BFH Urteil vom 25.10.1988 - VII R 21/87 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausschlußfristen für Erstattungsansprüche

Leitsatz (NV)

1. Zu den Ausschlußfristen für die Geltendmachung von Erstattungsansprüchen nach den §§ 151, 152, 153 der Reichsabgabenordnung (AO).

2. Die Geltendmachung von Erstattungsansprüchen setzt deren materiell-rechtlichen Bestand voraus. Sind Steuern nicht wirksam festgesetzt, aber gezahlt worden, so entsteht der Erstattungsanspruch mit dem Eintritt der Verjährung des Steueranspruchs.

Normenkette

AO a.F. §§ 151-153; EGAO Art. 97 § 10 Abs. 1 S. 2; EGAO § 14

Tatbestand

Über das Vermögen des bisherigen Klägers und Revisionsklägers (Gemeinschuldner) ist während des Revisionsverfahrens das Konkursverfahren eröffnet worden. Der Konkursverwalter hat den Rechtsstreit aufgenommen (§ 155 der Finanzgerichtsordnung - FGO - § 240 der Zivilprozeßordnung - ZPO -). Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Steuererstattungsansprüche des Gemeinschuldners noch geltend gemacht werden können.

Der Gemeinschuldner war in den Streitjahren 1964 bis 1968, 1970 und 1971 als Mitunternehmer an mehreren Gesellschaften beteiligt. Er wurde mit seiner Ehefrau, von der er seit 1973 geschieden ist, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Steuererklärungen für die Streitjahre sind allein vom Gemeinschuldner unterschrieben worden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) führte zunächst entsprechend den Erklärungen zeitnahe Zusammenveranlagungen durch. Das FA richtete die Einkommensteuerbescheide an die gemeinsame Anschrift der Ehegatten, übersandte aber jeweils nur eine Ausfertigung des Bescheids. Entsprechend wurde bei den Einkommensteuervorauszahlungsbescheiden und bei späteren Änderungsbescheiden verfahren. Im Jahre 1978 wurden die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre aufgrund von Betriebsprüfungen bei den Gesellschaften, an denen der Gemeinschuldner beteiligt war, nochmals geändert. Ausfertigungen dieser Bescheide wurden den Ehegatten gesondert übersandt.

Das Finanzgericht (FG) hob im Rechtsmittelverfahren gegen die zuletzt ergangenen Änderungsbescheide 1965 (VII 495 /80) und 1966 bis 1968 (VII 496/80) durch Urteile vom 23. Juli 1982 die Einkommensteuerbescheide und die Einspruchsentscheidungen auf und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre 1965 bis 1968 auf 0 DM fest. In den Entscheidungsgründen führte es aus, die angefochtenen Änderungsbescheide hätten nicht ergehen dürfen. Die erstmaligen Steuerfestsetzungen seien unwirksam, weil die in einer Ausfertigung übersandten Bescheide den zusammenzuveranlagenden Ehegatten nicht wirksam bekanntgegeben worden seien. Der Gemeinschuldner, der die Bescheide erhalten habe, sei wegen Fehlens der Unterschrift der Ehefrau auf den Steuererklärungen nicht zu deren Empfang bevollmächtigt gewesen. Die Einkommensteuern für die Jahre 1965 bis 1968 seien deshalb bei Erlaß der nunmehr wirksam bekanntgegebenen Änderungsbescheide vom 26. Oktober 1978 verjährt gewesen, soweit es sich nicht um Steueransprüche handele, für die vor Ablauf der Verjährungsfristen wegen des Beginns von Betriebsprüfungen eine Ablaufhemmung eingetreten sei; diese nicht verjährten Steuern betrügen jedoch jeweils 0 DM.

Entsprechend dieser in den FG-Urteilen vertretenen Rechtsauffassung änderte das FA durch Sammelbescheid vom 9. Mai 1983 auch die gegen den Gemeinschuldner und seine Ehefrau ergangenen Einkommensteuerbescheide für 1964, 1970 und 1971. Es setzte wegen Verjährung der übrigen Steueransprüche die Einkommensteuer 1964 und 1971 auf 0 DM und die Einkommensteuer 1970 auf 4 288 DM fest. In der Anlage zu diesem Sammelbescheid wies das FA darauf hin, daß eine Abrechnung und Erstattung der überzahlten Steuern nicht in Betracht komme, weil der Auszahlungsanspruch verjährt sei.

