BFH Urteil vom 25.10.1994 - VII R 14/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zulassung zur Steuerberaterprüfung

Leitsatz (NV)

1. Zur berufspraktischen Voraussetzung für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nach § 36 StBerG i. d. F. vor und nach dem Inkrafttreten des 5. StBerÄndG.

2. Tätigkeiten auf dem Gebiet der Betriebswirtschaft oder als Buchhalter erfüllen i. d. R. nicht die berufspraktische Voraussetzung für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nach § 36 StBerG i. d. F. des 5. StBerÄndG ( insoweit veröffentlicht in BFHE 176, 201, BStBl II 1995, 210).

3. Die Ablehnung der Zulassung zur Steuerberaterprüfung begründet stets ein berechtigtes Interesse an einer Rehabilitierung durch die Feststellung der Rechtswidrigkeit des ablehnenden Bescheids.

Normenkette

StBerG § 36 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 100 Abs. 1 S. 4

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hat nach Abschluß ihres Universitätsstudiums den akademischen Grad einer Diplom- Ökonomin erworben.

In der Zeit vom 1. September 1977 bis 31. Dezember 1982 war sie Mitarbeiterin der X-GmbH. Nach dem hierüber vorgelegten Zeugnis gehörten zu ihren Aufgaben die Beratung der Konzessionäre, das Erstellen und Auswerten der jährlichen Betriebskostenvergleiche, die Bearbeitung betriebswirtschaftlicher Probleme sowie Schulungsveranstaltungen und betriebswirtschaftliche Seminare. Nach der im Klageverfahren eingereichten eidesstattlichen Versicherung ihres jetzigen Ehemannes, der als Abteilungsleiter der Vorgesetzte der Klägerin bei der X-GmbH war, war die Klägerin mit der Durchführung von Investitionsrechnungen unter Einbeziehung der hierfür geltenden steuerlichen Aspekte, mit der Finanzplanung, der Entwicklung von Fusionsstrategien mit Hinblick auf die steuerlichen Konsequenzen und mit der Entwicklung eines strategischen Unternehmensplanungsmodells auf der Basis der vorliegenden Gewinn- und Verlustzahlen für einen Fünf-Jahres-Zeitraum befaßt.

Vom 1. Januar 1983 bis 28. Februar 1985 war die Klägerin Controllerin bei der Y- GmbH & Co. KG.

Seit September 1985 arbeitete die Klägerin freiberuflich für verschiedene Unternehmen. Für die Z-GmbH war sie im gesamten Bereich des Rechnungswesens und der Steuern tätig. Zu ihren Aufgaben gehörte die komplette Erledigung der Buchhaltung, einschließlich der Lohnabrechnung und der Erledigung der monatlichen Steueranmeldungen bis hin zur Kostenrechnung, Betriebsabrechnung, der Organisation der Buchführung und der vorbereitenden Abschlußarbeiten. Die steuerliche Beratung und Erstellung des steuerlichen Jahresabschlusses erfolgte durch einen Steuerberater. Seit März 1990 war die Klägerin kaufmännischer Geschäftsführer dieser Firma.

Neben der vorgenannten Tätigkeit war die Klägerin von Mai 1988 bis Februar 1990 -- ebenfalls freiberuflich -- für die W-GmbH und von Mai 1990 bis Oktober 1990 für die W-GmbH & Co. KG tätig. Nach der eidesstattlichen Versicherung des dortigen Geschäftsführers war sie verantwortlich für die Kontenklärung im Debitoren- und Kreditorenbereich, für die Implementation eines Programms zur Abrechnung von Kunden- und Lieferantendarlehen, die Vorlage der Monatsabschlüsse, die Vorbereitung der Jahresabschlüsse zur Vorlage beim Steuerberater, die buchhalterische Umsetzung der Fusion der V-GmbH in die W-GmbH, die Erstellung des notwendigen Zwischenabschlusses zum 31. Oktober 1989, die Organisation und Koordination mit den von der Geschäftsleitung beauftragten Wirtschaftsprüfern sowie für die Schulung und Einarbeitung der im Oktober 1989 eingestellten Verwaltungsleiterin. Der Klägerin seien diese Aufgaben wegen des Ausscheidens des Buchhaltungsleiters übertragen worden. Bei der von ihr durchgeführten Reorganisation der Buchführung sei die Klägerin regelmäßig mit steuerlichen Fragen befaßt gewesen.

