BFH Urteil vom 25.07.1997 - VI R 123/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kinderfreibetrag; Halbteilungsgrundsatz

Leitsatz (NV)

Kommt ein Elternteil seiner titulierten Unterhaltsverpflichtung nach, darf sein Kinderfreibetrag nicht auf den -- mehr zahlenden -- anderen Elternteil übertragen werden.

Normenkette

EStG § 32 Abs. 6 S. 4

Verfahrensgang

Hessisches FG

Tatbestand

Aus der Ehe der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) mit dem Beigeladenen, die 1982 geschieden wurde, sind die 1972 und 1975 geborenen Kinder T und F hervorgegangen. Beide Kinder lebten im Streitjahr 1990 bei der Klägerin. Der Beigeladene war durch Berufungsurteil des Oberlandesgerichts (OLG) vom 21. Dezember 1988 verurteilt worden, an jedes Kind monatlich 150 DM Unterhalt zu zahlen. Er hat im Streitjahr 1990 in dieser Höhe Unterhalt gezahlt.

Bei der Einkommensteuerveranlagung der Klägerin berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) auf ihren Antrag zunächst den doppelten Kinderfreibetrag von je 3 024 DM sowie einen Haushaltsfreibetrag von 5 616 DM. Bei der Einkommensteuerveranlagung des Beigeladenen zog das FA dementsprechend zunächst keine Kinderfreibeträge ab. Auf den Einspruch des Beigeladenen gegen die Steuerfestsetzung zog das FA die Klägerin gemäß §174 der Abgabenordnung (AO 1977) zu dem Einspruchsverfahren hinzu und gab sodann dem Einspruch des Beigeladenen statt, gewährte ihm zwei Kinderfreibeträge von je 1 512 DM und einen Ausbildungsfreibetrag von 1 100 DM. Dadurch ermäßigte sich seine Einkommensteuer von 348 DM auf 0 DM.

Dagegen wandte sich die Klägerin mit der Klage, mit der sie beantragte, die Einspruchsentscheidung dahin abzuändern, den Einspruch des Beigeladenen und Einspruchsführers zurückzuweisen mit der Folge, daß der Beigeladene keine Kinderfreibeträge erhalte. Sie begründete ihre Klage damit, sie habe ihrer Unterhaltsverpflichtung für beide Kinder durch Pflege und Erziehung der Kinder genügt, während der Beigeladene lediglich 150 DM monatlich pro Kind gezahlt habe. Dieser Betrag liege erheblich unter den Unterhaltsbedarfssätzen der Düsseldorfer Tabelle.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit folgendem Tenor statt: "Unter Abänderung der Einspruchsentscheidung wird der Einspruch zurückgewiesen." Dem Beigeladenen und Einspruchsführer stünden die Kinderfreibeträge nicht zu, denn er sei seiner Unterhaltspflicht nicht im wesentlichen nachgekommen. Zur Bestimmung der Unterhaltspflicht i. S. des §32 Abs. 6 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 7. September 1990 -- EStG 1990 -- (BGBl I, 1898, BStBl I 1990, 453) sei auf den Gesamtbedarf des Kindes abzustellen, der sich aus den von den OLG als Leitlinien aufgestellten Unterhaltstabellen ablesen lasse. Dabei könnten die Sätze der untersten Gruppe als Mindestbedarf angesehen werden. Zahle der zum Unterhalt verpflichtete Elternteil nur einen Betrag, der diese Unterhaltsgrenze nicht erreiche, habe er seine Unterhaltspflicht nicht im wesentlichen erfüllt. Das gelte auch für den Beigeladenen, denn der Wert der untersten Gruppe für die Altersstufe von Kindern von 13 bis 18 Jahren betrage nach der Düsseldorfer Tabelle pro Kind 360 DM (Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1990, 685). Der Beigeladene habe weniger als die Hälfte dieses Betrages gezahlt.

Dagegen wendet sich das FA mit der Revision. Die Vorentscheidung sei unwirksam, weil der Urteilstenor unklar sei. Im übrigen habe das FG §32 Abs. 6 Satz 4 EStG verletzt, weil der Beigeladene mit 150 DM monatlich pro Kind einen Barunterhalt von über 40 v. H. des Unterhaltsbedarfs von 360 DM und damit einen wesentlichen Beitrag geleistet habe.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet.

