Leitsatz (amtlich)

Bei einem Gebäude, das mehreren Miteigentümern oder einer Personengesellschaft zur gesamten Hand gehört, müssen die Voraussetzungen des § 7b EStG in vollem Umfange, nicht nur in einzelnen Beziehungen nach den Verhältnissen der einzelnen Miteigentümer oder Gesellschafter beurteilt werden.

 

Normenkette

EStG 1958 §§ 7, 7b; StAnpG § 11 Nr. 5; HGB § 105 Abs. 2, § 738

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin ist eine durch Umwandlung aus einer GmbH entstandene, handelsgerichtlich eingetragene OHG. In den Jahren 1955/56 errichtete die OHG auf den zuvor erworbenen unbebauten Grundstücken in B -Straße und -Straße Wohngebäude, die am 1. Juli 1956 bzw. am 1. April 1956 bezugsfertig wurden. Die Einkünfte der OHG wurden als solche aus Vermietung und Verpachtung behandelt.

Von den nach den Feststellungen des FG jeweils zu einem Drittel beteiligten Gesellschaftern A, B und C schied der Gesellschafter A am 18. März 1956 aus der OHG aus; sein Anteil ging auf den Gesellschafter B über. Das FA ging bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung für 1956 noch davon aus, daß der Gesellschafter A zum 28. November 1956 aus der Gesellschaft ausgeschieden war. Es berücksichtigte für seinen, von dem Gesellschafter B übernommenen Anteil für die Jahre 1956 bis 1959 nur Absetzungen nach § 7 EStG - 1955, 1957, 1958 - auf der Grundlage einer hundertjährigen Nutzungsdauer, lehnte aber erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG (1955, 1957, 1958) ab. Für 1956 rechnete es einen Teil der sich nach § 7 EStG ergebenden Absetzungen noch dem Gesellschafter A zu. Für die weiteren beiden Drittelanteile, die von vornherein jeweils auf die Gesellschafter B und C entfielen, legte es die nach § 7b EStG in Betracht kommenden erhöhten Absetzungen von 10 v. H. in den ersten beiden Jahren (1956 und 1957) und 3 v. H. in den folgenden Jahren (1958 und 1959) zugrunde.

Auf die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hob das FG die Bescheide 1956 bis 1959 und die Einspruchsentscheidung auf. In den Gründen seiner Entscheidung nahm es eine Neuberechnung der Absetzungen vor. Dabei ging es im Einvernehmen der Beteiligten bei der Berechnung der Absetzungen nach § 7 EStG von einer Nutzungsdauer von 75 Jahren aus. Die auf die Zeit vom 18. März 1956, dem Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters A, bis zum 31. Dezember 1956 entfallenden Herstellungskosten stellte es für das Objekt -Straße mit X DM und für das Objekt -Straße mit Y DM fest. Es billigte dem ausgeschiedenen Gesellschafter A auch für 1956 weder eine Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 noch nach § 7b EStG zu. Für den auf den Gesellschafter B übergegangenen Anteil des Gesellschafters A ließ es erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG in allen Streitjahren für die in der Zeit vom 18. März 1956 bis 31. Dezember 1956 angefallenen Herstellungskosten zu. Die bis zum 18. März 1956 angefallenen Aufwendungen betrachtete es als Anschaffungskosten und ließ hierfür nur die normalen Absetzungen nach § 7 EStG zu, für 1956 bei dem Objekt -Straße unter Zugrundelegung einer sechsmonatigen Nutzungsdauer jedoch nur den halben Jahresbetrag und für das Objekt -Straße unter Zugrundelegung einer neunmonatigen Nutzungsdauer nur 3/4 des Jahresbetrages. Die Berechnungen des FA hinsichtlich des Anteils des Gesellschafters C blieben unverändert.