Mit Schreiben vom 27. Dezember 1983 beantragte der Gemeinschuldner die Erstattung sämtlicher für die Streitjahre überzahlten Steuern. Diesen Antrag lehnte das FA hinsichtlich der Einkommensteuer durch Abrechnungsbescheid vom 23. Januar 1984 und hinsichtlich der Kirchensteuer und Ergänzungsabgabe durch Bescheid vom 21. Juni 1984 mit der Begründung ab, die Erstattungsansprüche seien nach § 152 Abs. 3 der Reichsabgabenordnung (AO) erloschen; selbst wenn die Ansprüche nicht erloschen seien, stehe Treu und Glauben einer Auszahlung entgegen. Der Einspruch und die Klage gegen die Abrechnungsbescheide, mit denen der Gemeinschuldner geltend machte, sein Erstattungsanspruch folge nicht aus § 152, sondern aus § 151 AO und könne deshalb noch geltend gemacht werden, hatten keinen Erfolg. Das FG führte aus:

Die angefochtenen Abrechnungsbescheide seien nicht rechtswidrig, denn der Anspruch auf Erstattung sei nach § 152 Abs. 3 AO erloschen, weil er nicht bis zum Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres, das auf die Zahlung der Steuern folgte, geltend gemacht worden sei. Da die ursprünglichen Steuer- und Vorauszahlungsbescheide mangels ordnungsgemäßer Bekanntgabe nicht wirksam geworden seien, habe der Gemeinschuldner die in diesen festgesetzten Steuern gezahlt, ohne dazu verpflichtet gewesen zu sein.

Ein Fall des § 151 AO, wonach der Erstattungsantrag im Falle der Aufhebung, Rücknahme oder Änderung eines Bescheids bis zum Schluß des Jahres zu stellen sei, das auf die Berichtigung folge, liege nicht vor. Denn die früher erlassenen unwirksamen Steuerbescheide seien nicht berichtigt worden. Mit der nachträglichen Aufhebung durch Urteil oder Bescheid sei lediglich deklaratorisch deren Unwirksamkeit festgestellt worden. Man könne nicht einerseits davon ausgehen, daß die Steuerbescheide dem Gemeinschuldner nicht wirksam bekanntgegeben worden seien, andererseits aber unterstellen, es hätten doch wirksame und änderbare Bescheide vorgelegen. Der hier vorliegende Fall einer Zahlung ohne gültigen Steuerbescheid sei allenfalls den in § 152 AO geregelten Fällen gleichzustellen.

Für die Entscheidung komme es nicht darauf an, ob der Gemeinschuldner den Mangel der Bekanntgabe der Bescheide erkannt habe oder hätte erkennen können. Es sei von der unwiderlegbaren Vermutung auszugehen, daß er den Wirksamkeitsmangel der Bescheide bereis im Zeitpunkt der Steuerzahlungen gekannt habe.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Konkursverwalter einen Verstoß gegen die §§ 151, 152 AO, gegen die Gesetze der Logik und gegen die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Er macht geltend, die Vorentscheidung beruhe auf einer vom FG unterstellten Fiktion. Das FG sei von der unwiderlegbaren Vermutung ausgegangen, daß der Erstattungsgläubiger den Wirksamkeitsmangel der Bescheide bereits im Zeitpunkt der Steuerzahlungen gekannt habe. Diese Vermutung finde im Gesetz und in der Rechtsprechung keine Stütze. Es sei zudem unlogisch, anzunehmen, daß ein Steuerpflichtiger Steuern zahle, wenn er wisse, daß er diese nicht schulde. Aus der Rechtsprechung des BFH zu § 152 AO ergebe sich, daß es entgegen der Meinung des FG für die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs darauf ankomme, ob der Steuerpflichtige tatsächlich die Mangelhaftigkeit der Bekanntgabe der ursprünglichen Steuerbescheide erkannt habe oder hätte erkennen können. Davon müsse, wenn man mit dem FG § 152 AO als maßgebliche Erstattungsnorm ansehe, auch im Streitfall ausgegangen werden. Denn der Gemeinschuldner brauche nicht klüger zu sein als das FA, das bis zu dem Zeitpunkt, zu welchem der BFH entschieden habe, daß Einkommensteuerbescheide grundsätzlich beiden Ehegatten zuzustellen seien, eine andere Verwaltungspraxis angewandt habe.

Auch die Ausführungen des FG zu § 151 AO überzeugten nicht. Der Fall, daß ein Abgabenbescheid nicht wirksam zugestellt sei und demzufolge keine Wirkung entfalten könne, sei zwar in § 151 AO nicht geregelt. Das Gesetz enthalte hier eine Lücke, die im Wege der Analogie geschlossen werden könne und müsse; denn der hier zur Entscheidung stehende Fall sei der Änderung, Aufhebung oder Rücknahme eines Steuerbescheids durchaus vergleichbar.

