Entscheidungsstichwort (Thema)

Beginn des gewerblichen Grundstückshandels

 

Leitsatz (NV)

1. Beim gewerblichen Grundstückshandel beginnt die gewerbliche Tätigkeit zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind. Anderes gilt nur dann, wenn die Vorbereitungshandlung noch nicht den Charakter der endgültigen Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken hat.

2. Sind Erwerbshandlungen -- nicht die Errichtung von Gebäuden -- Beweisanzeichen für ein planmäßiges Handeln zur Vermögensmehrung und substantiellen Ausnutzung dieses Vermögens, dürfen diese Umstände bei der Datierung des Beginns des gewerblichen Grundstückshandels nicht außer Betracht bleiben.

3. Hat die gewerbliche Tätigkeit im Hinblick auf den engen sachlichen Zusammenhang der Erwerbsvorgänge untereinander mit dem Erwerb des ersten Grundstücks begonnen, gehörten die Grundstücke seitdem zum Betriebsvermögen (Umlaufvermögen).

 

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2

 

Verfahrensgang

FG München

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Facharzt selbständig tätig. Er erwarb in den Jahren 1978 bis 1981 mehrere Grundstücke, die er in den Streitjahren 1980 und 1981 wieder veräußerte. Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die Auffassung, der Kläger habe mit dem Ankauf, der Bebauung -- im Rahmen von Bauherrenmodellen, in einem Fall im Rahmen eines Mietkaufmodells -- und dem Verkauf von insgesamt sechs Objekten einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten. Das FA erließ geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb und Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag. Auf den Einspruch des Klägers hin berücksichtigte das FA zusätzliche Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Werbungskosten; die Gewinne und die Gewerbeerträge wurden auf ... DM (1980) und ... DM (1981) herabgesetzt. Gegenstand des Verfahrens sind geänderte Bescheide, in denen das FA Gewerbesteuer-Rückstellungen ansetzte und die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen rückgängig machte.

Mit der Klage trug der Kläger vor, er sei in den Streitjahren Eigentümer von insgesamt 10 Grundstücken gewesen. Diese Objekte seien überwiegend durch Kredite in einer Höhe finanziert worden, daß er trotz guter Einkünfte als Arzt in Liquiditätsschwierigkeiten geraten sei. Auf Drängen seiner Hausbank habe er die Objekte veräußern müssen. Auch nach der Veräußerung sei er erheblich überschuldet. Die Aktivitäten selbst und deren Ergebnis entsprächen nicht dem Bild, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmache. Nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Oktober 1987 III R 275/83 (BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293) habe ein gewerblicher Grundstückshandel spätestens mit der Errichtung der Gebäude begonnen. Daher hätte eine Eröffnungsbilanz auf den 1. Januar 1976 und nicht -- entgegen der Handhabung des Prüfers -- auf den 1. Januar 1980 erstellt werden müssen. Die ab dem Jahre 1976 getätigten Aufwendungen seien den Einkünften aus Gewerbebetrieb und nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen; gemäß § 10 a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) seien die Verluste vorzutragen.

Demgegenüber vertrat das FA die Auffassung, der gewerbliche Grundstückshandel beginne erst durch "äußerliche erkennbare Maßnahmen" wie etwa z. B. Verkaufsbemühungen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Der Tatbestand des § 15 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei erfüllt. Auf die Beweggründe für den Verkauf komme es nicht an. Auch die Höhe der vom FA angesetzten Gewinne sei rechtlich nicht zu beanstanden. Der Kläger habe erst zu dem Zeitpunkt am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, als er sich im Jahre 1980 mit Verkaufsabsichten an Makler gewandt habe. Erst ab diesem Zeitpunkt habe er die Absicht der Gewinnerzielung gehabt, während er vorher die Grundstücke der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zugeordnet habe. Zu Recht habe daher das FA jeweils den Zeitpunkt des Verkaufsauftrags für die einzelnen Objekte als Einlagezeitpunkt bestimmt. Habe der gewerbliche Grundstückshandel im Jahre 1980 -- mit dem ersten Verkaufsauftrag an einen Makler -- begonnen, so könnten weder für die Vorjahre Verluste festgestellt werden noch könne sich ein Verlustvortrag gemäß § 10 a GewStG ergeben. Für die Einlagewerte gelte § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG. Die Höhe der Wertansätze habe der Kläger nicht beanstandet; sie seien auch zutreffend ermittelt worden.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Zu Recht hat das FG die Tätigkeit des Klägers auf dem Grundstückssektor als gewerblichen Grundstückshandel beurteilt. Das FG hat den Beginn dieses Gewerbebetriebes rechtsfehlerhaft auf das Jahr 1980 datiert.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) 1978 (im wesentlichen inhaltsgleich ab 1984: § 15 Abs. 2 EStG) bestimmte: Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen ist. Der Kläger hat diesen Tatbestand erfüllt.

a) § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG setzt ebenso wie § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausdrücklich ein gewerbliches Unternehmen voraus. Dies ist -- bezogen auf den Erwerb, die Bebauung, die Modernisierung und die Veräußerung von Grundstücken -- der Fall, wenn die einzelnen Maßnahmen plan- und zweckmäßig miteinander verbundene Handlungen mit dem Ziel sind, durch Realisierung von Wertsteigerungen eine Mehrung des Gesamtvermögens zu erreichen. Diese Tätigkeit stellt sich dar als "ein mit Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko verbundenes, auf Leistungsaustausch gerichtetes Handeln" (z. B. BFH-Urteil vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 45, 52, BStBl II 1981, 522).

b) Auf dieser Rechtsgrundlage hat sich zur einkommen- und gewerbesteuerrechtlichen Beurteilung des gewerblichen Grundstückshandels eine umfangreiche Judikatur entwickelt. Es handelt sich im wesentlichen um folgende Fallgruppen:

Ein Steuerpflichtiger erzielt durch den An- und Verkauf von Grundstücken Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn er

-- unbebaute oder bebaute Grundstücke, die er in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht erworben hat, in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang wieder veräußert ("wie ein Grundstückshändler") oder

-- ohne Verkaufsabsicht erworbene unbebaute Grundstücke veräußert, nachdem er aufgrund nach Erwerb gefaßter zumindest bedingter Veräußerungsabsicht entweder diese Grundstücke bebaut hat oder -- rechtlich gleichwertige -- werterhöhende Maßnahmen vorgenommen hat, die über eine "technisch bedingte Parzellierung" hinausgehen; oder

-- ohne Verkaufsabsicht erworbene bebaute Grundstücke veräußert, nachdem er aufgrund nachträglich gefaßter zumindest bedingter Veräußerungsabsicht auf zusätzliche Wertschöpfung gerichtete Tätigkeiten entfaltet hat, die der Bebauung rechtlich gleichzustellen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, 391 f., BStBl II 1984, 137; vom 28. April 1988 IV R 130--131/86, BFH/NV 1989, 102: Modernisierung "in nicht unerheblichem Umfang").

c) Die zumindest bedingte Absicht einer Betätigung am Markt (Veräußerung bzw. Wertschöpfung) muß bereits im Zeitpunkt der Anschaffung oder zu Beginn der wertschöpfenden Maßnahme vorhanden sein (vgl. zum "planmäßigen Zusammenhang" zwischen Erwerb und Veräußerung BFH- Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, 502, BStBl II 1992, 143; zum Zusammenhang zwischen Errichtung und Veräußerung BFH-Urteile in BFHE 151, 399, 403, BStBl II 1988, 293; vom 22. März 1990 IV R 23/88, BFHE 160, 249, 251, BStBl II 1990, 637; vom 6. April 1990 III R 28/87, BFHE 160, 494, 496, BStBl II 1990, 1057; Schmidt-Liebig, Betriebs-Berater -- BB -- 1993, 904, 908). Schon die Anschaffung bzw. Bebauung des Grundstücks muß von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen sein (BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, 523, BStBl II 1992, 135). Die Bebauung oder selbst grundlegende Modernisierung eines Grundstücks des Privatvermögens ohne Absicht einer Veräußerung -- auch z. B. durch Architekten oder Bauunternehmer -- ist private Vermögensverwaltung, und zwar auch dann, wenn dies in großem Umfang geschieht und erhebliche Fremdmittel eingesetzt werden (BFH-Urteil vom 12. März 1964 IV 136/61 S, BFHE 79, 366, BStBl III 1964, 364). Wird ein Grundstück "auf einkommensteuerrechtlich nicht relevante Weise" erworben, so können erst spätere Umstände als Indizien für einen später aufgenommenen Gewerbebetrieb herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1968 IV R 17/67, BFHE 92, 566, BStBl II 1968, 655).

