BFH Urteil vom 26.03.1987 - IV R 249/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verlustverteilung in einer KG

Leitsatz (NV)

1. Für die Berechnung eines Gewinnanteils im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist der handelsrechtliche Gewinnverteilungsschlüssel maßgebend.

2. Haben die Gesellschafter einer KG vereinbart, daß die Verluste der Gesellschaft zunächst auf die Kommanditisten aufgeteilt, nach Aufzehrung von deren Kapitalkonten aber von dem Komplementär getragen werden sollen, so ist eine solche Vereinbarung auch steuerrechtlich zu berücksichtigen.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin), eine KG, vertreibt . . . Gesellschafter waren im Streitjahr 1974 als Komplementärin die X-GmbH (GmbH) mit einer Einlage von 5 000 DM und als Kommanditisten der Beigeladene zu 1 und Revisionskläger zu 2 (Beigeladener zu 1) und der Beigeladene zu 2 mit Kommanditeinlagen von je 10 000 DM.

Über die Gewinn- und Verlustverteilung bestimmt der Gesellschaftsvertrag vom 15. Juni 1972 wörtlich:

,,§ 7

. . .

2. Ein etwaig entstehender Verlust wird zunächst von den Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kapitalkonten aufgeteilt und von diesen abgebucht. Erst nach deren völliger Aufzehrung hat die Komplementärin die Verluste zu tragen. Spätere Gewinne sollen zunächst zur Auffüllung der Kapitalkonten verwendet werden.

3. Die Kapitalkonten der Gesellschafter entsprechen ihren Einlagen.

§ 10

. . .

2. Gewinne werden wie folgt verteilt:

a) Die persönlich haftende Gesellschafterin erhält 1 % der Haftungssumme als Gewinn,

b) der verbleibende Gewinn wird unter den Kommanditisten hälftig aufgeteilt.

3. Verluste werden von den Gesellschaftern gemäß § 7 Ziffer 2 dieses Vertrages getragen.

4. Soweit die Kommanditisten sich in der Gesellschaft betätigen, erhalten sie vorab eine Tätigkeitsvergütung, die auf die Gewinnanteile zu verrechnen sind . . ."

In ihrer Handelsbilanz zum 31. Dezember 1974 vom 4. Dezember 1975 wies die Klägerin einen Verlust von 69 386 DM aus. Bei der Ermittlung dieses Verlustes sind die Geschäftsführerbezüge der Beigeladenen von 41 130 DM bzw. 39 193 DM als Aufwand abgezogen.

In der Gesellschafterversammlung vom 4. Dezember 1975 faßten die Gesellschafter der Klägerin folgenden Beschluß:

Die von dem Steuerberater, Herrn A, per 31. Dezember 1974 erstellte Bilanz wird hiermit genehmigt.

Der Verlust wird handelsrechtlich wie folgt verteilt:

DM

X-GmbH 49 386,43

... (Beigeladener zu 1) 10 000,00

... (Beigeladener zu 2) 10 000,00

Es wird beschlossen, daß die Kommanditisten die handelsrechtlichen Verluste der GmbH aus ihren künftigen Gewinnanteilen, die über ihre Gesellschafter-Geschäftsführer-Bezüge hinausgehen, abdecken.

Der Verlust wird deshalb steuerlich wie folgt verteilt:

DM

... (Beigeladener zu 1) 34 693,21

... (Beigeladener zu 2) 34 693,22

Auf dieser Grundlage reichte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) eine Gewinnfeststellungserklärung für 1974 ein. Darin war den Beigeladenen ein Anteil am Bilanzverlust in Höhe von je 34 693 DM (neben Gewinnanteilen in Höhe der bei der Ermittlung des Bilanzverlustes als Aufwand abgezogenen Tätigkeitsvergütungen) zugerechnet. Diese Erklärung und die ihr zugrunde liegende Bilanz berichtigte die Klägerin später dahin, daß der Handelsbilanzverlust für 1974 129 327 DM und die Anteile der Beigeladenen hieran je 64 664 DM betragen.