Der Konkursverwalter beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Abrechnungsbescheide und die Einspruchsentscheidung des FA dahin abzuändern, daß für den Gemeinschuldner ein Erstattungsanspruch von 530 484 DM gezahlte Einkommensteuer und 7 962 DM Ergänzungsabgabe festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Die bis zum 31. Dezember 1976 geltende AO regelte in den §§ 151, 152 und 153 verschiedene Fälle von Erstattungsansprüchen gegenüber dem FA. Für die Geltendmachung dieser Erstattungsansprüche sahen die §§ 151 Satz 1, 152 Abs. 3 und 153 AO unterschiedliche Ausschlußfristen vor. Diese Ausschlußfristen gelten weiter, soweit die Erstattungsansprüche vor dem 1. Januar 1977 entstanden sind (Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 und § 14 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -; vgl. unten 3. b).

Die Revision beruft sich für das Fortbestehen der geltend gemachten Erstattungsansprüche u. a. auf § 151 AO. Diese Vorschrift gilt für Erstattungsansprüche, die dadurch entstehen, daß eine Steuerfestsetzung durch Aufhebung, Rücknahme oder Änderung des früher erlassenen Bescheids berichtigt wird. In diesem Falle erlischt der Erstattungsanspruch, wenn er nicht bis zum Schluß des Jahres, das auf die Berichtigung folgt, geltend gemacht wird (§ 151 Satz 2 AO). Diese Ausschlußfrist hätte der Gemeinschuldner eingehalten, da er seinen Erstattungsanspruch - spätestens - mit Schreiben vom 27. Dezember 1983 gestellt hat und damit vor Ablauf des Jahres, das auf die Urteile des FG vom 23. Juli 1982 und den Sammeländerungsbescheid des FA vom 9. Mai 1983 folgte, mit denen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre wegen Verjährung aufgehoben und die Steuern auf 0 DM bzw. 4 288 DM für 1970 festgesetzt worden sind. Das FG hat aber im Ergebnis zu Recht entschieden, daß ein Fall des § 151 AO nicht vorliegt.

Zwar kann der Vorentscheidung nicht darin gefolgt werden, daß eine Berichtigung im Sinne des § 151 AO nicht vorliege, weil mit der Aufhebung durch die FG-Urteile und den Sammelbescheid vom 9. Mai 1983 lediglich die Unwirksamkeit der früher erlassenen Steuerbescheide deklaratorisch festgestellt worden sei. Die Aufhebung bzw. Änderung durch die FG-Urteile und den Sammelbescheid des FA bezog sich nicht auf die ursprünglichen, nicht wirksam bekanntgegebenen Steuerbescheide, sondern auf die angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheide vom 9. März und 26. Oktober 1978, die - wie aus der Einspruchsentscheidung zum Streitfall hervorgeht - dem Gemeinschuldner wirksam bekanntgegeben worden sind. Die Unwirksamkeit der ursprünglichen Steuerbescheide war lediglich der Anlaß dafür, daß die im Jahre 1978 ergangenen Einkommensteuerbescheide mangels vorausgegangener wirksamer Unterbrechungshandlungen wegen Verjährung aufgehoben werden mußten. Ein Erstattungsanspruch nach § 151 AO ist aber deshalb nicht gegeben, weil die Steuern, deren Erstattung begehrt wird - wie sich aus den angefochtenen Abrechnungsbescheiden ergibt -, im wesentlichen nicht erst aufgrund der aufgehobenen bzw. geänderten Bescheide gezahlt worden sind (vgl. Hübschmann / Hepp / Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 1. bis 6. Aufl., § 151 AO Anm. 2), sondern schon aufgrund der vorangegangenen unwirksamen Vorauszahlungs- und Einkommensteuerbescheide. Es fehlt damit an dem von § 151 AO vorausgesetzten ursächlichen Zusammenhang zwischen der Berichtigung des Bescheids und der Entstehung des Erstattungsanspruchs. Soweit Erstattungsansprüche bereits aus anderen Rechtsgründen entstanden sind - im Streitfall wegen der Verjährung der Steueransprüche (vgl. unten 2. c) -, kann eine nachfolgende Steuerfestsetzung und ihre anschließende Berichtigung nicht dazu führen, daß die Ausschlußfrist für ihre Geltendmachung zugunsten des Erstattungsberechtigten nach § 151 Satz 2 AO neu zu laufen beginnt. Die von der Revision begehrte analoge Anwendung des § 151 AO ist nicht geboten, weil die streitbefangenen Erstattungsansprüche anderen Rechtsvorschriften unterliegen und somit eine Gesetzeslücke nicht vorliegt.