1. Das Urteil der Vorinstanz ist entgegen der Ansicht des FA nicht unwirksam. Denn die Auslegung der Urteilsformel der Vorentscheidung ergibt, daß das FG der Klage der Klägerin stattgegeben hat, indem es den Einspruch des Beigeladenen unter Abänderung der Einspruchsentscheidung zurückwies. Die Tenorierung des FG wird verständlich, wenn man berücksichtigt, daß nicht der Steuerpflichtige selbst Klage gegen einen ihn belastenden Verwaltungsakt erhoben hat, sondern ein Dritter, den das FA gemäß §§174 Abs. 5, 360 Abs. 1 AO 1977 zu dem Einspruchsverfahren hinzugezogen hat. Gibt das FG der Anfechtungsklage des Dritten statt, so muß es dies in der Urteilsformel (§105 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) nicht ausdrücklich aussprechen. Es kann vielmehr in der Urteilsformel unmittelbar die Rechtsfolgen bestimmen, die sich aus der Klagestattgabe ergeben. Das ist im Regelfall, in dem der Steuerpflichtige selbst eine begründete Anfechtungsklage erhebt, die Aufhebung oder Abänderung des angefochtenen Verwaltungsakts in Gestalt der Einspruchsentscheidung. Erhebt ausnahmsweise ein Dritter -- wie im Streitfall -- erfolgreich Anfechtungsklage, kann die Rechtsfolge die Zurückweisung des Einspruchs des Steuerpflichtigen unter Aufhebung oder Abänderung der Einspruchsentscheidung sein. Dann bleibt es bei dem vom Steuerpflichtigen mit Einspruch angefochtenen, für ihn ungünstigen Steuerbescheid.

2. Das FG ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, der Beigeladene sei seiner Unterhaltsverpflichtung im Streitjahr nicht im wesentlichen nachgekommen.

a) Nach §32 Abs. 6 Satz 4 EStG wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des §26 Abs. 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der Kinderfreibetrag des anderen Elternteils abweichend von Satz 1 auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im wesentlichen nachkommt, oder wenn der andere Elternteil dem Antrag zustimmt. Der erkennende Senat legt dabei den Wortlaut des §32 Abs. 6 Satz 4 EStG zugrunde, den die Vorschrift durch Art. 1 Nr. 26 Buchst. a bb des Gesetzes vom 25. Juli 1988 -- Steuerreformgesetz 1990 -- (BGBl I, 1093, 2074, BStBl I, 224) erhalten hat. Der hiervon abweichenden Verwendung des Wortes "Unterhaltspflicht" anstelle von "Unterhaltsverpflichtung" in §32 Abs. 6 Satz 4 EStG in der Bekanntmachung der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 7. September 1990 (BGBl I, 1898, BStBl I, 453 -- EStG 1990) liegt weder ein späterer Gesetzesbeschluß zugrunde noch war diese Änderung erforderlich, um Unstimmigkeiten zu beseitigen (vgl. §52 Abs. 4 Nr. 2 EStG 1987), wie die Verwendung des Wortes "Unterhaltsverpflichtung" in §32 Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 zeigt. Der Senat geht allerdings davon aus, daß sich aus der Verwendung des Wortes Unterhaltspflicht in der Bekanntmachung der Neufassung keine inhaltliche Änderung ergäbe, weil in Verbindung mit dem Verb "nachkommen" hinreichend deutlich wird, daß die konkrete Verpflichtung Unterhalt zu leisten entscheidend ist.

Mangels Zustimmung des Beigeladenen zur Übertragung des Kinderfreibetrages auf die Klägerin kann danach der Kinderfreibetrag des Beigeladenen auf die Klägerin nur dann übertragen werden, wenn der Beigeladene seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr nicht im wesentlichen nachgekommen ist. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz richtet sich die Unterhaltsverpflichtung i. S. dieser Vorschrift nicht nach dem Unterhaltsbedarf des Kindes (§1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --), sondern nach der nach den konkreten Umständen bestehenden Unterhaltspflicht des jeweiligen Elternteils (§1603 Abs. 1 BGB). Das ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut. Einer Unterhaltsverpflichtung nachkommen kann nur, wer konkret unterhaltspflichtig ist.

b) Der Gesetzgeber unterscheidet auch zwischen dem Beitrag zum Unterhaltsbedarf eines Kindes und der konkreten, individuellen Unterhaltsverpflichtung eines Elternteils, die -- wie der Streitfall zeigt -- niedriger sein kann als der Unterhaltsbedarf. So stellt §32 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990 für Pflegekinder darauf ab, ob der Steuerpflichtige das Kind zu einem nicht unwesentlichen Teil unterhält; Maßstab ist danach der Unterhaltsbedarf des Kindes. Dagegen macht §32 Abs. 6 Satz 4 EStG die dort geregelte Rechtsfolge von der Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind und deren Erfüllung abhängig.