Das FG ging mit dem FA davon aus, daß nach der im Streitfall in Betracht kommenden Vorschrift des § 7b Abs. 1 EStG den erhöhten Absetzungen nur die Herstellungskosten, nicht aber Anschaffungskosten zugrunde gelegt werden dürfen. Für die Anwendung von § 7b EStG gelte nicht die Personengesellschaft als solche, sondern jeder ihrer Gesellschafter nach Maßgabe seiner Beteiligung an den Anschaffungs- oder Herstellungskosten als der begünstigte Steuerpflichtige. Wie der BFH im Urteil IV 185/65 S vom 25. November 1965 (BFH 84, 246, BStBl III 1966, 90) ausgeführt habe, könnten die Gesellschafter einer Personengesellschaft jeder für sich die Sonderabschreibungen nach § 7b EStG in verschiedenem Umfang in Anspruch nehmen. Die notwendige Folge davon sei aber dann auch, daß dem einzelnen Gesellschafter die Abschreibungsvergünstigung des § 7b EStG nur insoweit zustehe, als er persönlich die Voraussetzungen hierfür erfülle. Er müsse insbesondere in Höhe der von ihm beanspruchten AfA des § 7b EStG an den Herstellungskosten des Gebäudes anteilig beteiligt gewesen sein. Erwerbe ein Gesellschafter während der Herstellung eines Gebäudes den Kapitalanteil eines Mitgesellschafters, so sei nicht er, sondern bis zum Übergang des Geschäftsanteils der Veräußerer mit dem abgetretenen Kapitalanteil an der Herstellung des Gebäudes beteiligt gewesen. Der Erwerber des Kapitalanteils habe insoweit keine Herstellungskosten auf das Gebäude, sondern Anschaffungskosten für den anteiligen Erwerb eines Rohbaues entrichtet (vgl. auch BFH-Urteil VI 30/64 vom 15. Januar 1965, HFR 1965, 358). Unstreitig sei der Gesellschafter B an den Herstellungskosten der Gebäude -Straße und -Straße zu 1/3 beteiligt. Darüber hinaus sei er an den Herstellungskosten dieser beiden Bauten ab 18. März 1956 zu einem weiteren Drittel beteiligt.

Mit der Revision rügt die Steuerpflichtige insbesondere Verletzung der §§ 7, 7b EStG, 738 BGB und 105, 138 HGB sowie Verfahrensmängel. Sie macht geltend:

Der BFH gehe zunehmend davon aus, daß die von den Beteiligten gestalteten bürgerlich-rechtlichen Verhältnisse zugrunde zu legen seien (vgl. u. a. BFH-Urteil VI 290/62 U vom 29. Oktober 1963, BFH 78, 32, BStBl III 1964, 12; IV 218/65 vom 18. März 1966, BFH 84, 539, BStBl III 1966, 197). Dem Urteil IV 185/65 S, a. a. O., gebe das FG eine unzutreffende Deutung. Nach der hier maßgeblichen bürgerlich-rechtlichen Betrachtungsweise wachse bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Gesellschaft sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern an (§ 738 BGB, § 105 Abs. 2 HGB). Die Anwachsung erfolge kraft Gesetzes, es bedürfe keiner Übertragungshandlung. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise könne auch nicht außer acht gelassen werden, daß die OHG früher die Rechtsform einer GmbH gehabt habe, daß diese GmbH in eine OHG umgewandelt worden sei (eine andere Möglichkeit habe das Gesetz über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften - UmwG - nicht geboten), daß an GmbH und OHG, zunächst jedenfalls, dieselben natürlichen Personen als Gesellschafter beteiligt gewesen seien, daß aus der OHG ein Gesellschafter ausgeschieden sei und daß neue Gesellschafter nicht eingetreten seien, die OHG vielmehr von den verbliebenen beiden Gesellschaftern fortgeführt werde. Die (wirtschaftliche) Identität der beiden Gesellschaften (GmbH und OHG) und diejenige der OHG, mit zunächst drei und später zwei der ursprünglichen Gesellschafter, könne hiernach nicht in Zweifel gezogen werden. Berücksichtige man weiter, daß Hersteller im Sinne des § 7b EStG nicht nur natürliche Personen, sondern auch Gesellschaften (OHG) sein könnten, so könne man nur zu der Schlußfolgerung kommen, daß in Anbetracht des Grundsatzes der Anwachsung nach § 738 BGB die § 7 b-AfA den verbleibenden Gesellschaftern in vollem Umfange, d. h. auch insoweit zustehen müsse, als der Anteil des Ausscheidenden reiche. Zu seiner gegenüber dem Urteil I 159/57 U vom 14. Januar 1958 (BFH 66, 193, BStBl III 1958, 75), das die Vergünstigung nur bei einem tiefgreifenden Gesellschafterwechsel versagte, teilweise abweichenden Auffassung sei das Urteil IV 185/65 S, a. a. O., offenbar nur in Anbetracht der Besonderheit des Tatbestandes, der dem Urteil zugrunde liege, insbesondere deshalb gekommen, weil ein tiefgreifender Gesellschafterwechsel stattgefunden habe. Die Grundsätze, daß die Bilanzbündeltheorie nicht zu einer Auflösung der Einheit der Personengesellschaft führen dürfe, daß nach Möglichkeit das Gesetz so auszulegen sei, daß nicht die Einheitsbilanz der Personengesellschaft gegenüber den Sonderbilanzen der Gesellschafter an Bedeutung zurücktrete und daß dem Umstand Rechnung zu tragen sei, daß die Personengesellschaft des Handelsrechts unter ihrem Namen Grundstücke erwerben und auch als Eigentümer im Grundbuch eingetragen werden könne, dürften durch das Urteil IV 185/65 S, a. a. O., keine Einschränkung erfahren haben. Es sei ein Trugschluß des FG, wenn es meine, daß, weil einzelne Gesellschafter einer Personengesellschaft die § 7 b-AfA in unterschiedlicher Höhe in Anspruch nehmen könnten, sich hieraus als notwendige Folge ergebe, daß für die Höhe der AfA die persönlichen Voraussetzungen der Gesellschafter maßgebend seien. Das persönliche Merkmal sei nicht die Folge, sondern Voraussetzung für die Inanspruchnahme der § 7 b-AfA, deren geltend zu machende Höhe nunmehr im Ermessen der einzelnen Gesellschafter stehe.