Die Anwendung des § 151 AO und der dort geregelten Ausschlußfrist käme lediglich in Betracht für die Einkommensteuernachzahlung 1970 (5 215 DM), die nach dem Abrechnungsbescheid vom 23. Januar 1984 aufgrund des Änderungsbescheids vom 9. März 1978 geleistet worden ist. Wegen des Erstattungsanspruchs für die Einkommensteuer 1970 wird aber auf die Ausführungen unter 3. b) verwiesen.

2. Die Ausschlußfristen, die auf die Erstattungsansprüche des Gemeinschuldners anzuwenden sind, bestimmen sich, soweit die zurückzuzahlenden Steuern aufgrund der unwirksamen Einkommensteuerbescheide gezahlt sind, nach § 152 Abs. 3 AO; soweit Zahlungen aufgrund der Einkommensteuervorauszahlungsbescheide geleistet sind, ergeben sich die Ausschlußfristen aus § 153 AO.

a) Die ursprünglichen Steuerbescheide für die Streitjahre und alle nachfolgenden vor dem Jahre 1978 erlassenen Änderungsbescheide sind nicht wirksam bekanntgegeben worden, weil die gegen den Gemeinschuldner und seine frühere Ehefrau erlassenen zusammengefaßten Steuerbescheide nur in einer Ausfertigung an beide Ehegatten gemeinsam übersandt worden sind, eine stillschweigende gegenseitige Bevollmächtigung der Ehegatten zur Empfangnahme der Bescheide mangels Unterschrift der Ehefrau auf den abgegebenen Steuererklärungen aber nicht angenommen werden kann. Mangels ordnungsmäßiger Bekanntgabe sind die Bescheide auch dem Gemeinschuldner gegenüber, der sie erhalten hat, nicht wirksam geworden. Zur Begründung dieses Ergebnisses verweist der Senat auf die ständige Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 11. Dezember 1985 I R 31/84, BFHE 146, 196, BStBl II 1986, 474, m.w.N.), die erst mit der Einfügung des Absatzes 5 in § 155 der Abgabenordnung (AO 1977) durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 - StBereinG 1986 - (BGBl I 1985, 2436, 2438) ihre Gültigkeit verloren hat, und auf die zwischen den Beteiligten ergangenen Urteile des FG vom 23. Juli 1982 VII 495/80 und VII 496/80, deren Richtigkeit insoweit nicht in Zweifel gezogen wird.

Soweit der Gemeinschuldner aufgrund der unwirksamen Steuerbescheide Zahlungen an das FA geleistet hat, fehlte es an einem gültigen Leistungsgebot. Dieser Fall steht den in § 152 Abs. 1 AO geregelten Fällen der unzulässigen Beitreibung und der doppelten Zahlung, der die Zahlung auf eine Nichtschuld entspricht, gleich (vgl. Tipke / Kruse, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., § 152 Tz. 1 und 2). Nach der Rechtsprechung des BFH begründet demgemäß die aufgrund eines unwirksamen oder nichtigen Steuerbescheids geleistete Zahlung des Steuerpflichtigen einen Erstattungsanspruch nach § 152 Abs. 1 AO (Urteil des Senats vom 9. Juli 1963 VII 118/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1964, 73, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Reichsabgabenordnung, § 151, Rechtsspruch 5; Beschluß vom 14. Mai 1980 II S 2/80, BFHE 130, 248, BStBl II 1980, 517; Urteil vom 27. November 1981 II R 18/80, BFHE 134, 519, BStBl II 1982, 276, 279; ebenso Hübschmann / Hepp / Spitaler, a.a.O., § 152 AO Anm. 2). Für die Entscheidung dieses Erstattungsanspruchs bedarf es nicht - wie im Falle des § 151 AO - der Aufhebung des unwirksamen Bescheids (Senatsurteil in HFR 1964, 73, StRK, Reichsabgabenordnung, § 151, Rechtsspruch 5). Die diesem beigefügte Zahlungsaufforderung hat keine verjährungsunterbrechende Wirkung; Zahlungen, die vor Ablauf der Verjährungsfrist auf die nicht wirksam festgesetzte Steuer geleistet werden, haben keine Tilgungswirkung, so daß auch insoweit die Steuer nach Ablauf der Verjährungsfrist nicht mehr festgesetzt werden kann (Urteil in BFHE 134, 519, BStBl II 1982, 276, 279). Soweit dem Gemeinschuldner demnach Erstattungsansprüche zustehen, weil er Zahlungen aufgrund der nicht wirksam bekanntgegebenen Steuerbescheide geleistet hat, sind diese nach dem Wortlaut des § 152 Abs. 3 AO, auf den sich das FA und das FG berufen, erloschen, wenn sie nicht bis zum Ablauf des Kalenderjahres, das auf die Entrichtung folgt, geltend gemacht worden sind.