Dafür, daß der Gesetzgeber trotz des unterschiedlichen Wortlauts der genannten Vorschriften auch dann den Beitrag zum Unterhaltsbedarf des Kindes meint, wenn er von der Unterhaltsverpflichtung spricht, ergeben sich aus der Entstehungsgeschichte keine Anhaltspunkte. §32 Abs. 6 Satz 4 EStG geht zurück auf den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 8. Juni 1977 1 BvR 265/75 (BVerfGE 45, 104, BStBl II 1977, 526). In dem dort entschiedenen Fall hatten mehrere Beschwerdeführer geltend gemacht, es sei unbillig, daß sie keine kindbedingte Entlastung erhielten, obwohl sie zum Unterhalt ihrer im Haushalt des anderen Elternteils lebenden Kinder Barunterhalt leisteten. Das BVerfG entschied, es entspreche nicht dem Gleichheitssatz, die sog. Zahlväter bzw. Zahlmütter von der Steuervergünstigung auszuschließen, obwohl sie durch die Leistung von Barunterhalt in ihrer Leistungsfähigkeit beeinträchtigt seien. Der Gesetzgeber knüpfte bei der Neufassung des §32 Abs. 6 Satz 4 durch das Steuersenkungsgesetz 1986/1988 vom 26. Juni 1985 (BGBl I 1985, 1153, BStBl I 1985, 391) an diese Entscheidung des BVerfG an. In der Begründung zu dem Gesetzentwurf (BTDrucks 10/2884, 103) heißt es, grundsätzlich solle der Halbteilungsgrundsatz verwirklicht werden, d. h. jeder Elternteil solle einen Kinderfreibetrag erhalten, weil der Gesetzgeber in §1606 Abs. 3 BGB von der Gleichwertigkeit der Unterhaltsleistung durch Zahlung von Geldbeträgen und durch persönliche Betreuung ausgehe. Für den Fall, daß ein Elternteil seiner Unterhaltspflicht nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil nachkomme, solle der Kinderfreibetrag dem anderen Elternteil auf dessen Antrag gewährt werden. Der Gesetzgeber wollte danach durch die Festlegung des Halbteilungsgrundsatzes der im Regelfall geminderten Leistungsfähigkeit beider Elternteile, die Unterhalt zahlen, Rechnung tragen. Daß vom Halbteilungsgrundsatz schon dann abgewichen werden soll, wenn der weniger zahlende Elternteil zwar seiner konkret-individuellen Unterhaltsverpflichtung nachkommt, diese Verpflichtung aber im Verhältnis zu dem Unterhaltsbedarf des Kindes oder zur Unterhaltszahlung des anderen Elternteils gering ist, läßt sich aus der Entstehungsgeschichte nicht entnehmen. Dies gebietet auch nicht der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Ein Elternteil, der aufgrund eigener geringer Mittel nur zur Zahlung eines geringen Unterhalts verpflichtet ist, wird durch diese Zahlung in seiner Leistungsfähigkeit verhältnismäßig in gleicher Weise beeinträchtigt wie ein Elternteil, der wegen seines hohen Einkommens einen entsprechend höheren Unterhaltsbeitrag zu leisten hat und leisten kann.

c) Die Rechtsauffassung des Senats, die auch in Rechtsprechung und Schrifttum vertreten wird (z. B. Hessisches FG im Urteil vom 22. März 1995 11 K 5447/92, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1995, 887; FG Köln im Urteil vom 10. Mai 1995 11 K 1473/94, EFG 1995, 889; FG Münster im Urteil vom 15. Dezember 1995 11 K 2793/95 E, EFG 1996, 378; Blümich/Stäuber, Einkommensteuergesetz, §32 Rdnr. 20 und 55; Littmann/Ramisch, Einkommensteuergesetz, §32 Rdnr. 182; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, §32 EStG Anm. 184; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., §32 Rz. 9; wohl auch Fitsch in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, §32 Rdnr. 97 a), führt zudem zu einer Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Würde man §32 Abs. 6 Satz 4 EStG dahin auslegen, daß es auf den Beitrag jedes Elternteils zum Unterhaltsbedarf des Kindes ankomme, müßten FÄ und FG diesen Unterhaltsbedarf auch dann feststellen, wenn die konkrete Unterhaltsverpflichtung durch ein Urteil oder einen sonstigen Titel festgelegt ist.

3. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FA hat dem Beigeladenen zu Recht Kinderfreibeträge und einen Ausbildungsfreibetrag gewährt, weil er seine Unterhaltsverpflichtung, die sich aus dem Urteil des OLG ergibt, vollständig erfüllt hat.

Fundstellen

Haufe-Index 66747

BFH/NV 1998, 568

DStZ 1998, 483

HFR 1998, 469