BFH Urteil vom 25.11.1965 - IV 216/64 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die übertragung einer wesentlichen Beteiligung (ß 17 EStG) auf die Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, führt nur nach Maßgabe der Gegenleistung zu einem Veräußerungsgewinn, wenn der Wert der Beteiligung zwar erheblich höher ist als die Gegenleistung, die Kapitalgesellschaft die Beteiligung jedoch nur mit ihren tatsächlichen Anschaffungskosten einbucht.

Bei dem unentgeltlichen Erwerb einer wesentlichen Beteiligung im Sinne des § 17 EStG durch eine natürliche Person ist der Erwerber an die Anschaffungskosten seines Rechtsvorgängers gebunden. An der entgegenstehenden Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (vgl. Entscheidung VI 722/38 vom 14. Dezember 1938, RStBl 1939 S. 212) hält der Senat nicht fest.

Normenkette

EStG § 17; EStDV § 5 Abs. 1, § 5/2

Tatbestand

Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1954, ob bei der übertragung von Aktien eines wesentlich beteiligten Gesellschafters an die AG für eine unter dem gemeinen Wert der Aktien liegende Gegenleistung in Höhe des Wertunterschiedes ein Veräußerungsgewinn (ß 17 EStG) verwirklicht ist.

Die Bgin. erbte im Jahre 1950 eine Beteiligung von nominell 550.000 DM an einer AG, deren Grundkapital 1 Mill. DM betrug. Die restlichen nominell 450.000 DM Aktien befanden sich in Händen eines der Bgin. nahestehenden Dritten, der Vorstandsmitglied der AG war. Der Erbschaftsteuerwert der Aktien war vom Finanzamt mit 105 v. H. angesetzt worden.

Im Jahre 1954 veräußerte die Bgin. nominell 100.000 DM Aktien an die AG für 105.000 DM (105 v. H.). Das Finanzamt setzte den tatsächlichen Wert an, der nach seiner Auffassung 193 v. H. (193.000 DM) betrug, und errechnete einen Veräußerungsgewinn der Bgin. (ß 17 EStG) in Höhe des Unterschiedsbetrag von 88.000 DM. Bei der AG verlangte das Finanzamt die Einbuchung der Aktien mit 193.000 DM, so daß eine Einlage der Bgin. in Höhe von 88.000 DM zugunsten des Rücklagenkontos in Erscheinung trat. Bei der Gewinnermittlung der AG blieb die Vermögensmehrung als gesellschaftsrechtlicher Vorgang außer Betracht.

Das Finanzgericht gab der Sprungberufung der Bgin. statt. Es lehnte die Annahme eines Veräußerungsgewinns ab, da die Bgin. gegenüber dem als ihre Anschaffungskosten anzusehenden Betrag von 105.000 DM keine höhere Gegenleistung von der AG erhalten habe. Das Urteil des Finanzgerichts ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1964 S. 486 veröffentlicht.

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzamt zur erneuten Ermittlung des Veräußerungsgewinns.

Der Gewinn aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG bemißt sich im wesentlichen nach der Höhe des Veräußerungspreises einerseits und der Anschaffungskosten der Beteiligung andererseits (ß 17 Abs. 2 EStG).

Bei der Ermittlung des Veräußerungspreises kommt der Senat allerdings aus anderen Gründen zu dem gleichen Ergebnis wie die Vorinstanz.

überträgt ein wesentlich beteiligter Gesellschafter einen Teil seiner privaten Beteiligung auf die Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, und zwar für eine Gegenleistung, deren Wert unter dem Wert der übertragenen Anteile liegt, so kann ein solcher Vorgang nach seinem wirtschaftlichen Gehalt und dem von den Beteiligten verfolgten Zweck als Verkauf zu einem niedrigen Preis, als gemischte Schenkung oder als gemischte Einlage gewürdigt werden. Von diesen Möglichkeiten scheidet im Streitfall die Annahme einer gemischten Schenkung aus. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts, die weder einen Rechtsirrtum noch einen Aktenverstoß erkennen lassen, bestehen keine Anhaltspunkte dafür, daß sich die AG und die Bgin. über eine teilweise Unentgeltlichkeit der Anteilsübertragung einig gewesen seien.

