BFH Urteil vom 26.05.1994 - IV R 77/92 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Notwendige Beiladung, § 6 b EStG -- Bestimmungder Vorbesitzzeit

Leitsatz (NV)

1. Erkennt das FA die vom Gesellschafter einer Personengesellschaft für seinen Anteil an einem Gewinn der Personengesellschaft aus der Veräußerung eines Grundstücks in einer Sonderbilanz gebildete steuerfreie Reinvestitionsrücklage nicht an, so ist der Gesellschafter notwendig beizuladen, wenn die Personengesellschaft gegen die Versagung der Rücklage Klage erhebt.

2. Zur Frage, ob es für die Bestimmung der sechsjährigen Vorbesitzzeit als Voraussetzung für die Bildung der steuerfreien Rücklage auf die Besitzzeit der Personengesellschaft oder auf die Besitzzeit der einzelnen Gesellschafter ankommt.

Normenkette

FGO § 48 Abs. 1 Nr. 2, § 60 Abs. 3; EStG § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1-2, § 6b Abs. 1, 3, 4 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 2; UmwStG § 24 Abs. 4, § 23 Abs. 1-2, § 5 Abs. 2 S. 2, § 15 Abs. 3

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, erzielte im Streitjahr Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden aus ihrem Gewerbebetrieb. In der Handels- und Steuerbilanz der Klägerin wurde eine Rücklage nach § 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht gebildet. Rücklagen nach dieser Vorschrift wurden jedoch von einzelnen Gesellschaftern anteilig in besonderen Bilanzen gebildet, so auch von der Gesellschafterin A.

A hatte ihren Anteil an der KG in den Jahren 1984 und 1986 erworben, und zwar aufgrund Vertrags vom 25. Februar 1984 von ihrem Ehemann einen Teil von dessen Anteil im Nennwert von 107 536 DM gegen Zahlung von 107 536 DM, weiter aufgrund Vertrags vom 25. Februar 1984 von den ausscheidenden Gesellschaftern Eheleute B deren Anteile im Nennwert von zuammen 228 800 DM gegen Zahlung von 228 800 DM sowie ferner aufgrund Vertrags vom 4. Januar 1986 von ihrem Ehemann einen weiteren Teil von dessen Anteil im Nennwert von 240 000 DM ebenfalls gegen Zahlung des Buchwerts.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) ließ die Bildung der Rücklage in der besonderen Bilanz der A nicht zu. Das FA war der Auffassung, A erfülle die Voraussetzungen des § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG nicht, da sie ihren Anteil an der KG nicht mindestens sechs Jahre vor der Veräußerung des Grundstücks erworben habe. Dementsprechend erhöhte das FA im Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 1988 den Gewinn der Klägerin und den Gewinnanteil der Gesellschafterin A unter Berücksichtigung der Gewerbesteuermehrbela stung um 761 000 DM.

Die Klage der Klägerin dagegen hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 588 veröffentlichten Urteil die Auffassung, Steuerpflichtiger i. S. des § 6 b EStG sei bei Veräußerungen aus dem Gesellschaftsvermögen die Personengesellschaft als solche. Stelle man allein auf die Person der Klägerin als veräußernde Steuerpflichtige ab, sei allein auf deren Vorbesitzzeit abzustellen. Das FG, das -- ohne hierzu Feststellungen getroffen zu haben -- von einer mindestens sechsjährigen Zugehörigkeit der veräußerten Grundstüke zum inländischen Betriebsvermögen der Klägerin ausging, stellte hiernach den Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 31 540 DM und den Gewinnanteil der A auf 245 710 DM fest.

Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der Verletzung des § 6 b EStG gerügt wird. Das FA ist der Auffassung, das FG-Urteil weiche vom Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Juli 1980 IV R 136/77 (BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84) ab. In diesem Urteil habe der BFH klargestellt, daß die Vorschrift des § 6 b EStG eine personenbezogene Steuervergünstigung sei. Voraussetzung sei demnach, daß das Wirtschaftsgut mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Betriebsvermögen des veräußernden Steuerpflichtigen, also zum Anlagevermögen einer gewerblichen Betriebsstätte dieses Steuerpflichtigen gehört habe. In der Person der Gesellschafterin A sei diese Voraussetzung nicht erfüllt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

I. Im Streitfall hat nicht die Klägerin in ihrer Handels- und Steuerbilanz eine Rücklage nach § 6 b EStG, sondern haben die Gesellschafter der Klägerin, so auch die Gesellschafterin A, in ihren Sonderbilanzen gewinnmindernd Rücklagen nach dieser Vorschrift gebildet. Im Falle der Gesellschafterin A ist das FA der Auffassung, die Rücklage dürfe nicht gebildet werden, weil A persönlich nicht die Voraussetzungen des § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG erfülle. Das FA hat folgerichtig die Gewinnerhöhung, die sich aus der Auflösung der von A gebildeten Rücklage ergab, vollen Umfangs dem Gewinnanteil der A hinzugerechnet. Die Gewinnanteile der übrigen Gesellschafter blieben hiervon unberührt. Damit erweist sich, daß es sich im Streitfall um eine Frage handelt, die die Gesellschafterin A persönlich angeht. Demnach war A auch persönlich klagebefugt (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO). Da A nicht selbst Klage erhoben hat, war sie gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Klageverfahren der KG notwendig beizuladen.

Die Unterlassung der notwendigen Beiladung ist ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der im Revisionsverfahren auch ohne entsprechende Rüge von Amts wegen zu beachten ist (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 29. September 1981 VIII R 90/79, BFHE 134, 505, BStBl II 1982, 216). Ein Verzicht auf die notwendige Beiladung ist ebensowenig möglich wie eine Nachholung in der Revisionsinstanz (§ 123 Satz 1 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1974 I R 62/74, BFHE 114, 167, BStBl II 1975, 209).

II. Der Senat hält es jedoch für zweck mäßig, im Interesse einer Förderung des Verfahrens Hinweise zur möglichen weiteren Behandlung der Sache zu geben. Das FG ist bei seiner Entscheidung davon ausgegangen, daß bei Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören, für die Einhaltung der Vorbesitzzeit von sechs Jahren (§ 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG) allein auf die Zugehörigkeit des veräußerten Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft abzustellen ist. Dem kann nicht gefolgt werden.

1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, an der der Senat festhält, begründet § 6 b EStG keine gesellschafts- und/oder betriebsbezogene, sondern eine personenbezogene Steuervergünstigung (vgl. z. B. Senatsurteil vom 30. März 1989 IV R 81/87, BFHE 156, 208, BStBl II 1989, 558, und BFH-Urteil vom 24. März 1992 VIII R 48/90, BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93).