d) Der zeitliche Zusammenhang ist ein Anzeichen dafür, daß das Grundstück bereits in der Absicht der Weiterveräußerung erworben wurde und damit ein innerer Zusammenhang zwischen Erwerb und Veräußerung besteht. Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in der Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Kauf des Grundstücks oder der Errichtung des Gebäudes einerseits und dem Verkauf der Objekte andererseits nicht mehr als fünf Jahre beträgt (BFH-Urteile in BFHE 151, 399, 404, BStBl II 1988, 293, und in BFHE 165, 498, 501, BStBl II 1992, 143 m. w. N.). Der zeitliche Zusammenhang ist ein Beweisanzeichen für den Erwerb oder die Bebauung in Veräußerungsabsicht (BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, 350, BStBl II 1991, 844; vom 4. Juni 1992 IV R 79/91, BFH/NV 1992, 809, 810 m. w. N.). An die Widerlegung der Vermutung sind bei kurzen Zeitabständen "sehr strenge Anforderungen" zu stellen (Urteile in BFHE 164, 347, 351, BStBl II 1991, 844; vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94, 95). Beträgt der Zeitabstand weniger als ein Jahr, ist "ohne weiteres davon auszugehen", daß zumindest auch die Ausnutzung des Vermögenswertes selbst in Erwägung gezogen war (BFH-Urteile in BFHE 164, 347, 351, BStBl II 1991, 844; in BFH/NV 1994, 94, 95 m. w. N.).

e) Hiernach ist die Tätigkeit des Klägers am Grundstücksmarkt als gewerblich zu beurteilen.

aa) Der Kläger kann nicht mit Erfolg einwenden, er habe die hier fraglichen Objekte im Bauherren- oder Erwerbermodell erworben. Zwar ist die Errichtung von Wohnungen im Rahmen eines Bauherrenmodells ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach regelmäßig nicht als Bebauung eines unbebauten Grundstücks, sondern als Erwerb eines bebauten Grundstücks anzusehen (BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299). Diese Überlegung kann indessen nur dazu führen, daß die den zeitnahen Verkauf umfassende Tätigkeit des Anlegers nicht dem Typus der gewerblichen Bauunternehmen zugeordnet werden kann. Jedoch ist die Annahme möglich, daß sich der Kläger "wie ein Händler" auf dem Grundstückssektor betätigt hat. Die Rechtsprechung bejaht allgemein eine gewerbliche Tätigkeit, wenn sich ein Steuerpflichtiger dadurch "wie ein Händler" verhalten hat, daß er planmäßig und auf Dauer mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht tätig war (BFH-Urteile vom 7. Februar 1990 I R 173/85, BFH/NV 1991, 685; vom 6. März 1991 X R 39/88, BFHE 164, 53, 55, BStBl II 1991, 631).

bb) Zu Unrecht rügt der Kläger die Annahme des FG, er habe beim An- und Verkauf der Grundstücke ohne Absicht der Gewinnerzielung gehandelt. Die Gewinnerzielungsabsicht ist Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 434 ff., BStBl II 1984, 751). Sie braucht nicht der Hauptzweck der Betätigung zu sein (§ 1 Abs. 1 Satz 2 GewStDV a. F.; § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG i. d. F. ab 1984). Diese innere Tatsache "wird mit der Veräußerung deutlich"; der tatsächlich erzielte Vermögenszuwachs erlaubt den Schluß auf eine von Anfang an bestehende Gewinnerzielungsabsicht (Urteil in BFH/NV 1994, 94, 95, m. w. N.).

Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen. Die vom Kläger tatsächlich realisierten Wertsteigerungen sind ein starkes, hier nicht widerlegtes Indiz für die Absicht, aus der substantiellen Verwertung von Vermögen Erträge zu erzielen. Dies gilt ungeachtet dessen, daß, hiervon geht auch das FA aus, sich bei der Nutzung (hier: der Vermietung) -- ggf. vortragsfähige -- Verluste ergeben haben. Es gibt keinen Erfahrungssatz des Inhalts, daß sich mittels Erwerbsvorgängen im Bauherrenmodell selbst kurzfristig keine Wertsteigerungen erzielen ließen. Andererseits ist es rechtlich nicht ausgeschlossen, daß der gewerbliche Grundstückshandel zu Verlusten führt.

2. Das FG hat indessen rechtsfehlerhaft den Beginn des Gewerbebetriebs auf das Jahr 1980 datiert.

a) Die gewerbliche Tätigkeit beginnt in der Regel mit der ersten Vorbereitungshandlung. Dies ist beim gewerblichen Grundstückshandel der Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind (BFH-Urteile vom 30. November 1977 I R 115/74, BFHE 124, 52, BStBl II 1978, 193; vom 20. August 1986 I R 148/83, BFH/NV 1987, 646; vom 28. Oktober 1993 IV R 66--67/91, BFHE 173, 313, 317, BStBl II 1994, 463), es sei denn, die Vorbereitungshandlung hätte noch nicht den Charakter der endgültigen Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken (BFH-Urteil vom 14. März 1989 VIII R 96/84, BFH/NV 1989, 784, 786, unter 6.). Sind -- wie im Streitfall -- Erwerbshandlungen Beweisanzeichen für ein planmäßiges Handeln zur Vermögensmehrung und substantiellen Ausnutzung dieses Vermögens, dürfen diese Umstände bei der Datierung des Beginns des Grundstückshandels nicht außer Betracht bleiben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 133, 45, 53, BStBl II 1981, 522; vgl. auch BFH-Urteile vom 7. April 1992 VIII R 34/91, BFH/NV 1992, 797; in BFH/NV 1989, 784, 786 unter 6.; in BFHE 173, 313, 317 f., BStBl II 1994, 463; Beschluß vom 12. Februar 1990 X B 124/88, BFH/NV 1990, 640, 643, unter 1. d).

Nicht einschlägig sind im Streitfall Entscheidungen zu Sachverhalten, bei denen sich die Bewertung des Grundstückshandels als gewerblich aus dem sachlichen Zusammenhang zwischen der Errichtung von Gebäuden und deren Veräußerung ergibt.

b) Da die gewerbliche Tätigkeit im Hinblick auf den engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang der Erwerbsvorgänge untereinander mit dem Erwerb des ersten Grundstücks begonnen hatte, gehörten die Grundstücke seitdem zum Betriebsvermögen (Umlaufvermögen; vgl. BFH-Urteile in BFHE 124, 52, BStBl II 1978, 193, und in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293). Bei der Ermittlung des gewerblichen Gewinns durch Bestandsvergleich sind die Grundstücke mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit ihrem niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2 EStG) anzusetzen. Im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung sind vornehmlich die Finanzierungskosten als Betriebsausgaben und Mieteinnahmen als Betriebseinnahmen zu erfassen. Hieraus könnten sich für die vor 1980 liegenden Veranlagungszeiträume vortragsfähige Verluste ergeben. Die vom Kläger beanspruchte Aussonderung des Wertzuwachses aus den Jahren vor 1980 ist hiernach gegenstandslos.

3. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache geht an das FG zurück. Dieses wird unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats die Gewinne und Gewerbeerträge 1980 und 1981 neu ermitteln.

 

Fundstellen

Haufe-Index 420875

BFH/NV 1996, 202

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