Nach dem Urteil IV 185/65 S, a. a. O., sei die vermögensrechtliche Beteiligung des Gesellschafters maßgeblich. Diese Ausführungen seien offenbar dahin zu verstehen, daß für die Beteiligungsquote die Kapitalkonten maßgebend seien. Nur aus Vereinfachungsgründen werde, wie dies das FG getan habe, entsprechend dem Erlaß des Senators für Finanzen in Berlin vom 15. Juli 1966 (Steuer- und Zollblatt für Berlin 1966 S. 1296 - StuZBl.Bln -) der Gewinnverteilungsschlüssel zugrunde gelegt. Der Gesellschafter B sei, bezogen auf seine Beteiligung zur Zeit des Vorhandenseins von noch drei Gesellschaftern, im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Gebäude -Straße mit 35,33 % und der Gebäude -Straße mit 37,18 % vermögensrechtlich beteiligt gewesen. Das FA hätte von seiner Rechtsauffassung aus also diese Sätze anstelle der zugelassenen je 33,33 % zugrunde legen müssen.

Die OHG beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils, der Einspruchsentscheidung und der Steuerbescheide:

a) in erster Linie die AfA gemäß § 7b EStG von den Gesamtherstellungskosten mit je 10 v. H. für 1956 und 1957 und je 3 v. H. ab 1958 zu gewähren und 2/3 hiervon dem Gesellschafter B zuzuerkennen;

