BFH Urteil vom 25.10.1995 - I R 76/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuerrechtliche Organschaft und GmbH & atypisch Still

Leitsatz (NV)

Die Rechtsfolgen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft treten nicht ein, wenn am Gewerbebetrieb einer Organgesellschaft ein atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist.

Normenkette

GewStG 1978/1984 § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2; GewStG 1978/1984 § 8 Nr. 8; GewStG 1978/1984 § 9 Nr. 2; GewStG 1978/1984 § 12 Abs. 3 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Nürnberg

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. An dem unter ihrer Firma betriebenen gewerblichen Unternehmen war in den Erhebungszeiträumen 1979 bis 1985 (Streitjahre) eine KG als atypisch stille Gesellschafterin beteiligt. Die KG war eine konzernleitende Holding und gewerbesteuerrechtlich Organträger für mehrere Kapitalgesellschaften. Nach Ansicht des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --) war sie auch Organträger der Klägerin. Nicht zum Organkreis gehörte nach Auffassung des FA dagegen die aus der Klägerin und der KG bestehende Mitunternehmerschaft. Auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung erließ das FA für die Streitjahre Gewerbesteuermeßbescheide, die an den Geschäftsführer der Klägerin adressiert sind und den Hinweis enthalten, der Bescheid betreffe den Gewerbebetrieb der Klägerin, an dem die KG schuldrechtlich (atypisch still) beteiligt sei, und er richte sich an die Klägerin als Betriebsinhaberin und Steuerschuldnerin.

Die Klägerin legte ohne Erfolg Einsprüche ein.

Während des anschließenden Klageverfahrens änderte das FA den Gewerbesteuermeßbescheid für 1984 und setzte den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag auf ... DM fest. Dabei berücksichtigte es gemäß § 11 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) einen Freibetrag für Personengesellschaften in Höhe von 36 000 DM. Außerdem hob es den in den Bescheiden für 1983 und 1985 enthaltenen Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der Änderungsbescheid für 1984 und die Bescheide über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung sind an die Klägerin adressiert und enthalten den gleichen Hinweis wie die durch sie geänderten Bescheide. Die Klägerin leitete sie in das Klageverfahren über.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (GewStG a. F.).

Entscheidungsgründe

Die Revision war als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das FG hat zutreffend erkannt, daß nach der Systematik des GewStG die Gewerbeerträge und Gewerbekapitalien des unter der Firma der Klägerin betriebenen gewerblichen Unternehmens nicht der KG als Organträgerin zugerechnet werden dürfen. Aus § 8 Nr. 8, § 9 Nr. 2 und § 12 Abs. 3 Nr. 2 GewStG folgt, daß sie vorrangig bei der jeweiligen Mitunternehmerschaft zu erfassen sind und dadurch die Wirkungen des gewerbesteuerrechtlichen Organschaftsverhältnisses (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG a. F.; jetzt § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) verdrängt werden.

1. Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG 1978/1984 gilt eine Kapitalgesellschaft, die derart in ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen eingegliedert ist, daß die Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfüllt sind, als Betriebsstätte des anderen Unternehmens (sog. gewerbesteuerrechtliche Organschaft). Eine Kapitalgesellschaft kann auch dann Organgesellschaft sein, wenn sie Gesellschafterin einer Personengesellschaft ist, z. B. als persönlich haftende Gesellschafterin einer Handelsgesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG (s. Bundesfinanzhof -- BFH --, Urteile vom 8. Dezember 1971 I R 3/69, BFHE 104, 174, BStBl II 1972, 289; vom 2. März 1983 I R 85/79, BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427; vom 10. November 1983 IV R 56/80, BFHE 140, 93, BStBl II 1984, 150; vom 11. Juni 1985 VIII R 252/80, BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33, 35; ebenso Abschn. 17 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien -- GewStR -- 1990, und z. B. Zacharias/Suttmeyer/Rinnewitz, Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 1988, 128, 133; Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 2 Anm. 122 a; Schmidt/Müller/Stöcker, Die Organschaft, 4. Aufl. 1993, Rdnr. 902; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl. 1994, § 2 Rdnr. 194). Die Personenhandelsgesellschaft, an der die Organgesellschaft beteiligt ist, kann dagegen -- da sie keine Kapitalgesellschaft ist -- nicht Organgesellschaft sein (s. BFH-Urteile vom 17. Januar 1973 I R 253/71, BFHE 108, 51, BStBl II 1973, 269; in BFHE 140, 93, BStBl II 1984, 150; in BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33; vom 17. April 1986 IV R 221/84, BFH/NV 1988, 116; ebenso Abschn. 17 Abs. 5 Satz 4 GewStR 1990, und z. B. Schmidt/Müller/Stöcker, a. a. O. Rdnr. 903; Lenski/Steinberg, a. a. O., § 2 Anm. 122; Glanegger/Güroff, a. a. O., § 2 Rdnr. 194; Blümich/Obermeier, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 2 GewStG Rdnr. 682).