b) Aus den angefochtenen Abrechnungsbescheiden ergibt sich, daß der Gemeinschuldner den größten Teil der Steuern für die Streitjahre, deren Erstattung er begehrt, als Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer und Ergänzungsabgabe geleistet hat.

Hinsichtlich der Wirksamkeit der Vorauszahlungsbescheide gelten, wie die Vorentscheidung zu Recht ausgeführt hat, die obigen Ausführungen zu den an beide Ehegatten gerichteten Einkommensteuerbescheiden entsprechend; denn das FA hat nach den Feststellungen des FG den Eheleuten auch die Vorauszahlungsbescheide nur in einer Ausfertigung übersandt. Da somit auch die Vorauszahlungen nicht wirksam festgesetzt worden sind, käme nach dem Gesetzeswortlaut auch für sie die Erstattung nach § 152 Abs. 1 AO unter Anwendung der Ausschlußfrist des § 152 Abs. 3 AO in Betracht.

Der materielle Erstattungsanspruch auf Einkommensteuervorauszahlungen ist aber im Einkommensteuergesetz (EStG) - für die Streitjahre in § 47 Abs. 3, ab 1975 in § 36 Abs. 4 Satz 2 - besonders geregelt. Danach sind im Veranlagungszeitraum ,,entrichtete" Vorauszahlungen - d. h. ohne Rücksicht auf die Wirksamkeit ihrer Festsetzung -, wenn sie die Jahressteuerschuld übersteigen, zu erstatten. Die AO bestimmt in § 153 für diese in den Einzelsteuergesetzen geregelten selbständigen Erstattungsansprüche nur die Ausschlußfrist: Die Ansprüche erlöschen, falls nichts anderes bestimmt ist, wenn sie nicht bis zum Schluß des Jahres geltend gemacht werden, das auf das Jahr folgt, in dem die Ereignisse, die den Anspruch begründen, eingetreten sind. Die Ausschlußfrist beginnt demnach bei den Veranlagungssteuern im Regelfall mit der Bekanntgabe des Steuerbescheids (vgl. Hübschmann / Hepp / Spitaler, a.a.O., § 153 AO Anm. 2; Tipke / Kruse, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., vor §§ 150 bis 159 Tz. 12).

Im Streitfall ist - wie oben ausgeführt - die Einkommensteuer für die Streitjahre - mit Ausnahme des nicht verjährten Restbetrages für 1970 - innerhalb der Verjährungsfristen nicht wirksam festgesetzt worden. Eine Steuerfestsetzung ist nunmehr wegen der eingetretenen Verjährung der Steueransprüche nicht mehr möglich. Für einen dieser Sachlage entsprechenden Fall hat der BFH zur Vermögensteuer im Urteil vom 13. März 1979 III R 79/77 (BFHE 127, 550, BStBl II 1979, 461) entschieden, daß die Vorauszahlungen zu erstatten sind, wenn die Jahressteuerschuld nicht mehr festgesetzt werden darf, und daß zu diesem Zwecke, wie es auch im Streitfall geschehen ist, die Jahressteuer wegen der Verjährung auf 0 DM festgesetzt werden muß.

Wenn der III. Senat des BFH sodann weiter ausführt, auf den Erlaß eines solchen Bescheids zum Zwecke der Erstattung von Vorauszahlungen habe der Steuerpflichtige einen unverjährbaren Rechtsanspruch, so bedeutet dies nicht, daß damit die Ausschlußfrist des § 153 AO außer Kraft gesetzt werden soll. Der BFH hatte im Urteilsfall keinen Anlaß, zu der Ausschlußfrist Stellung zu nehmen, die nicht die Verjährung, sondern die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs betrifft (vgl. Hübschmann / Hepp / Spitaler, a.a.O., § 150 AO Anm. 13). Für den Streitfall muß daraus gefolgert werden, daß die zu erstattenden Einkommensteuervorauszahlungen jedenfalls nach Ablauf des Jahres, das auf das jeweilige Jahr folgt, in dem die Verjährung der Steueransprüche eingetreten ist, nicht mehr geltend gemacht werden können. Denn der Erstattungsanspruch auf die gezahlten Vorauszahlungen ist (spätestens) mit der Verjährung der jeweiligen Jahressteuer entstanden.