Außerdem war die Klägerin seit Januar 1986 mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von etwa 2 Stunden als Vorstandsmitglied für die Finanzen des Vereins K e. V. tätig und erstellte dessen Finanz- und Lohnbuchhaltung sowie die Steuererklärungen.

Am 30. Dezember 1991 beantragte die Klägerin ihre Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1992. Der Zulassungsausschuß für Steuerberater beim Finanzministerium (FinMin) ließ sie zur Prüfung nicht zu, weil sie nach Abschluß des Studiums nicht hauptberuflich 3 Jahre auf dem Gebiet des Steuerwesens bzw. auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern praktisch tätig gewesen sei.

Die Klage der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Klage sei als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig, nachdem die begehrte Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1992 wegen Zeitablaufs nicht mehr möglich sei. Sie sei jedoch unbegründet.

Die Klägerin sei zur Steuerberaterprüfung 1992 zu Recht nicht zugelassen worden, weil sie nicht i. S. von § 36 Abs. 1 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) hauptberuflich 3 Jahre auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern praktisch tätig gewesen sei. Diese durch das 5. Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (5. StBerÄndG) vom 13. Dezember 1990 (BGBl I, 2756) eingeführte Gesetzesfassung sei maßgeblich, weil sie am 1. Januar 1991 in Kraft getreten sei und die Klägerin die Zulassung zur Steuerberaterprüfung am 30. Dezember 1991 beantragt habe. Die Klägerin habe lediglich Tätigkeiten ausgeübt, bei denen steuerliche Fragen nur eine mittelbare (Rechnungswesen) und untergeordnete (Voranmeldungen) Rolle spielten. Eine solche Tätigkeit reiche für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nicht aus.

Außerhalb des öffentlichen Dienstes beschränke sich die Tätigkeit auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern grundsätzlich auf die Tätigkeit bei zur Hilfeleistung in Steuersachen befugten Personen, Vereinigungen und Einrichtungen. Nur ausnahmsweise reiche auch eine Tätigkeit in einem Gewerbebetrieb aus. Sie müsse dann im Rahmen einer Steuerabteilung erbracht sein, wozu allerdings auch eine einzige Person genügen könne. Der Hauptinhalt der Tätigkeit müsse Angelegenheiten betreffen, die in der Regel auch Gegenstand der (freiberuflichen) steuerlichen Beratung seien; die Tätigkeit müsse sich auf den Kernbereich der Berufstätigkeit des späteren Steuerberaters beziehen.

Mit der Revision trägt die Klägerin vor, sie sei inzwischen zur Steuerberaterprüfung 1993 zugelassen und nach bestandener Prüfung zur Steuerberaterin bestellt worden. Bei der Zulassung habe das FinMin ausdrücklich ihre Tätigkeit bei der X-GmbH als hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens i. S. des § 36 StBerG a. F. angesehen und damit die alte Rechtslage angewandt. Diese berufspraktische Tätigkeit hätte dann aber auch für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1992 anerkannt werden müssen. Das berechtigte Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts i. S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sei trotz der Prüfungszulassung für 1993 gegeben, weil sie zusätzliche Verwaltungs- und Prüfungsgebühren habe zahlen müssen und erst 1 Jahr später in den erstrebten Beruf hätte eintreten können.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung festzustellen, daß der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig sei, hilfsweise, die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuweisen.

Das FinMin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es macht geltend, das für die Fortsetzungsfeststellungsklage erforderliche Feststellungsinteresse liege nicht vor.

Schadensersatzansprüche, zu deren Durchsetzung das Verfahren offensichtlich betrieben werde, seien nicht gegeben. In der Ablehnung der Zulassung der Klägerin zur Steuerberaterprüfung 1992 liege -- wie das FG bestätigt habe -- keine vorsätzliche oder fahrlässige Pflichtverletzung durch die Mitglieder des Zulassungsausschusses. Besondere Rehabilitierungsinteressen habe die Klägerin nicht vorgetragen.