Das FA vertrat bei der Gewinnfeststellung für 1974 die Auffassung, der Handelsbilanzverlust sei nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags zu verteilen; der Gesellschafterbeschluß vom 4. Dezember 1975 enthalte eine Änderung des Gesellschaftsvertrags, die steuerlich nicht auf das Streitjahr zurückwirke. Demgemäß rechnete das FA den Beigeladenen (neben ihrer Tätigkeitsvergütung) nur Verlustanteile bis zur Höhe ihrer Kapitalkonten von je 10 000 DM zu; den restlichen Handelsbilanzverlust rechnete das FA der Komplementär-GmbH zu.

Die Klage, mit der die Klägerin in erster Linie geltend machte, der Gesellschafterbeschluß vom 4. Dezember 1975 bedeute keine Änderung des Gesellschaftsvertrags, sondern lediglich eine Klarstellung dessen, was von vornherein beabsichtigt gewesen sei, hatte keinen Erfolg.

Mit der Revision beantragen die Klägerin und der Beigeladene zu 1, das angefochtene Urteil aufzuheben und den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid dahin zu ändern, daß den Beigeladenen keine Gewinnanteile (aus ihren Tätigkeitsvergütungen), sondern insgesamt Verlustanteile von 23 534 DM bzw. 25 470 DM zugerechnet werden. Die Klägerin und der Beigeladene zu 1 rügen Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Im Betrieb der Klägerin ist nach dem berichtigten Jahresabschluß für 1974 ein Verlust von 49 004 DM entstanden. Dieser Verlust ist im Verhältnis der Gesellschafter untereinander durch Geschäftsführervergütungen der Kommanditisten, die bei ihnen als Sonderbetriebseinnahmen zu berücksichtigen sind, auf 129 327 DM erhöht worden. Den genannten Verlust hat das FA mit jeweils 10 000 DM dem Kommanditisten, im übrigen aber der GmbH zugerechnet. Diese Gewinnverteilung ist, wie das Finanzgericht (FG) zutreffend entschieden hat, nicht zu beanstanden.

1. Für die Berechnung eines Gewinnanteils i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist nach ständiger Rechtsprechung der handelsrechtliche Gewinnverteilungsschlüssel maßgebend (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. Oktober 1974 IV R 141/70, BFHE 113, 511, BStBl II 1975, 73; vom 23. April 1975 I R 234/74, BFHE 115, 488, BStBl II 1975, 603). Für die Verteilung von Verlusten innerhalb einer KG, wie sie im Streitfall in Frage steht, bestehen in diesem Rahmen grundsätzlich zwei Möglichkeiten.

Die Verluste können zwischen dem persönlich haftenden Gesellschafter und dem Kommanditisten aufgeteilt und diesen auch dann zugerechnet werden, wenn dadurch ihr Kapitalkonto negativ wird. Dies bedeutet, daß die Kommanditisten künftige Gewinnanteile zur Deckung des negativen Kapitalkontos verwenden müssen und erst danach die Auszahlung von Gewinnen verlangen können (§ 169 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches - HGB -). Ein derartiges Vorgehen ist trotz des abweichenden Wortlauts des § 167 Abs. 3 HGB handelsrechtlich unbedenklich und steuerrechtlich anzuerkennen (BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1 /79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164).

Die Gesellschafter können aber auch vereinbaren, daß ein entstandener Verlust nach Erschöpfung der (positiven) Kapitalkonten der Kommanditisten dem Komplementär zugerechnet wird und daß der Komplementär die künftigen Gewinne so lange erhält, bis die übernommenen Verlustanteile ausgeglichen sind. Auch eine derartige Abrede ist steuerlich zu berücksichtigen. Sie führt dazu, daß die übernommenen Verlustanteile ebenso wie die späteren Gewinnanteile dem Komplementär zugerechnet werden (BFH-Urteil vom 13. März 1964 VI 343/61 S, BFHE 79, 351, BStBl III 1964, 359).