b) hilfsweise von der § 7 b-AfA von 10 % bzw. 3 % der Gesamtherstellungskosten dem Gesellschafter B 35,33 % ab 1. April 1956 für das Grundstück -Straße und 37,18 % ab 1. Juli 1956 für das Gebäude -Straße zuzuerkennen.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die Rechtsprechung des BFH ist nach anfänglichem Schwanken zu dem Ergebnis gelangt, daß Miteigentümer von Grundstücksgemeinschaften und Gesellschafter von Personengesellschaften unterschiedliche Sonderabschreibungen nach § 7b EStG in Anspruch nehmen können und daß dabei auf die Verhältnisse der einzelnen Miteigentümer bzw. Gesellschafter abzustellen ist (für Grundstücksgemeinschaften Urteil des Senats VI 20/62 S vom 11. Januar 1963, BFH 76, 646, BStBl III 1963, 236 unter Abweichung von dem Urteil VI 240/57 U vom 29. Januar 1959, BFH 68, 400, BStBl III 1959, 154; für Personengesellschaften BFH-Urteil IV 185/65 S, a. a. O., unter Abweichung von dem Urteil I 159/57 U, a. a. O). An dieser Auffassung, die auch das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, hält der Senat fest. Die gegenteilige Auffassung der Revision ließe sich mit dem Sinn und Zweck des § 7b EStG nicht vereinbaren. Würde die Zulässigkeit der erhöhten Absetzungen bei einer Personengesellschaft, wie es noch in dem Urteil I 159/57 U, a. a. O., geschehen ist, davon abhängig gemacht werden, ob ein tiefgreifender Gesellschafterwechsel vorliegt, so würde bei einem nicht tiefgreifenden Gesellschafterwechsel die Vergünstigung auch solchen Gesellschaftern zugute kommen, die erst nach der Herstellung des Gebäudes Gesellschafter geworden sind. Damit würde aber gegen die in § 7b EStG 1958 enthaltene Beschränkung der erhöhten Absetzungen auf den Hersteller von Wohngebäuden verstoßen werden. (Es ist in diesem Zusammenhang unerheblich, daß in späteren Fassungen des § 7b EStG die Beschränkung auf Hersteller aufgelokkert, bzw. aufgehoben worden ist. Auch die schon in § 7b Abs. 3 EStG - 1955 bis 1958 - vorgesehene Ausdehnung auf den Ersterwerber einer Kleinsiedlung oder eines Kaufeigenheims kommt im Streitfall nicht zum Zuge.) Daß auch der Gesetzgeber die Vergünstigung des § 7b EStG auf den einzelnen Steuerpflichtigen bezieht, ergibt sich aus einer erstmals im EStG 1965 enthaltenen Ergänzung, die besagt, daß der Steuerpflichtige erhöhte Absetzungen nur für ein Einfamilienhaus oder für ein Zweifamilienhaus usw. in Anspruch nehmen kann. Wenn auch diese Ergänzung für die Streitjahre noch nicht gilt, so zeigt sie doch, daß der Gesetzgeber bei ihrem Erlaß die vorerwähnte Auffassung des BFH in seinen Willen aufgenommen hat; denn die vorgesehene Begrenzung wäre unverständlich und undurchführbar, wenn auch eine Miteigentümerschaft oder eine Personengesellschaft als solche als Begünstigter im Sinne des § 7b EStG angesehen würde.

Allerdings kann die Bilanzbündeltheorie zur Stützung der Auffassung des Senats im Streitfall nicht herangezogen werden. Diese Theorie, die besagt, daß jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft als Inhaber des ganzen Betriebes der Personengesellschaft beschränkt durch die Rechte der Mitgesellschafter anzusehen ist, ist im Anschluß an die Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG entwickelt worden und soll eine systematische Erklärung dafür geben, daß nach dieser Vorschrift z. B. die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG sowie andere Vergütungen der Gesellschaft an die Gesellschafter bei dem Gesellschafter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesehen werden. Es wird von keiner Seite in Frage gestellt, daß hier die Erträge der OHG nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, sondern daß sie zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören. Auch wenn es nach Handelsrecht zulässig ist, daß die gemeinschaftliche Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der Rechtsform der handelsrechtlichen OHG durchgeführt wird, so bedeutet dies nicht, daß die steuerlich für die Bestimmung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb entwickelten Grundsätze auch im Streitfall Anwendung finden müssen. Da es sich bei der Bilanzbündeltheorie um aus steuerrechtlichen Vorschriften und nicht um aus handelsrechtlichen Vorschriften entwickelte Grundsätze handelt, kann auch etwas Gegenteiliges nicht aus dem vom BFH zunehmend betonten Grundsatz hergeleitet werden, daß die von den Beteiligten gestalteten bürgerlich-rechtlichen Verhältnisse soweit als möglich auch der steuerlichen Beurteilung zugrunde zu legen sind.