An die der Prüfungszulassung für 1993 zugrundeliegende Spruchpraxis der Verwaltung, die für die bis zum 31. Dezember 1990 ausgeübten Tätigkeiten entgegen dem Gesetzeswortlaut auf die alte Rechtslage ("Steuerwesen") abstelle, sei das FG nicht gebunden. Es habe daher zu Recht entschieden, daß § 36 StBerG in der jetzt gültigen Fassung auf alle Zulassungsanträge anzuwenden sei, über die nach Inkrafttreten des 5. StBerÄndG zu entscheiden sei. Eine gesetzliche Übergangsregelung bestehe nicht, und es sei auch insoweit keine unzulässige Rückwirkung gegeben.

Selbst wenn die Auffassung des FG insoweit unzutreffend sei, wäre die Klage hinsichtlich der Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1992 zu Recht abgewiesen worden. Die Klägerin habe das Vorliegen einer hauptberuflichen Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens hinsichtlich ihrer Tätigkeit bei der Firma X-GmbH erstmals im Klageverfahren durch eine Versicherung an Eides Statt ihres Ehemannes und früheren Geschäftsführers der Firma nachgewiesen. Erst aufgrund dieser Versicherung habe der Zulassungsausschuß diese Tätigkeit als eine solche auf dem Gebiet des Steuerwesens anerkennen und sie zur Steuerberaterprüfung 1993 zulassen können. Im Zeitpunkt der Entscheidung über den Antrag auf Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1992 am 22. April 1992, habe dagegen nur das Zeugnis der Firma X-GmbH vorgelegen, aus dem nicht hervorgegangen sei, daß die Klägerin im Rahmen ihrer Tätigkeit regelmäßig mit steuerlichen Fragen befaßt war.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Das FG hat zu Recht die Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage bejaht.

Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO spricht das Gericht, wenn sich der angefochtene Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt hat, auf Antrag durch Urteil aus, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Erledigen kann sich auch ein Verpflichtungsbegehren, wenn z. B. der begehrte Verwaltungsakt -- im Streitfall die Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1992 -- aus tatsächlichen Gründen (hier: Zeitablauf) nicht mehr erteilt werden kann. Die Vorschrift über die Fortsetzungsfeststellungsklage findet deshalb auf Verpflichtungsklagen entsprechende Anwendung (vgl. Urteile des erkennenden Senats vom 23. März 1976 VII R 106/73, BFHE 118, 503, BStBl II 1976, 459, und vom 4. März 1986 VII R 78/84, BFH/NV 1986, 622). Die Klägerin konnte deshalb im Klageverfahren von ihrem ursprünglichen Antrag, das FinMin zu verpflichten, sie zur Steuerberaterprüfung 1992 zuzulassen, nachdem der Prüfungstermin verstrichen war, zu dem Feststellungsbegehren nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO übergehen.

Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, daß im Streitfall das für die Fortsetzungsfeststellungsklage erforderliche berechtigte Interesse der Klägerin an der Feststellung, daß die Ablehnung der Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1992 rechtswidrig war, vorliegt. Daran ändert auch die inzwischen erfolgte Zulassung der Klägerin zur Steuerberaterprüfung 1993 und ihre nachfolgende Bestellung als Steuerberater nichts. Es kann dahinstehen, ob die begehrte Feststellung geeignet wäre, die Erfolgsaussichten für einen in Aussicht genommenen Schadensersatzprozeß der Klägerin wegen zusätzlich aufgewendeter Verwaltungsgebühren oder wegen der Verzögerung des Eintritts in den angestrebten Beruf zu begründen oder zu verbessern.

... (Entscheidungsgründe zum Leitsatz 2 siehe BFHE 176, 201, BStBl II 1995, 210)