c) Die hiernach auf die Erstattungsansprüche des Streitfalles anzuwendenden Ausschlußfristen - § 152 Abs. 3 AO für Zahlungen auf unwirksame Steuerbescheide und § 153 AO für die überzahlten Vorauszahlungen - werden trotz des unterschiedlichen Gesetzeswortlauts (,,Entrichtung", ,,Ereignisse, die den Anspruch begründen") hinsichtlich des Fristbeginns in Rechtsprechung und Schrifttum in gleicher Weise ausgelegt. Danach ist für den Beginn beider Ausschlußfristen auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem der Erstattungsberechtigte die Tragweite der Ereignisse, die den Anspruch begründen, erkennen konnte und mußte (Senatsurteil in HFR 1964, 73 und in StRK, Reichsabgabenordnung, § 151, Rechtsspruch 5; BFH-Urteile vom 20. Oktober 1965 II 178/62, HFR 1966, 32, StRK, Reichsabgabenordnung, § 153, Rechtsspruch 3; vom 19. Februar 1971 VI R 97/68, BFHE 101, 527, BStBl II 1971, 428, 430; vom 20. Oktober 1972 VI R 56/69, BFHE 107, 349, BStBl II 1973, 170, 171; Tipke / Kruse, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., vor §§ 150 bis 159 Tz. 12; Hübschmann / Hepp / Spitaler, a.a.O., § 152 AO Anm. 9 und § 153 AO Anm. 2). Mit dieser vom Wortlaut - insbesondere des § 152 Abs. 3 AO - abweichenden Auslegung soll vermieden werden, daß dem Erstattungsberechtigten der Anspruch genommen wird, wenn er ohne eigenes Verschulden erst spät Kenntnis von den anspruchsbegründenden Ereignissen erlangt hat und darum den Erstattungsanspruch nicht früher geltend machen konnte. Entscheidend ist jedoch nur die Kenntnis der tatsächlichen den Anspruch begründenden Ereignisse, nicht aber die Kenntnis der Rechtslage oder deren zutreffende Beurteilung (BFHE 101, 527, BStBl II 1971, 428, 430; BFHE 107, 349, BStBl II 1973, 170, 171).

Da allein auf die Kenntnis der Tatsachen abzustellen ist, die den Erstattungsanspruch begründen, und eine falsche Beurteilung der Rechtslage stets zu Lasten des Steuerpflichtigen geht, kann im Streitfall für den Beginn der Ausschlußfristen nach den §§ 152 Abs. 3, 153 AO nicht entscheidend sein, ob der Gemeinschuldner gewußt hat, daß die Vorauszahlungsbescheide und Einkommensteuerbescheide, aufgrund deren er die streitbefangenen Zahlungen geleistet hat, unwirksam waren, und ob ihm im Zeitpunkt der Zahlungen eine zutreffende rechtliche Beurteilung möglich gewesen wäre. Die Rechtsprechung des BFH über die Unwirksamkeit von zusammengefaßten Steuerbescheiden, die trotz fehlender gegenseitiger Bevollmächtigung nur in einer Ausfertigung den zusammenveranlagten Ehegatten bekanntgegeben werden, kann deshalb nicht als anspruchsbegründendes Ereignis in diesem Sinne angesehen werden (vgl. BFHE 107, 349, BStBl II 1973, 170, 171). Dasselbe gilt für die im Streitfall ergangenen Urteile des FG vom 23. Juni 1982, mit denen die im Jahre 1978 ergangenen Änderungsbescheide vom 26. Oktober 1978 aufgehoben und die Unwirksamkeit der vorangegangenen Bescheide in den Gründen festgestellt worden ist. Soweit die Revision aus den Entscheidungen im BFHE 101, 527, BStBl II 1971, 428 und in BFHE 107, 349, BStBl II 1973, 170, 171 herleitet, für die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs komme es darauf an, ob der Steuerpflichtige die Unwirksamkeit der Bekanntgabe der ursprünglichen Bescheide - im Sinne einer rechtlichen Würdigung - erkannt habe oder hätte erkennen können, kann der Senat dem nicht folgen. Mit den Urteilen des FG und dem Sammelbescheid des FA vom 9. März 1978 sind lediglich Folgerungen aus der von Anfang an bestehenden Unwirksamkeit der ursprünglichen Bescheide gezogen worden. Der Gemeinschuldner hätte sich bei zutreffender Beurteilung der Rechtslage aber schon früher auf die Unwirksamkeit dieser Bescheide berufen können. Ihm waren - neben der Tatsache der Steuerentrichtung - von vornherein alle Tatsachen bekannt, aus denen sich die Unwirksamkeit der ursprünglichen Steuerbescheide und der Vorauszahlungsbescheide ergab, nämlich die mangelnde Unterschrift seiner Ehefrau auf den Steuererklärungen (fehlende Bevollmächtigung) und die Übersendung der Bescheide an beide Ehegatten in jeweils nur einer Ausfertigung. Da es für den Beginn der Ausschlußfristen auf die zutreffende rechtliche Würdigung nicht ankommt, waren dem Gemeinschuldner somit bereits zu den Zeitpunkten der Steuerzahlung im Sinne der §§ 152 Abs. 3, 153 AO die tatsächlichen Ereignisse bekannt, die den Erstattungsanspruch begründen.