Es braucht nicht zu der Frage Stellung genommen zu werden, ob es sich im Streitfall um eine Veräußerung zu niedrigem Preise oder um eine gemischte Einlage handelt. Denn unter beiden Gesichtspunkten ist für die Annahme einer Gewinnverwirklichung bei der Bgin. unter Zugrundelegung eines die Gegenleistung von 105.000 DM übersteigenden Betrages kein Raum. Bei einer Veräußerung zu niedrigem Preis bemißt sich der Veräußerungsgewinn nach dem tatsächlichen Verkaufserlös von 105.000 DM (ß 17 Abs. 2 EStG). Dabei bleibt das handelsrechtliche Verbot des Erwerbs eigener Aktien durch die AG schon deshalb steuerlich unbeachtlich, weil eine entgegen diesem grundsätzlichen Verbot vorgenommene übertragung gleichwohl wirksam ist (ß 65 Satz 1 des Aktiengesetzes vom 30. Januar 1937 - AktG -). Liegt eine gemischte Einlage vor, so entsteht das Problem einer Gewinnverwirklichung bei dem einlegenden Gesellschafter nur, wenn die empfangende Kapitalgesellschaft verpflichtet ist, die Einlage mit dem höheren Wert einzubuchen oder wenn sie dazu zwar nur berechtigt ist, aber von dem Recht der Höherbewertung Gebrauch macht. Denn in diesen Fällen entgeht die inzwischen bei dem Gesellschafter eingetretene Steigerung des Wertes der Beteiligung endgültig der Besteuerung. Ein solches Ergebnis ist mit dem Sinn und Zweck des § 17 EStG nicht vereinbar.

Der Senat geht von der Auffassung aus, daß für die Beurteilung der Frage, ob und in welcher Höhe bei dem Gesellschafter ein Veräußerungsgewinn entstanden ist, die buchmäßige Behandlung des Vorgangs bei der empfangenden Kapitalgesellschaft nicht außer Betracht bleiben kann. Der vorrangige Zweck des § 17 EStG zwingt dazu, die Gewinnrealisierung nur zu verneinen, soweit die künftige steuerliche Erfassung der Wertsteigerungen sichergestellt bleibt. Es handelt sich dabei um die Anwendung eines die Systematik des Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrechts beherrschenden Grundsatzes (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 434/30 vom 9. Mai 1933, RStBl 1933 S. 999; Urteile des Bundesfinanzhofs I 155/59 U vom 25. Mai 1962, BStBl 1962 III S. 351, Slg. Bd. 75 S. 231; I 167/59 U vom 13. Juli 1965, BStBl 1965 III S. 640). Seine Berücksichtigung ist jedenfalls da gerechtfertigt, wo die beteiligten natürlichen und juristischen Personen besonders nahe verbunden sind, wie das bei Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung im Sinne des § 17 EStG der Fall ist. Geht man von diesen Grundsätzen aus, so läßt es sich rechtfertigen, im Streitfall bei Annahme einer (gemischten Einlage eine Gewinnverwirklichung, wie sie der Vorsteher des Finanzamts für richtig hält, zu verneinen, da die AG die erworbene Beteiligung tatsächlich nur mit den ihr entstandenen Anschaffungskosten einbuchte. Die AG war nicht verpflichtet, einen höheren Wert anzusetzen. Die anteilige Erhöhung des Wertes der Restbeteiligung der Bgin., die durch die übertragung der in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven auf die Kapitalgesellschaft eingetreten ist, führt zu keinem Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 EStG, sondern nur zu einer Wertumschichtung innerhalb des Vermögens der Bgin.

Bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Bgin. geht der Senat von anderen rechtlichen Erwägungen als die Vorinstanz aus. Die Vorinstanzen behandelten als Anschaffungskosten der auf die AG übertragenen wesentlichen Beteiligung den Betrag, den das Finanzamt seinerzeit der Festsetzung der Erbschaftsteuer zugrunde legte. Sie wendeten die Grundsätze des § 5 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1953 - EStDV - (später § 7 Abs. 2 EStDV) und des § 13 Ziff. 2 Buchst. b EStDV 1953 (später § 27 Ziff. 2 Buchst. b EStDV), die für die Bewertung einzelner unentgeltlich erworbener Wirtschaftsgüter gelten, auf den unentgeltlichen Erwerb einer wesentlichen Beteiligung entsprechend an. Die Vorinstanzen befanden sich damit in Einklang mit der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, die aus den bezeichneten Vorschriften den Schluß zog, daß diese Regelungen einen allgemeinen Rechtsgedanken enthielten, der auch für den unentgeltlichen Erwerb einer wesentlichen Beteiligung gelte (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 722/38 vom 14. Dezember 1938, RStBl 1939 S. 212). Nach der Auffassung des Reichsfinanzhofs, die sinngemäß nicht nur auf den Fall der Schenkung, sondern auch auf den Erwerb von Todes wegen zutraf, sollte die Schenkung einer wesentlichen Beteiligung einerseits nicht zur Verwirklichung eines Gewinns im Sinne des § 17 EStG beim Schenker führen; andererseits sollte infolge des Ansatzes fiktiver Anschaffungskosten beim Erwerber eine beim Schenker eingetretene Wertsteigerung einkommensteuerlich auch beim Beschenkten nicht mehr erfaßt werden können.

Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung des Reichsfinanzhofs nicht an. Es liegt eine Lücke im Gesetz vor. Weder das EStG noch die EStDV schreiben vor, welcher Betrag bei dem unentgeltlichen Erwerb einer wesentlichen Beteiligung - sei es durch Schenkung, sei es durch Erwerb von Todes wegen - der Erwerber als Anschaffungskosten anzusetzen hat. Zwar lassen die angeführten Vorschriften der §§ 5 Abs. 2, 13 Ziff. 2 Buchst. b EStDV 1953 einen allgemeinen Grundsatz erkennen. Aber der unentgeltliche Erwerb einer wesentlichen Beteiligung kann nicht nach diesem Grundsatz beurteilt werden. Denn für die wesentlichen Beteiligungen sind nicht die Grundsätze für den Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter, sondern für den Erwerb ganzer Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile (ß 5 Abs. 1 EStDV 1953, später § 7 Abs. 1 EStDV) analog anzuwenden. Der Gesetzgeber stellt in den §§ 16 und 17 EStG Mitunternehmeranteile und wesentliche Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in den wichtigsten Beziehungen gleich. Auch die Entstehungsgeschichte spricht für diese Auffassung. In § 30 EStG 1925 waren die heute auf die §§ 16 und 17 EStG verteilten Vorschriften auch äußerlich noch zusammengefaßt.

Die entsprechende Anwendung der Vorschrift des § 5 Abs. 1 EStDV 1953 auf die unentgeltliche übertragung wesentlicher Beteiligungen führt dazu, daß bei dem übertragenden keine Gewinnverwirklichung eintritt und der Erwerber an die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers (übertragenden) gebunden ist. Dieser Grundsatz gilt auch für die Bemessung der Anschaffungskosten im Fall des Erwerbs von Todes wegen. Er findet seine Bestätigung in § 17 Abs. 4 EStG. Danach wird die Einkommensteuer vom Veräußerungsgewinn auf Antrag ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige den veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung erworben und infolge des Erwerbs Erbschaftsteuer entrichtet hat. Die Vorschrift ist nur sinnvoll, wenn davon ausgegangen wird, daß die stillen Reserven, die bei dem unentgeltlichen Erwerb der Erbschaftsteuer unterlegen haben, bei der Veräußerung von der Einkommensteuer erfaßt werden. Das setzt voraus, daß in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns die bei dem Rechtsvorgänger eingetretene Wertsteigerung der Anteile einbezogen wird. Dies ist nur der Fall, wenn von den Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers ausgegangen wird. Der in Abschn. 140 Abs. 5 EStR (seit 1955) zum Ausdruck kommenden abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung stimmt der Senat deshalb nicht zu.