3. Bei der (späteren) Zulassung der Klägerin zur Steuerberaterprüfung 1993 hat das FinMin deren Berufsausübung bei der X- GmbH, soweit sie den Zeitraum bis zum 31. Dezember 1990 betraf, als hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des "Steuerwesens" (§ 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG a. F.) anerkannt. Diese Entscheidung beruhte auf einer Empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (BTDrucks 11/8343 vom 29. Oktober 1990) und des daraufhin erfolgten Beschlusses der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder, wonach die bis zum 31. Dezember 1990 zurückgelegte Berufspraxis nach den damals geltenden Vorschriften berücksichtigt werden sollte. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob diese Verwaltungspraxis -- etwa im Wege der Selbstbindung der Verwaltung -- auch der hier streitigen Entscheidung über die Zulassung der Klägerin zur Steuerberaterprüfung 1992 hätte zugrunde gelegt werden müssen. Die mit der Fortsetzungsfeststellungsklage beantragte Feststellung der Rechtswidrigkeit der Entscheidung des Zulassungsausschusses beim FinMin vom 22. April 1992 kann auch dann nicht ausgesprochen werden, wenn die bis zum 31. Dezember 1990 ausgeübte berufspraktische Tätigkeit der Klägerin nach der Zulassungsvoraussetzung gemäß § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG a. F. ("Steuerwesen") zu beurteilen gewesen wäre.

Wie oben ausgeführt (vgl. 2. c), konnte nach der Rechtsprechung des Senats eine Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens auch auf den Randgebieten des Steuerrechts (z. B. Betriebswirtschaft) ausgeübt werden. Voraussetzung für die Zulassung war aber ferner, daß das hauptberufliche Aufgabengebiet des Bewerbers mit dem Steuerrecht zusammenhing und daher regelmäßig auch die Befassung mit Steuerfragen erforderte. Nach dem Zeugnis der X- GmbH, das dem Zulassungsausschuß bei seiner Entscheidung vorlag, hat die Klägerin bei dieser Firma in der Abteilung Betriebsberatung eine rein betriebswirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt. Ein Zusammenhang ihres Aufgabengebiets mit dem Steuerrecht und die Befassung mit Steuerfragen ist der Klägerin in diesem Zeugnis nicht bescheinigt worden. Dasselbe gilt für das Zeugnis der Y-GmbH & Co. KG hinsichtlich der dort ausgeübten Tätigkeit als betriebswirtschaftlicher Controller. Daß die Klägerin bei ihrer Tätigkeit für die X-GmbH auch steuerliche Aspekte und Konsequenzen zu berücksichtigen hatte, ergibt sich erst aus der eidesstattlichen Versicherung ihres jetzigen Ehemannes und früheren Vorgesetzten, die aber erst im Klageverfahren vorgelegt worden ist und somit der Entscheidung des Zulassungsausschusses nicht zugrunde gelegt werden konnte. Der Zulassungsausschuß hatte auch bei der Art der im Zeugnis der X- GmbH bescheinigten Tätigkeiten keinen Anlaß, von sich aus der Frage nachzugehen, ob das hauptberufliche Aufgabengebiet der Klägerin mit dem Steuerrecht zusammenhing und die Befassung mit Steuerfragen erforderte. Er konnte vielmehr seine Entscheidung allein auf der Grundlage der Zeugnisse treffen, die ihm mit dem Zulassungsantrag vorzulegen waren (vgl. § 4 Abs. 3 Nr. 3 der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerbrater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften). Wenn somit die Zulassung der Klägerin zur Steuerberaterprüfung 1992 u. a. mit der Begründung abgelehnt worden ist, ihre Tätigkeit bei der X-GmbH stelle nach dem vorgelegten Zeugnis keine hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens dar, so war diese Entscheidung bezogen auf das für die Fortsetzungsfeststellungsklage maßgebliche Datum der Verwaltungsentscheidung nicht rechtswidrig.

Dasselbe gilt für die Tätigkeit der Klägerin als Controller bei der Y-GmbH & Co. KG. Die freiberuflich ausgeübte Tätigkeit der Klägerin für die Z-GmbH, die W-GmbH und die W-GmbH & Co. KG kann nach den obigen Ausführungen (vgl. 2. d, cc und dd) jedenfalls deshalb nicht als eine solche auf dem Gebiet des Steuerwesens anerkannt werden, weil sie als qualifizierte Buchführungstätigkeit eine unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen darstellen würde (vgl. Senatsurteil in BFHE 132, 177, BStBl II 1981, 226, 228). Bei der Tätigkeit für den Verein K e. V. fehlt es wiederum an der Hauptberuflichkeit (vgl. 2. d, ee).

Fundstellen

Haufe-Index 65319

BFH/NV 1996, 79

BFHE 1995, 201