Der Senat folgt aber dennoch nicht der Auffassung des FA und des FG, wonach die Ausschlußfristen im Streitfall mit der jeweiligen Steuerzahlung zu laufen begonnen haben. Denn die Geltendmachung der Erstattungsansprüche setzt deren materiell-rechtlichen Bestand voraus. Die Entstehung des Erstattungsanspruchs richtet sich nach dem Gesetz (vgl. Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 37 AO 1977 Tz. 14); ob zusätzlich für den Entstehungstatbestand die formelle Rechtslage (Steuerfestsetzung, Aufhebung oder Änderung) dem angepaßt sein muß oder ob dies nur für die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs erforderlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 I R 52/83, BFHE 149, 440, 444, mit Hinweisen auf die hierzu vertretenen unterschiedlichen Rechtsauffassungen), ist für den Streitfall ohne Bedeutung. Die Steuerzahlungen, die der Gemeinschuldner geleistet hat, entsprachen aber - zunächst - unbeschadet ihrer unwirksamen Festsetzung der materiellen Rechtslage. Wäre unter Hinweis auf die Unwirksamkeit der Vorauszahlungsbescheide und der ursprünglichen Steuerbescheide der Erstattungsanspruch unmittelbar nach der Steuerentrichtung geltend gemacht worden, so hätte das FA dem mit dem Erlaß neuer, nunmehr wirksam bekanntgegebener Vorauszahlungs- und Steuerbescheide begegnen können, da die entsprechenden Steueransprüche für die Streitjahre nach dem materiellen Recht bestanden. Diese Steueransprüche sind erst mit der Vollendung der Verjährung erloschen (§ 148 AO). Von diesem Zeitpunkt an konnten sie nicht mehr wirksam gegen den Gemeinschuldner festgesetzt werden. Folglich sind auch die streitbefangenen Erstattungsansprüche erst mit dem Eintritt der Verjährung der jeweiligen Steueransprüche materiell-rechtlich entstanden. Vor diesem Zeitpunkt konnte sie der Gemeinschuldner nicht mit Erfolg geltend machen. Daraus folgt, daß die Ausschlußfristen für die Erstattungsansprüche nach den §§ 152 Abs. 3, 153 AO erst mit dem Eintritt der Verjährung der jeweiligen Steueransprüche zu laufen begonnen haben. Sie sind erloschen, soweit sie nicht vor Ablauf des Jahres, das auf den Eintritt der Verjährung folgt, geltend gemacht worden sind.

3. Der Senat kann über die rechtzeitige Geltendmachung der Erstattungsansprüche nicht abschließend entscheiden, weil die Vorentscheidung keine Feststellungen darüber enthält, zu welchen Zeitpunkten die Verjährung der Steueransprüche für die Streitjahre eingetreten ist. Für den Senat steht ferner nicht fest, ob die Erstattung vom Gemeinschuldner erstmals mit dem in der Vorentscheidung erwähnten Schreiben vom 27. Dezember 1983 oder bereits früher beantragt worden ist. Aus den im Besteuerungsverfahren ergangenen Urteilen des FG vom 23. Juli 1982 und aus dem Sammelbescheid des FA vom 9. Mai 1983 ergeben sich zwar die Zeitpunkte, für die das FG und das FA hinsichtlich der Steueransprüche für die Streitjahre den Eintritt der Verjährung angenommen haben. Ferner geht aus den vorgenannten Urteilen hervor, daß der Gemeinschuldner jedenfalls für die Jahre 1965 bis 1968 bereits im Klageverfahren gegen die geänderten Steuerbescheide die Erstattung der aufgrund unwirksamer Steuerbescheide geleisteten Zahlungen geltend gemacht hat. Da aber das mit der Revision angefochtene Urteil des FG keine tatsächliche Würdigung dieser im Besteuerungsverfahren getroffenen Feststellungen enthält, kann sie der Senat - abgesehen davon, daß die in dem anderen Verfahren getroffenen Feststellungen der Vollständigkeit entbehren - seiner Entscheidung nicht zugrunde legen (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Sache ist deshalb an das FG zurückzuverweisen.