Entgegen der Auffassung der Revision müssen die Voraussetzungen des § 7b EStG in vollem Umfange, nicht nur in einzelnen Beziehungen nach den Verhältnissen der einzelnen Miteigentümer bzw. Gesellschafter beurteilt werden. Diese Verhältnisse sind nicht nur für die Höhe der Absetzungen maßgebend, sondern auch für die Frage, ob im Sinne des § 7b Abs. 1 EStG begünstigter Herstellungsaufwand überhaupt vorliegt. In diesem Zusammenhang ist bei Personengesellschaften insbesondere die Vorschrift des § 11 Nr. 5 StAnpG zu beachten. Nach dieser Vorschrift sind Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten so zuzurechnen, als wären sie nach Bruchteilen berechtigt. Für die steuerliche Beurteilung ist kraft dieser ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift also davon auszugehen, daß der Gesellschafter B mit dem Erwerb des Anteils des Gesellschafters A den auf diesen Anteil entfallenden Bruchteil an den Grundstücken erworben hätte. Der Hinweis der OHG, daß nach § 105 Abs. 2 HGB in Verbindung mit § 738 BGB der Anteil eines ausscheidenden Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern zuwächst, vermag im Streitfall keine andere Entscheidung zu begründen. Denn für die steuerliche Beurteilung geht die ausdrückliche Vorschrift des § 11 Nr. 5 StAnpG der allgemeinen bürgerlichrechtlichen Vorschrift des § 738 BGB vor. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob im Streitfall überhaupt eine Anwachsung erfolgt ist.

Das FG ist hiernach zutreffend davon ausgegangen, daß die bis zum 18. März 1956, dem Tage des Ausscheidens des Gesellschafters A erbrachten Aufwendungen, soweit sie auf den Anteil A entfallen, nach der Übertragung dieses Anteils beim Gesellschafter B nicht als Herstellungskosten, sondern als - nicht begünstigte - Anschaffungskosten zu beurteilen sind.

2. Das FG ist in seiner Entscheidung auf den schon im vorinstanzlichen Verfahren vorgebrachten Antrag, hilfsweise den Anteil des Gesellschafters B höher als mit 1/3 anzusetzen, nicht ausdrücklich eingegangen, sondern hat die Anteile der Gesellschafter mit je 1/3 zugrunde gelegt. Wie bereits in dem BFH-Urteil IV 185/65 S, a. a. O., ausgesprochen ist, ist die vermögensrechtliche Beteiligung maßgebend für die Zubilligung der erhöhten Absetzungen. Dies führt indessen im Streitfall nicht ohne weiteres dazu, daß die "Kapitalkonten" die vermögensrechtliche Beteiligung wiedergeben. Kapitalkonten werden im Rahmen der Gewinnermittlung z. B. des Gewinns aus Gewerbebetrieb als Grundlage für den Vermögensvergleich geführt, nicht aber im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die nach § 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG nach dem Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt werden. Die Tatsache, daß im Streitfall die Rechtsform der OHG gewählt worden ist, bedeutet nicht, daß auch die für die Gewinnermittlung maßgebenden Grundsätze anzuwenden sind. Deshalb können die "Kapitalkonten" wohl nur als interne Verrechnungskonten verstanden werden, die im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern den jeweiligen Stand des Geldverkehrs (Einzahlungen und Auszahlungen) wiedergeben, aber die vereinbarte und vom FG mit ursprünglich je 1/3 festgestellte Beteiligungsquote an den Grundstücken nicht berühren. Hierfür spricht ferner die von der Revision nicht in Frage gestellte Feststellung des FG, daß der Gesellschafter B an den Herstellungskosten der Gebäude mit je 1/3 beteiligt war.

3. Die Berechnungen des FG sind im übrigen nicht zu beanstanden, soweit es für die bis zum 18. März 1956 auf den Anteil A entfallenden Herstellungskosten beim Gesellschafter B erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG versagt und nur normale AfA nach § 7 EStG zubilligt. Auch gegen die Zugrundelegung eines 75jährigen Nutzungszeitraums, über den alle Beteiligten einig waren, sind Einwendungen nicht zu erheben. Zutreffend ist auch die Auffassung, daß dem Gesellschafter A für 1956 keinerlei Absetzungen mehr zustehen, weil er vor Fertigstellung beider Gebäude aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. Der Senat hat davon abgesehen zu prüfen, ob nicht auch für die in den Jahren 1957 bis 1959 angefallenen nachträglichen Herstellungskosten erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG in Betracht kommen, da diese Frage von der Revision nicht aufgegriffen worden ist.

 

Fundstellen

Haufe-Index 69322

BStBl II 1971, 130

BFHE 1971, 493

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