BFH Urteil vom 26.11.1957 - I 230/56 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

Rückstellungen für ungewisse, auf Sachleistungen gerichtete Verbindlichkeiten können der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals im Sinne des § 8 Ziff. 1 GewStG dienen.

Normenkette

GewStG § 8 Ziff. 1, § 12 Abs. 2 Ziff. 1

Tatbestand

Die Steuerpflichtige gewinnt aus eigenen und gepachteten Grundstücken Kies, den sie veräußert. Auf Grund der Pachtverträge ist sie verpflichtet, die Kiesgruben nach beendeter Nutzung wieder aufzufüllen und zu planieren. Die gleiche Verpflichtung hat sie bei ihren eigenen Grundstücken gegenüber der Wasser- und Schiffahrtsdirektion übernommen. Da die Steuerpflichtige schon seit längerer Zeit diesen ihren Verpflichtungen nicht in vollem Umfange nachkam und nicht nachkommen konnte, bildete sie in ihren Bilanzen zu Lasten der Gewinne Rückstellungen, die sich von rund 800.000 DM in der DM-Eröffnungsbilanz bis zum 31. Dezember 1951 auf 951.020 DM erhöhten und in den folgenden Jahren noch weiter anstiegen.

Bei der Ermittlung des Gewerbesteuermeßbetrags für 1952 rechnete das Finanzamt die vom Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1952 abgesetzte Rückstellung zur Feststellung des Gewerbekapitals dem Einheitswert als Dauerschuld nach § 12 Abs. 2 Ziff. 1 in Verbindung mit § 8 Ziff. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wieder hinzu. Der Steuerausschuß beim Finanzamt und das Finanzgericht waren demgegenüber der Auffassung, daß die Rückstellung nicht als Dauerschuld im Sinn der bezeichneten Vorschriften angesehen werden könne, da sie nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals diene. Es handle sich, so führt das Finanzgericht aus, bei der Einbuchung der Rückstellung um einen innerbetrieblichen Vorgang, dem allerdings eine echte Verbindlichkeit zugrunde liege. Von einer Verstärkung des Betriebskapitals könne aber nur dann gesprochen werden, wenn dem Betrieb durch Schuldaufnahme tatsächlich fremde Mittel zugeflossen seien. Zwar könne auch durch eine Stundung von Pachtzahlungen eine Dauerschuld entstehen, weil es sich dabei um eine Umwandlung einer laufenden Geldschuld in ein Darlehen handle. Die Auffüllverpflichtung sei aber kein zusätzlicher Pachtzins, sondern nur eine vertragliche Nebenverpflichtung, die unabhängig von der Verpflichtung zur Entrichtung des Pachtzinses bestehe.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts ist begründet.

Die Annahme einer Dauerschuld setzt voraus, daß die Schuld zur Verstärkung des Betriebskapitals dient und daß die Verstärkung eine nicht nur vorübergehende ist. Dabei kommt es weder auf den Entstehungsgrund des Schuldverhältnisses noch auf den Inhalt der Schuld noch auf ihre Fälligkeit an. Daß der Gläubiger zur Begründung der Forderung eigene Mittel dem Betrieb des Schuldners unmittelbar oder mittelbar zugeführt hat, ist deshalb nicht erforderlich, weil auch die Nichterfüllung einer ohne Zuführung von Mitteln entstandenen und weiter bestehenden Schuldverbindlichkeit der Verstärkung des Betriebskapitals in derselben Weise dient wie eine durch Zuführung von Mitteln begründete Verbindlichkeit. Zu den Dauerschulden kann jede Schuldverbindlichkeit gehören, deren Nichterfüllung zu einer Verstärkung des Betriebsvermögens führt (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 140/56 U vom 27. Juni 1957, Bundessteuerblatt - BStBl - 1957 III S. 287). Es ist deshalb ohne Bedeutung, ob die Verbindlichkeit auf die Zahlung einer Geldsumme, auf die übertragung von Vermögensgegenständen oder auf die Vornahme bestimmter Handlungen gerichtet ist. Entscheidend ist der Geldwert ihrer Erfüllung, der zahlenmäßig bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum Ausdruck kommt.