Der Senat hat erwogen, ob dieser Auffassung die Vorschriften des § 17 Abs. 2 und § 52 Abs. 17 EStG 1965 (BGBl I S. 1901, BStBl 1965 I S. 686) entgegenstehen. Nach der ausdrücklichen Vorschrift des § 17 Abs. 2 EStG 1965 sind bei unentgeltlichem Erwerb einer wesentlichen Beteiligung die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend. Nach § 52 Abs. 17 Satz 2 EStG 1965 ist diese Vorschrift für die Berechnung des Veräußerungsgewinns anzuwenden, wenn der Veräußerer die Beteiligung nach dem 31. Dezember 1964 unentgeltlich erworben hat. Der Senat sieht in dieser gesetzlichen Regelung eine Bestätigung seiner Rechtsauffassung. Der Gesetzgeber gab zu erkennen, daß er in den Fällen der vorliegenden Art die Bindung des unentgeltlich Erwerbenden an die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers für die sachlich angemessene Lösung hält. Aus § 52 Abs. 17 EStG 1965 könnte man zwar entnehmen, daß der Gesetzgeber im Hinblick auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 722/38) von der Auffassung ausging, diese Lösung sei bisher nicht geltendes Recht gewesen. Dieses im Gesetz nicht zum Ausdruck kommende Motiv des Gesetzgebers steht jedoch der Durchsetzung einer besseren Rechtserkenntnis nicht im Wege. Der Senat wäre zu seiner Rechtsauffassung auch ohne die gesetzliche Regelung gelangt (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs I 167/59 U). In der Bestimmung des 1. Januar 1965 als des Stichtages für die Anwendung der Vorschrift des § 17 Abs. 2 EStG 1965 liegt keine authentische Interpretation des Gesetzgebers hinsichtlich der für die vorangegangenen Zeiträume maßgebenden Rechtslage. Deren Beurteilung ist in derselben Weise möglich, wie dies auch ohne Erlaß des Steueränderungsgesetzes 1965 vom 14. Mai 1965 (BGBl I S. 377, BStBl 1965 I S. 217) der Fall gewesen wäre. Die änderung der Rechtsprechung, die den gegenüber früheren Zeiträumen ungleich stärkeren Werterhöhungen im Bereich der Sachwerte durch strengere Berücksichtigung des Gesetzeszweckes Rechnung trägt, bedeutet daher auch keine unzulässige rückwirkende Besteuerung.

Im Streitfall befand sich die Beteiligung im Zeitpunkt der Währungsumstellung offenbar im Besitz der Erblasserin. Die Anschaffungskosten der Bgin. entsprechen demnach dem endgültigen Höchstwert, mit dem die Beteiligung in eine steuerliche DM-Eröffnungsbilanz hätte eingestellt werden können (ß 37 Abs. 3 EStDV 1953, später § 53 Abs. 3 EStDV). Ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 EStG kann nur in Höhe des Unterschiedes zwischen dem Betrag der für die Bgin. maßgeblichen Anschaffungskosten der Beteiligung und der von der Kapitalgesellschaft tatsächlich erbrachten Gegenleistung - nach Abzug der Veräußerungskosten - entstanden sein, solange die AG an dem Wertansatz in ihrer Bilanz festhält.

Die Vorentscheidung, die von anderen rechtlichen Erwägungen ausging, wird aufgehoben. Die nicht spruchreife Sache wird an das Finanzamt zur Ermittlung der Anschaffungskosten der Beteiligung und des sich hiernach ergebenden Veräußerungsgewinns zurückverwiesen.

Fundstellen

Haufe-Index 424135

BStBl III 1966, 110

BFHE 1966, 303

BFHE 84, 303