Dies ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut als auch aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Den Abzug nach § 6 b Abs. 1 EStG kann der Steuerpflichtige vornehmen; der Steuerpflichtige kann auch die Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG bilden. Steuerpflichtiger ist aber bei der Einkommensbesteuerung nicht die Personengesellschaft als solche. Steuerpflichtige sind vielmehr die einzelnen Gesellschafter (Mitunternehmer) der Gesellschaft (§ 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 und 2, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Wird ein Wirtschaftsgut des Gesellschaftsvermögens veräußert, dann sind es die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zur Einheit der Personengesellschaft, die den Veräußerungsgewinn erzielen. Der Veräußerungsgewinn wird als Bestandteil des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft jedoch den Mitunternehmern anteilig und unmittelbar zur Besteuerung zugerechnet (BFH-Beschluß vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, 621). Folgerichtig sind es auch die Gesellschafter und Mitunternehmer in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit und ist es nicht die Personengesellschaft als ein von ihnen zu trennendes besonderes Rechtssubjekt, die als Steuerpflichtige den Abzug nach § 6 b Abs. 1 EStG vornehmen oder die Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG bilden. Die Einheit der Personengesellschaft, die bei der Besteuerung der Mitunternehmer zu beachten ist (vgl. Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616), kommt darin zum Ausdruck, daß der Abzug nach Abs. 1 und die Bildung der Rücklage nach Abs. 3 in der Handels- und Steuerbilanz der Personengesellschaft erfolgen. Die personenbezogene Auslegung eröffnet jedoch die weitergehende Möglichkeit, daß ein Gesellschafter, soweit die Gesellschaft bei ihrer Gewinnermittlung den § 6 b EStG nicht in Anspruch nimmt, die Reinvestitionsvergünstigung in Höhe des anteilig auf ihn entfallenden Veräußerungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern seines Sonderbetriebsvermögens oder seines Betriebsvermögens in einem anderen Betrieb abzieht oder -- wie im Streitfall -- eine (anteilige) Rücklage bildet (vgl. Senatsurteil in BFHE 156, 208, BStBl II 1989, 558 und Abschn. 41 b Abs. 8 der Einkommensteuer-Richtlinien -- EStR --).

Bei einer gesellschaftsbezogenen Auslegung, bei der die Gesellschaft als solche als veräußernder Steuerpflichtiger angesehen würde, bestünden diese Möglichkeiten nicht. Die Reinvestitionsvergünstigung kann nämlich nur derjenige in Anspruch nehmen, der auch selbst den Veräußerungsgewinn erzielt hat. Wäre dies die Gesellschaft als solche, könnte auch nur sie die Vergünstigung für Reinvestitionen in ihrem Gesellschaftsvermögen in Anspruch nehmen. Die personenbezogene Auslegung eröffnet ferner die Möglichkeit, daß ein Gesellschafter, der einen Veräußerungsgewinn im Rahmen seines Sonderbetriebsvermögens oder im Rahmen seines sonstigen Betriebsvermögens, z. B. in einem anderen gewerblichen Einzelunternehmen, erzielt hat, diesen Gewinn von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft abzieht, soweit diese Wirtschaftsgüter anteilig ihm gehören (vgl. Abschn. 41 b Abs. 7 EStR). Auch diese Möglichkeit entfiele, wenn man die Personengesellschaft als solche und nicht die Gesellschafter und Mitunternehmer, wenn auch in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit, als Erwerber oder Hersteller der Reinvestitionsgüter ansähe. So eröffnet nur eine personenbezogene Auslegung die umfassende Möglichkeit, den reinvestierenden Steuerpflichtigen von der Besteuerung der Veräußerungsgewinne vor erst ganz oder teilweise freizustellen.

2. Die personenbezogene Auslegung des § 6 b EStG hat andererseits zur Folge, daß die Steuervergünstigung nur der Mitunternehmer beanspruchen kann, der die Voraussetzungen des § 6 b EStG erfüllt. Dazu gehört auch die Erfüllung der Voraussetzung des Abs. 4 Nr. 2 der Vorschrift. Das hat vornehmlich zur Folge, daß bei entgeltlichem Erwerb eines Mitunternehmeranteils der erwerbende Gesellschafter sich bei späterer Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens die Vorbesitzzeit der Gesellschaft nicht anrechnen kann, soweit sie auf die Zeit vor dem Anteilserwerb entfällt (vgl. Senatsurteil in BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84).

Auch insoweit ist die personenbezogene Auslegung mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes vereinbar. Dazu wird auf die Ausführungen unter 2.2. a des Urteils in BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84 Bezug genommen. Entscheidend ist, daß es bei einer (voll-)entgeltlichen Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zur anteiligen Aufdekung der stillen Reserven aller Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens kommt. Deren Aktivierung in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz des Erwerbers hat zur Folge, daß bei einer anschließenden Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens vor Ablauf von sechs Jahren seit dem Erwerb des Mitunternehmeranteils aus der Sicht des Anteilserwerbers nur stille Reserven aufgedeckt werden, die während einer für die Anwendung des § 6 b EStG nicht ausreichenden Vorbesitzzeit entstanden sind.