Diese Grundsätze gelten auch für Rückstellungen, denen Verbindlichkeiten zugrunde liegen, deren Entstehung oder Höhe im Zeitpunkt der Vermögensaufstellung ungewiß ist. Der Abzug der Rückstellung bei der maßgebenden Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens bedeutet, daß der Steuerpflichtige und die Finanzverwaltung den Geldwert der am Stichtag bestehenden Verbindlichkeit auf Grund der vorhandenen Unterlagen in Höhe der Rückstellung schätzen. Diese geschätzte Verbindlichkeit kann gewerbesteuerlich nicht anders als eine der Höhe nach bestimmte Schuld behandelt werden, weil sie in gleicher Weise auf dem gesamten Betriebsvermögen ruht, zu seiner Verstärkung dient und den Wert einzelner Gegenstände des Betriebsvermögens nicht beeinflußt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I 44/43 vom 8. Februar 1944, Reichssteuerblatt - RStBl - 1944 S. 523).

Die Auffassung der Steuerpflichtigen, daß zwischen der Rückstellung für die Auffüllverpflichtung und bestimmten Posten des Aktivvermögens ein so enger Zusammenhang bestehe, daß die Rückstellung nicht als eine das gesamte Vermögen belastende Schuld, sondern als eine Wertberichtigung aufgefaßt und gewürdigt werden müsse, ist nicht zutreffend. Zwar kann unter bestimmten Voraussetzungen (z. B. bei wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem Wirtschaftsgut, das bei der Gewerbesteuer ausgeschieden wird) auch die Ausschaltung eines Passivpostens gerechtfertigt sein (vgl. im einzelnen Gutachten des Reichsfinanzhofs I D 1/43 vom 26. November 1943, Slg. Bd. 54 S. 29, RStBl 1944 S. 171). Diese Voraussetzungen sind aber im Streitfalle nicht erfüllt; es liegt insbesondere kein Wertberichtigungsposten vor. Bei der die eigenen Grundstücke der Steuerpflichtigen betreffenden Rückstellung fehlt es an einer ausreichenden Verbindung zum Wert dieser Grundstücke auf der Aktivseite, weil die gegenüber dem Staat bestehende Verpflichtung zur Auffüllung mit der Bewertung dieser Grundstücke nicht zusammenhängt und den Wert der Grundstücke weit übersteigen kann.

Die Zurechnung der Rückstellung, der eine echte Verbindlichkeit zugrunde liegt, ist von dem Willen der Beteiligten und der Möglichkeit der Erfüllung der Verpflichtung in der Regel nicht abhängig. Entscheidend ist die objektive Verstärkung des Betriebskapitals. Von diesem Grundsatz hat die Rechtsprechung nur für solche Verbindlichkeiten eine Ausnahme gemacht, deren Erfüllung allein wegen eines behördlichen Eingriffs nicht möglich ist, wenn bis zur Tilgung der Schuld entsprechende anderweite Kredite nicht erforderlich und zur Rückzahlung ausreichende flüssige Mittel vorhanden sind (Urteil des Reichsfinanzhofs I 2/43 vom 23. März 1943, Slg. Bd. 53 S. 68, RStBl 1943 S. 509). Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor.

Bedenken könnten bei der Hinzurechnung der vollen 951.020 DM insofern bestehen, als dieser Rückstellung Verbindlichkeiten zugrunde liegen, deren Gläubiger verschiedene Personen sind. Grundsätzlich dürfen Schuldverhältnisse mit verschiedenen Gläubigern nicht zu einer einheitlichen Dauerschuld zusammengefaßt werden. Eine Ausnahme von dem Grundsatz hat die Rechtsprechung aber dann zugelassen, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht auf die einzelnen Schuldverhältnisse und die Vielheit der kleinen Posten ankommt, sondern auf die in einem Posten in der Bilanz zum Ausdruck gebrachte Gesamtbelastung (Urteile des Reichsfinanzhofs I 298/38 vom 15. November 1938 - Slg. Bd. 45 S. 190, RStBl 1939 S. 288 -, I 197/42 vom 3. August 1943 - Slg. Bd. 54 S. 545, RStBl 1943 S. 750 - und Gutachten des Reichsfinanzhofs I D 1/43). Diese Voraussetzungen liegen hier vor, weil der Verschiedenheit der Eigentümer der gepachteten Grundstücke bei der Ermittlung der Gesamtbelastung keine Bedeutung beigemessen wurde und nur die Veränderung des Gesamtbestands der Rückstellung betriebliche Auswirkungen hatte. Mit Rücksicht auf den laufenden Anstieg der Rückstellung vor und nach dem Stichtag bestehen keine Bedenken anzunehmen, daß die vollen 951.020 DM nicht einer nur kurzfristigen, sondern der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals gedient haben.

Fundstellen

Haufe-Index 408938

BStBl III 1958, 39

BFHE 1958, 97

BFHE 66, 97