gegen die Entscheidung des FG wendet sich das FA mit der von der Vorinstanz wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und lediglich eine außergewöhnliche Belastung von . . . DM anzuerkennen.

Der Kläger hat sich in der Revisionsinstanz nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung von Personen, für die im Veranlagungszeitraum weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) oder auf andere Leistungen für Kinder (§ 8 Abs. 1 BKGG) haben, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß die Aufwendungen, höchstens jedoch ein Betrag von 3 600 DM, im Kalenderjahr für jede unterhaltene Person vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung). Unterhaltsaufwendungen erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Gemäß § 33a Abs. 1 Satz 4, 2. Halbsatz EStG ist die Frage, ob sich ein Steuerpflichtiger den Unterhaltszahlungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen entziehen kann, nach inländischen Maßstäben zu beurteilen.

In Anwendung dieser Grundsätze hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen für den Unterhalt von anderen als gemäß § 1609 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) vorrangig unterhaltsberechtigten Personen im allgemeinen nur insoweit anerkannt, als die Aufwendungen in einem angemessenen Verhältnis zum sog. Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs für sich sowie ggf. für seine Ehefrau und seine minderjährigen Kinder verbleiben (sog. Opfergrenze, vgl. z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. April 1986 III R 245/83, BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852; vom 30. Juni 1989 III R 258/83, BFHE 157, 422, BStBl II 1989, 1009, und vom 30. Juni 1989 III R 149/85, BFH/NV 1990, 225 jeweils m. w. N.). Bei der Ermittlung der Opfergrenze ist im Streitjahr Tz. 2.5.2. des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27. Juli 1984 VI B 6 - S 2352 - 16/84 (BStBl I 1984, 402) zu beachten (für die Folgjahre vgl. die Regelungen in BStBl I 1986, 117 und BStBl I 1989, 191). Danach beträgt die Opfergrenze 1 v. H. je volle 1 000 DM des Jahresnettoeinkommens, höchstens 50 v. H. Dieser Vomhundertsatz ist um je fünf Punkte für die Ehefrau und jedes Kind, höchstens um 25 Prozentpunkte, zu kürzen (vgl. BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852).

In Anwendung dieser Grundsätze errechnet sich die Opfergrenze im Streitfall wie folgt:

. . .

Bei einem Jahresnettoeinkommen von ca. . . . DM und fünf vorrangig unterhaltsberechtigten Familienangehörigen (Ehefrau und vier minderjährige Kinder) wird die Opfergrenze (19 v. H. ./. 25 v. H.) im Streitfall nicht überschritten. Eine Steuerermäßigung wegen der Unterhaltsleistungen an Eltern und Schwiegereltern des Klägers scheidet danach schon wegen fehlender Zwangsläufigkeit aus.

2. Soweit die Zwangsläufigkeit von Unterhaltszahlungen an die Ehefrau des Klägers sowie seine minderjährigen Kinder anzuerkennen ist, teilt der erkennende Senat nicht die Auffassung der Vorinstanz, der Kläger habe Unterhaltszahlungen in Höhe von . . . DM nachgewiesen.

a) Bei Unterhaltsleistungen an im Ausland lebende Unterstützungsempfänger sind die Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) in besonderem Maße verpflichtet, bei der Aufklärung mitzuwirken und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. In seiner Entscheidung vom 3. Juni 1987 (III R 205/81, BFHE 150, 151, BStBl II 1987, 675) hat der erkennende Senat zum Nachweis der Unterhaltsleistungen von in der Bundesrepublik beschäftigten Arbeitnehmern an ihre im Heimatland lebenden Angehörigen Stellung genommen. Danach entscheidet zwar das FG als Tatsacheninstanz, ob die vorgelegten Bescheinigungen und Nachweise als ,,erforderliche Beweismittel" i. S. des § 90 Abs. 2 AO 1977 anzuerkennen sind. Ob das FG bei seiner Entscheidung die erhöhte Mitwirkungspflicht der Beteiligten in rechtlich zutreffender Weise gewürdigt hat, ist aber eine Frage der Rechtsanwendung (BFH-Urteil in BFHE 150, 151, BStBl II 1987, 675).

b) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz können im Streitfall lediglich Zahlungen in Höhe von . . . DM als nachgewiesene Unterhaltsleistungen anerkannt werden.