2. Umstritten ist, ob die Rechtsfolgen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft eintreten, wenn am Gewerbebetrieb einer Organgesellschaft ein atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist.

Die Finanzverwaltung verneint dies. Nach ihrer Auffassung sind der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital des Betriebs bei der atypisch stillen Gesellschaft zu erfassen und nicht dem Organträger zuzurechnen (s. Abschn. 17 Abs. 5 Satz 6 GewStR 1990).

Dem hat sich der überwiegende Teil der Literatur angeschlossen (s. Glanegger/Güroff, a. a. O., § 2 Rdnr. 194; Blümich/Obermeier, a. a. O., § 2 GewStG Rdnr. 682; Lenski/Steinberg, a. a. O., § 2 Anm. 122 a; Meyer- Scharenberg/Popp/Woring, Gewerbesteuer-Kommentar, 1989, § 2 Rdnr. 636; Bittner, Gewerbesteuer, Kommentar, § 2 Rdnr. 552; Binger, Der Betrieb -- DB -- 1988, 414; Sarrazin, Finanz-Rundschau -- FR -- 1989 S. 11). Anderer Ansicht sind Zacharias/Suttmeyer/Rinnewitz (DStR 1988, 128, 131 f.) und Knobbe-Keuk (Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, § 21 II 7 b -- S. 769 --). Sie meinen, Besteuerungsgegenstand sei nicht ein Gewerbebetrieb der atypisch stillen Gesellschaft, sondern das gewerbliche Unternehmen des Geschäftsinhabers. Ist dieser eine Kapital- und Organgesellschaft, tritt nach Ansicht dieser Autoren die Rechtsfolge des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG ein.

3. Der erkennende Senat schließt sich -- wie bereits der VIII. Senat im Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93 (BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794) -- der von der Verwaltung und dem weit überwiegenden Teil der Literatur vertretenen Rechtsansicht an. Denn aus § 8 Nr. 8, § 9 Nr. 2 und § 12 Abs. 3 Nr. 2 GewStG ergibt sich, daß die Besteuerung der Mitunternehmerschaft Vorrang gegenüber der Organschaft hat (BFH-Urteil in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794).

a) Trotz der Fiktion des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG 1978/1984 bilden die Organgesellschaften und der Organträger kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbständige Unternehmen, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge und Gewerbekapitalien getrennt zu ermitteln sind (ständige Rechtsprechung des BFH; s. z. B. BFH-Urteile vom 17. Februar 1972 IV R 17/68, BFHE 105, 383, BStBl II 1972, 582; vom 6. November 1985 I R 56/82, BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73; vom 23. Januar 1992 XI R 47/89, BFHE 167, 158, BStBl II 1992, 630; vom 2. Februar 1994 I R 10/93, BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768). Dabei sind Kürzungen und Hinzurechnungen nach den §§ 8, 9 und 12 Abs. 2 und 3 GewStG vorzunehmen (BFH-Entscheidungen in BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768; in BFHE 167, 158, BStBl II 1992, 630, 631; vom 27. Juni 1990 I R 183/85, BFHE 161, 157, BStBl II 1990, 916, 918; vom 25. Mai 1988 I B 8/88, BFH/NV 1989, 454, 455; vom 6. November 1985 I R 56/82, BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73). Erst auf einer zweiten Stufe werden die so ermittelten Werte -- um Mehrfacherfassungen korrigiert -- zu einem Gewerbeertrag und einem Gewerbekapital zusammengefaßt und beim Organträger der Gewerbesteuer unterworfen.