Dieses wird für jedes einzelne Streitjahr Feststellungen darüber treffen müssen, zu welchem Zeitpunkt der Steueranspruch des FA verjährt ist und wann der Gemeinschuldner seinen Erstattungsanspruch erstmals geltend gemacht hat. Sodann wird das FG auf der Grundlage der Rechtsauffassung des Senats darüber zu entscheiden haben, ob der jeweilige Erstattungsanspruch im Zeitpunkt seiner Geltendmachung nach den §§ 152 Abs. 3, 153 AO erloschen war. Soweit dies nicht der Fall war, wird das FG auch die fehlenden Feststellungen zur Höhe des Erstattungsanspruchs - d. h. der vom Gemeinschuldner geleisteten Zahlungen - nachholen müssen. Bei seiner Entscheidung hat das FG abweichend von den obigen allgemeinen Ausführungen für einzelne Streitjahre folgende Besonderheiten zu beachten:

a) Für die Einkommensteuer 1964 ist noch das bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetzes (AOÄG) vom 15. September 1965 (BGBl I, 1356) geltende Verjährungsrecht anwendbar; für die Verjährung der Steueransprüche der nachfolgenden Streitjahre gelten die §§ 143 bis 149 AO in der Fassung des AOÄG (vgl. Art. 5 Abs. 1 und 2 AOÄG und Tipke / Kruse, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., vor §§ 143 bis 149 Tz. 2 und 3). Die Rechtslage vor und nach dem Inkrafttreten des AOÄG unterscheidet sich u. a. hinsichtlich des Beginns der Verjährung bei der Einkommensteuer und hinsichtlich des Umfangs der Unterbrechungshandlungen (vgl. §§ 145 und 147 Abs. 1 AO in den jeweils geltenden Fassungen).

b) Für Erstattungsansprüche, die nach dem 1. Januar 1977 entstanden sind, sind die oben erörterten Ausschlußfristen der §§ 151 bis 153 AO nicht mehr anwendbar; insoweit gelten nunmehr die Vorschriften der AO 1977 über die Festsetzungsverjährung (Art. 97 § 10 Abs. 1 EGAO 1977). Nach den - vom Senat nicht überprüfbaren - Ausführungen im Sammelbescheid des FA vom 9. Mai 1983 ist die Verjährung der Einkommensteueransprüche 1970 und 1971 nach dem 1. Januar 1977 eingetreten, so daß nach den obigen Ausführungen die entsprechenden Erstattungsansprüche des Gemeinschuldners erst nach diesem Stichtag entstanden wären. Die Vorschriften der AO 1977 über die Zahlungsverjährung gelten anstelle der bisherigen Ausschlußfristen für solche Erstattungsansprüche, deren Verjährung nach § 229 AO 1977 - Abs. 1 Satz 1: Beginn mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist - nach dem 31. Dezember 1976 begonnen hat (Art. 97 § 14 Abs. 1 und 2 EGAO 1977).

4. Soweit auf der Grundlage der vorstehenden Ausführungen die geltend gemachten Erstattungsansprüche nicht erloschen sein sollten, stehen ihrer Geltendmachung - wie das FG zu Recht ausgeführt hat - die Grundsätze von Treu und Glauben nicht entgegen. Der BFH hat schon im Urteil vom 9. April 1986 I R 62 /81 (BFHE 146, 344, BStBl II 1986, 565, 566) entschieden, daß es nicht als eine gegen Treu und Glauben verstoßende Rechtsausübung angesehen werden kann, wenn ein Steuerpflichtiger die Erstattung seiner Steuerzahlungen begehrt, nachdem sich aufgrund einer rechtskräftigen gerichtlichen Entscheidung die Rechtswidrigkeit des Steuerbescheids herausgestellt hat. Diese Beurteilung muß auch auf den Streitfall Anwendung finden.

Fundstellen

Haufe-Index 424296

BFH/NV 1989, 412