aa) Wie der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 150, 151, BStBl II 1987, 675 ausgeführt hat, kann aus der Vorlage ausländischer Bankbescheinigungen allein noch nicht mit hinreichender Sicherheit auf den Mittelabfluß beim inländischen Unterhaltsleistenden geschlossen werden. In solchen Fällen ist vielmehr die Beibringung weiter Beweismittel für den Nachweis von Unterhaltsleistungen unerläßlich. Es sind keine Gründe ersichtlich, von dieser auch im Schrifttum gebilligten Rechtsprechung abzuweichen (vgl. Schmidt / Glanegger, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 33a Anm. 2h; Kanzler in Herrmann / Heuer /Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 33a Tz. 15 Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 90 AO 1977 Anm. 6; Klein / Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 90 Anm. 4). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz können daher die allein durch Bescheinigungen türkischer Banken belegten . . . DM nicht als nachgewiesene Unterhaltszahlungen angesehen werden.

bb) Neben den durch Einzahlungsbelege der Bundespost nachgewiesenen Unterhaltsleistungen in Höhe von . . . DM kann die Mitnahme eines Nettomonatslohnes anläßlich von Familienheimfahrten unterstellt werden. Nach dem für das Streitjahr maßgebenden Schreiben des BMF vom 26. November 1981 (IV B 6 - S 2352 - 31/81, Tz. 2.3, BStBl I 1981, 744; vgl. auch die nachfolgenden Regelungen im BMF-Schreiben vom 10. März 1986, VI B 6 - S 2352 - 3/86, Tz. 2.3., BStBl I 1986, 117, und vom 5. Juni 1989, VI B 6 - S 2352 - 15/89, Tz. 2.3., BStBl I 1989, 181) kann auf detaillierte Bescheinigungen verzichtet werden, wenn anläßlich von Familienheimfahrten lediglich die Mitnahme insgesamt eines Nettomonatslohnes für den Unterhalt der Ehefrau, der Kinder oder anderer im gemeinsamen Haushalt lebender Angehöriger geltend gemacht wird.

Solche typisierende Verwaltungsanweisungen sind für die Gerichte zwar nicht bindend. Verwaltungsregelungen, die, wie hier, Schätzungen und Erleichterungen für einen Steuerpflichtigen zum Gegenstand haben, sind aber, soweit sie auf Erfahrungen der Finanzverwaltung beruhen, nach ständiger Rechtsprechung aus Gründen der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen auch von den Steuergerichten zu beachten, wenn sie im Einzelfall offensichtlich nicht zu falschen Ergebnissen führen (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 1982 VI R 257/80, BFHE 136, 399, BStBl II 1982, 779, und vom 17. Januar 1984 VI R 24/81, BFHE 140, 261, BStBl II 1984, 522).

Im Streitfall sind keine Gründe ersichtlich, die gegen eine Anwendung des Verwaltungserlasses sprechen würden. Dementsprechend sind - insbesondere aus Gründen der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen - weitere . . . DM (Jahresnettolohn dividiert durch 12 Monate) als nachgewiesene Unterhaltsleistungen zu berücksichtigen.

c) Soweit der Kläger die Berücksichtigung seiner Darlehensaufwendungen als außergewöhnliche Belastung begehrt, teilt der Senat - zumindest im Ergebnis - die Auffassung der Vorinstanz.

Im Gegensatz zur Ansicht der Vorinstanz scheitert die Anerkennung des gesamten Darlehensbetrages als außergewöhnliche Belastung nicht bereits daran, daß im Streitjahr lediglich Bearbeitungsgebühr und ein geringer Zinsbetrag angefallen sind. Wie der erkennende Senat in Änderung der bisherigen Rechtsprechung entschieden hat, gilt auch für kreditfinanzierte Aufwendungen das Abflußprinzip des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1988 III R 248/83, BFHE 154, 63, BStBl II 1988, 814). Entsprechend sind - unbeschadet der weiteren Voraussetzungen des § 33a EStG - Unterhaltsaufwendungen auch insoweit im Veranlagungszeitraum der Verausgabung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähig, als die Aufwendungen aus einem Darlehen bestritten worden sind.

Nach herrschender Meinung können jedoch mit einem Kredit in Zusammenhang stehende Aufwendungen nur dann eine außergewöhnliche Belastung bilden, wenn die Schuldaufnahme durch Ausgaben veranlaßt ist, die ihrerseits eine außergewöhnliche Belastung darstellen. Entscheidend ist nicht die Zwangsläufigkeit der Schuldaufnahme, sondern die Zwangsläufigkeit der die Schuldaufnahme verursachenden Aufwendungen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745 mit den dort angeführten Literaturnachweisen).

Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen, den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger einen Zusammenhang der Kreditaufnahme mit den Unterhaltsleistungen an seine Angehörigen nicht dargetan. Das FG hat eine steuerliche Berücksichtigung daher im Ergebnis zu Recht abgelehnt.

3. Der auf die Ehefrau des Klägers entfallende Anteil an den einheitlich geleisteten und nachgewiesenen Unterhaltszahlungen beträgt . . . DM und ist gemäß § 33a Abs. 1 EStG abziehbar.

Abweichend von der früheren Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 1979 VI R 857/6, BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660) hat der Große Senat des BFH mit Beschluß vom 28. November 1988 GrS 1/87 (BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164) entschieden, daß Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen anderen Ehegatten als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33a Abs. 1 EStG abziehbar sein können. Die Höhe des Abzugs hängt, wenn ein Steuerpflichtiger an mehrere in einem gemeinsamen Haushalt lebende und gleichrangig unterhaltsberechtigte Personen einheitlich Unterhaltsbeträge leistet, von der Anzahl dieser Personen ab (vgl. BFHE 157, 422, BStBl II 1989, 1009; BFH/NV 1990, 225). Der gegenüber Kindern höhere Unterhaltsbedarf eines Ehegatten ist dabei - zumindest vor dem Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes 1986/1988 vom 26. Juni 1985 (BGBl I 1985, 1153, BStBl I 1985, 391) - im Hinblick auf die Fassung des § 33a EStG 1981 nicht zu berücksichtigen. Dementsprechend sind . . . DM Unterhaltszahlungen als außergewöhnliche Belastung anzerkennen.

4. a) Die Unterhaltszahlungen des Klägers an seine drei im Streitjahr unter 16 Jahren alten Kinder in Höhe von je . . . DM sind gemäß § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen, da insoweit Anspruch auf Kindergeld nach dem BKGG bestand.

b) Für das älteste Kind des Klägers, das im März des Streitjahres sein 16. Lebensjahr vollendet hat, bestand ab diesem Zeitpunkt ein Anspruch auf Kindergeld nur noch unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 BKGG. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG lagen diese Voraussetzungen - wonach sich das Kind u. a. noch in Schul- oder Berufsausbildung hätte befinden müssen (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 BKGG) - im Streitfall nicht vor.

Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist allerdings die vom Kläger während des finanzgerichtlichen Verfahrens vorgelegte Bescheinigung nicht geeignet, die Bedürftigkeit seines ältesten Kindes nachzuweisen. Aus dem Schriftstück ist nicht ersichtlich, in welcher Höhe dem Unterstützungsempfänger andere Einkünfte oder eigenes Vermögen zur Bestreitung seines Lebensunterhalts zur Verfügung gestanden haben. Allein aus der Angabe, der Unterstützungsempfänger gehe ,,keiner dienstlichen Tätigkeit" nach, kann noch nicht auf seine Bedürftigkeit geschlossen werden. Der Bescheinigung läßt sich außerdem nicht entnehmen, auf welchen Zeitraum sie sich bezieht. Gerade im Hinblick auf die eingeschränkte Nachprüfbarkeit eines im Ausland verwirklichten Sachverhalts sind aber umfassende und genaue Angaben über die beruflichen und finanziellen Verhältnisse des Unterstützungsempfängers unerläßlich.

5. Die Vorentscheidung, die auf einer teilweise abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif und wird gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückverwiesen. Das FG wird nunmehr die erforderlichen Feststellungen zur Bedürftigkeit des ältesten Kindes des Klägers zu treffen haben. Bei seinem weiteren Verfahren wird das FG zu berücksichtigen haben, daß das Bundesverfassungsgericht durch Beschluß vom 12. Juni 1990 1 BvL 72/86 (BStBl II 1990, 1513) § 32 Abs. 8 EStG i. d. F. des Haushaltsbegleitgesetzes 1983 für verfassungswidrig erklärt hat. Mit einer erneuten Entscheidung wird das FG bis zu einer gesetzlichen Neuregelung des sog. Kinderlastenausgleichs zuwarten müssen.

Fundstellen

Haufe-Index 417258

BFH/NV 1991, 367