2. Im Streitfall haben die Gesellschafter sich für die letztgenannte Möglichkeit entschieden. Sie haben im Gesellschaftsvertrag vorgesehen, daß die Verluste der Gesellschaft zunächst auf die Kommanditisten aufgeteilt, nach Aufzehrung von deren Kapitalkonten aber seitens der Komplementärin getragen werden sollten. Hinsichtlich späterer Gewinne war bestimmt, daß sie zunächst zur Auffüllung der Kapitalkonten verwendet werden sollten. Dies läßt sich dahin verstehen, daß zunächst die der GmbH entstandenen Verluste auszugleichen waren und daß die Gesellschafter danach aus ihren Gewinnanteilen ihre Kapitalkonten auf die Höhe der ursprünglichen Einlage aufzufüllen hatten, bevor sie Entnahmen zu Lasten des Gesellschaftsvermögens tätigen durften.

Diese für spätere Gewinnjahre wirksame Abrede ändert aber nichts daran, daß ein entstehender Verlust im Verlustjahr dem persönlich haftenden Gesellschafter zugerechnet wird. Dies kann nicht im Hinblick auf den für spätere Gewinnjahre in Aussicht genommenen Ausgleich unterlassen werden. Ob es zu einem derartigen Ausgleich kommt, war nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zudem ungewiß. Wie das FG zutreffend bemerkt, macht es handelsrechtlich einen Unterschied, ob die Verlustanteile den Kommanditisten unbegrenzt auch auf Kosten eines negativen Kapitalkontos zugerechnet werden oder ob sie, wie hier, dem Komplementär mit dem Versprechen späterer Entlastung zugeteilt werden. So kann der Kommanditist sein auf 0 DM, aber nicht auf einen negativen Betrag, abgesunkenes Kapitalkonto leichter durch eine Einlage auf die bedungene Höhe auffüllen und dadurch die Haftung nach § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB im Falle späterer Entnahmen vermeiden. Auch bei einer Liquidation des Unternehmens hätten beide Verfahren unterschiedliche Folgen, weil das vorhandene Vermögen im Verhältnis der Kapitalanteile zu verteilen ist (§ 155 Abs. 1, § 161 Abs. 2 HGB).

3. Die Gesellschafter der Klägerin haben im Dezember 1975 beschlossen, daß die Kommanditisten die handelsrechtlichen Verluste der GmbH aus ihren künftigen Gewinnanteilen, die über ihre Geschäftsführerbezüge hinausgehen, abzudecken haben. Diese Verpflichtung ergab sich, wie dargelegt, bereits aus dem ursprünglichen Gesellschaftsvertrag. Die neuerliche Vereinbarung enthielt also keine nachträgliche Änderung der Gewinnverteilung, so daß auf die Zulässigkeit einer solchen Vereinbarung nicht einzugehen ist. Die von den Gesellschaftern in der Handelsbilanz vorgenommene Verteilung des Verlusts entsprach dieser Rechtslage; die für die Steuerbilanz vorgesehene Verlustverteilung war demgegenüber rechtlich nicht zutreffend. Darum kann auch der Gewinnverteilung im berichtigten Jahresabschluß nicht gefolgt werden.

4. Die Klägerin hat vor dem FG beantragt, einen Sachverständigen zu der Frage zu hören, daß die im Dezember 1975 vereinbarte Auslegung auch sonst zwischen den Gesellschaftern einer GmbH & Co. KG vereinbart wird. Das FG hat diesem Antrag zu Recht nicht entsprochen, da die Auslegung von Willenserklärungen gemäß § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches Sache des Richters ist und die Hilfe von Sachverständigen hierzu nicht benötigt wird. Die Verfahrensrüge der Klägerin ist demnach unbegründet. Wie dargelegt, führt die von der Klägerin vertretene Auslegung auch nicht zu dem Ergebnis, daß die Verluste insgesamt den Kommanditisten zugerechnet werden könnten.

Fundstellen

Haufe-Index 415055

BFH/NV 1988, 699