b) Die vorgenannten Kürzungs- und Hinzurechnungsvorschriften des GewStG sollen die Doppelerfassung von Verlusten oder Gewinnen und von Vermögenswerten bei Mitunternehmerschaften vermeiden und zu einer zutreffenden Objektbesteuerung führen. Verluste, Gewinne und Vermögenswerte sollen sich gewerbesteuerrechtlich nur einmal und allein in dem Unternehmen auswirken, in dem sie entstanden sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. Juni 1987 I R 301/83, BFHE 150, 441, BStBl II 1987, 816, 817 zu § 9 Nr. 2 GewStG; vom 23. Oktober 1986 IV R 319/84, BFHE 148, 67, BStBl II 1987, 64; vom 7. Dezember 1971 VIII 16/65, BFHE 104, 460, BStBl II 1972, 388; vom 7. Februar 1985 IV R 31/83, BFHE 143, 280, BStBl II 1985, 372, 373; Abschn. 53 Abs. 3 GewStR 1990; Knobbe-Keuk, a. a. O., S. 745). Gegenstand der Gewerbesteuer sind nur der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital, die auf den eigenen Betrieb entfallen (BFH-Urteile vom 5. September 1990 X R 20/89, BFHE 162, 135, BStBl II 1991, 25, 27; in BFHE 148, 67, BStBl II 1987, 64, 65).

Die Tätigkeit von Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, ist stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a. F.; jetzt § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --). Der Betrieb dieser Gesellschaften bildet einen selbständigen Steuergegenstand. Gewerbeertrag und Gewerbekapital sind nur bei dieser Gesellschaft anzusetzen. Insoweit unterbleibt eine Zusammenrechnung im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses mit einer an dieser Gesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft. Vielmehr bleiben diese Erträge und Vermögenswerte außerhalb des Organschaftsverhältnisses (BFH-Urteil in BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427, 428 m. w. N.).

Bei einer gewerblichen Personengesellschaft sind im Regelfall die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes sowohl in einkommen- als auch in gewerbesteuerrechtlicher Sicht (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, 621). Sie sind, wenn sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben können, als Mitunternehmer und damit als Unternehmer des Betriebes anzusehen. Nach der in den Streitjahren geltenden Fassung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG war die Tätigkeit der OHG, der KG und anderer Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes waren, stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen. Sachlich gewerbesteuerpflichtig sind danach die Mitunternehmer, unabhängig von ihrer dinglichen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen. Das gilt auch für die Gesellschafter einer atypisch stillen Gesellschaft, die eine "andere Gesellschaft" i. S. von § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG ist (vgl. Senatsurteile vom 10. November 1993 I R 20/93, BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327, 331 m. w. N.; vom 10. August 1994 I R 133/93, BHE 175, 357, 360, BStBl II 1995, 171).

Soweit der VIII. Senat im Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83 (BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311) eine abweichende Auffassung vertreten haben sollte, hat er sie im Urteil in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794 ausdrücklich aufgegeben. Unberührt davon bleibt die Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht bei der atypisch stillen Gesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794). Wegen des Fehlens eines Gesellschaftsvermögens als Vollstreckungsgrundlage ist Steuerschuldner der Gewerbesteuer nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG allein der Geschäftsinhaber (vgl. BFH-Urteile in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, 316; vom 12. November 1985 VIII R 414/83, BFH/NV 1987, 393; vom 14. September 1989 IV R 85/88, BFH/NV 1990, 591; in BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327, 329). Die für die Gesellschaft ermittelten Besteuerungsmerkmale sind deshalb in dem gegen ihn als Steuerschuldner festzusetzenden Gewerbesteuermeßbetrag zu erfassen (vgl. Urteil in BFH/NV 1990, 591).

Die angefochtenen Bescheide entsprechen dem. Das FG hat daher die Klage zu Recht abgewiesen.

Fundstellen

Haufe-Index 421058

BFH/NV 1996, 504

GmbHR 1996, 638