3. Die Dauer der Zugehörigkeit des veräußerten Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft wird bei der Ermittlung der Vorbesitzzeit angerechnet, wenn der Betrieb der Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft eingebracht wird und die aufnehmende Personengesellschaft die Wirtschaftgüter des Betriebs der einbringenden Gesellschaft mit ihren Buchwerten ansetzt (vgl. § 24 Abs. 4 i. V. m. § 23 Abs. 1 und 2, § 5 Abs. 2 Satz 2 und § 15 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes -- UmwStG --). Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt eine Einbringung i. S. des § 24 UmwStG im Streitfall aber nicht vor. Ein Fall der Einbringung wird allerdings auch bei Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter angenommen (Schreiben des Bundesministers der Finanzen -- BMF -- vom 16. Juni 1978 IV B 2--S 1909--8/78 Tz. 72, BStBl I 1978, 235; Urteil in BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84). Diese Auslegung ist nach dem Sinn und Zweck des § 24 UmwStG gerechtfertigt, weil der Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Einlage der Einbringung eines Betriebs in eine andere Personengesellschaft wirtschaftlich nahesteht. Die bloße Übertragung eines Gesellschaftsanteils auf einen anderen Gesellschafter, bei der dieser keine Einlage in die Personengesellschaft erbringt, sondern lediglich den Kaufpreis für den Anteil an den Veräußerer zahlt, ist mit diesen Vorgängen hingegen nicht vergleichbar (so auch BMF, a.a.O.; vgl. auch Merkert in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 24 UmwStG Rz. 4; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz. 7815; Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz mit Nebengesetzen, § 24 UmwStG Anm. 4).

4. Es wird aber zu erwägen sein, ob der Gesellschafterin A im Streitfall die Vorbesitzzeit ihrer Rechtsvorgänger aus folgenden Gründen angerechnet werden kann: Allgemein anerkannt ist, daß bei unentgeltlicher Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils die Vorbesitzzeiten des Rechtsvorgängers fortgeführt werden (Urteil in BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93, m. w. N.). Entsprechendes gilt bei unentgeltlicher Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters (Urteil in BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93). Maßgebend dafür ist der Umstand, daß in den bezeichneten Fällen die stillen Reserven vom Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolger fortgeführt und bei späterer Realisierung bei diesem besteuert werden. Eine vergleichbare Situation könnte aus der Sicht des § 6 b EStG gegeben sein, wenn der Veräußerer des Mitunternehmeranteils zugunsten des Erwerbers auf die Erzielung von Gewinn verzichtet und sich vom Erwerber lediglich den Buchwert seines Kapitalkontos vergüten läßt. Veräußerungen dieser Art (Buchwertveräußerung) zwingen ebensowenig wie die voll unentgeltliche Übertragung zur Gewinnrealisierung, wenn die spätere Erfassung der stillen Reserven beim Erwerber sichergestellt ist. So ist es im Streitfall. Die Gesellschafterin A hat zutreffend die anteiligen Buchwerte der von ihr anteilig erworbenen Wirtschaftsgüter fortgeführt. Denn die Anschaffungskosten entsprachen den Buchwerten. Das hatte zur Folge, daß bei der anschließenden Grundstücksveräußerung auch die stillen Reserven aufgedeckt worden sind, die vor den Anteilserwerben entstanden sind. Insoweit könnte es gerechtfertigt sein, § 6 b EStG anzuwenden. Nicht begünstigt wären die Veräußerungsgewinne allerdings, soweit sie auf Wertsteigerungen der Grundstücke nach den Anteilserwerben der A beruhen sollten. Diese Gewinnanteile müßten ggf. im Wege der Schätzung ermittelt werden.

Fundstellen

Haufe-Index 419988

BFH/NV 1995, 214