BFH Urteil vom 25.06.1992 - IV R 87/90 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gerichts- und verwaltungsverfahrensmäßige Besonderheiten bei Vollbeendigung einer KG im Zusammenhang mit Gewinnfeststellungsbescheiden; Verjährungshemmung durch Betriebsprüfung

Leitsatz (NV)

1. Zur Klagebefugnis für eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid nach Vollbeendigung einer KG.

2. Zur Beiladung nach Vollbeendigung einer vermögenslosen KG.

3. Zur Bekanntgabe eines Gewinnfeststellungsbescheids nach Vollbeendigung einer KG.

4. Zu den Voraussetzungen für die (feststellungs)verjährungshemmende Wirkung von Prüfungshandlungen.

5. Zur Nichtigkeit einer Prüfungsanordnung.

Normenkette

FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3, §§ 57, 60 Abs. 3, §§ 123, 74; AO 1977 §§ 186, 182, 181 Abs. 1, § 171 Abs. 4, § 169 Abs. 2 Nr. 2, § 125 Abs. 1, §§ 124, 119 Abs. 3, § 80 Abs. 1; VwZG § 9

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren in den Streitjahren 1977 bis 1979 neben weiteren mehr als achtzig Personen als Kommanditisten an der X-Beteiligungs GmbH & Co. KG (im folgenden: KG) beteiligt. Persönlich haftende Gesellschafterin war die X-Beteiligungs GmbH. Zum 31. Dezember 1982 wurde die Auflösung der KG beschlossen und das Erlöschen ihrer Firma am 19. Dezember 1989 im Handelsregister eingetragen.

Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 11. August 1977 führte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) bei der KG eine Außenprüfung durch, die er mit ergänzender Prüfungsanordnung vom 30. Juni 1982 u.a. auch auf die Gewinnfeststellungen für die Streitjahre erweiterte. Die erweiternde Prüfungsanordnung wurde am 17. August 1982 ,,Herrn X/Büro Dr.A" ausgehändigt. Rechtsanwalt Dr.A war mit Vollmachtsurkunde vom 20. März 1976 zur Vertretung der KG in Steuer- und Buchführungsangelegenheiten bevollmächtigt worden. Die Prüfungsanordnungen wurden nicht angefochten.

Gegen den aufgrund des Betriebsprüfungsberichts vom 12. November 1984 für die Streitjahre ergangenen Feststellungsbescheid (Sammelbescheid), der den Klägern durch Ausfertigungen vom 17. Oktober 1988 bekanntgegeben wurde, legten die Kläger erfolglos Einspruch ein. Mit der Klage machten sie geltend, der Bescheid sei wegen Ablaufs der Feststellungsfrist rechtswidrig. Die erweiternde Prüfungsanordnung sei nicht wirksam bekanntgegeben worden, so daß es zu keiner Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) gekommen sei. Sie seien auch klagebefugt. Die KG sei aufgrund der Verteilung ihres Vermögens bereits am 28. Mai 1984 vollbeendigt gewesen.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus, die Klage sei unzulässig. Den Klägern fehle die Klagebefugnis. Klagebefugt sei nach § 48 Abs. 1 Nr.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die KG. Zwar entfalle bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid die Klagebefugnis der Personengesellschaft, wenn diese vollbeendigt sei. Die KG sei im Zeitpunkt der Klageerhebung am 23. März 1989 jedoch noch nicht vollbeendigt gewesen. Die KG sei nicht im Handelsregister gelöscht gewesen. Vollbeendigung einer Gesellschaft setze sowohl den Eintritt der Vermögenslosigkeit nach Verteilung ihres Vermögens als auch die Eintragung der Löschung im Handelsregister als Doppeltatbestand voraus. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seiner Entscheidung vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89 (BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333, 335) aus Beweisgründen auf die Eintragung der Löschung im Handelsregister abgestellt. Die Klage sei darüber hinaus nicht etwa deswegen zulässig geworden, weil die Vollbeendigung der KG während des Klageverfahrens durch Löschung im Handelsregister eingetreten sei. Nach Ablauf der Klagefrist könne die Klageerhebung durch einen nachträglich Klagebefugten nicht mehr nachgeholt werden. Da die Klage unzulässig sei, habe das FG von einer Beiladung der anderen Feststellungsbeteiligten absehen können.

Mit der vom FG zugelassenen Revision machen die Kläger im wesentlichen geltend, entgegen der Annahme des FG setze die Vollbeendigung einer KG nicht die Löschung im Handelsregister voraus. Der Löschung komme nur deklaratorische Bedeutung zu. Daher sei die KG bei Klageerhebung vollbeendigt gewesen. Unstreitig sei Aktivvermögen nicht mehr vorhanden gewesen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr.2 FGO).

1. Die Klage ist zulässig. Das FG hat die Klagebefugnis der Kläger zu Unrecht verneint.

Nach § 48 Abs. 1 Nr.3 FGO ist in Streitigkeiten, die die einheitliche Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb betreffen, grundsätzlich nur die Gesellschaft, vertreten durch ihre Geschäftsführer, klagebefugt. Es handelt sich hierbei um einen Fall der gesetzlichen Prozeßstandschaft. Die Gesellschaft macht mit der Klage nach § 48 Abs. 1 Nr.3 FGO nicht eigene Rechte geltend, sondern die ihrer Gesellschafter, gegen die sich der Gewinnfeststellungsbescheid richtet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, 412, BStBl II 1977, 737; BFH-Beschluß vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BFHE 161, 404, BStBl II 1990, 1068 m.w.N.). Allerdings endet die Beteiligtenfähigkeit (§ 57 FGO) und damit auch das Klagerecht der Personengesellschaft (§ 48 Abs. 1 Nr.3 FGO), wenn die Gesellschaft nach Gesellschaftsrecht als voll beendet anzusehen ist. In diesem Fall geht die Klagebefugnis für die Anfechtung von Gewinnfeststellungsbescheiden uneingeschränkt auf die betroffenen Gesellschafter über. Dies hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333) eingehend begründet.

Im handelsrechtlichen Sinne ist eine aufgelöste Personenhandelsgesellschaft regelmäßig voll beendet, wenn die Liquidation abgeschlossen und das Gesamthandsvermögen vollständig abgewickelt ist. Darüber hinaus endet eine Personengesellschaft mit dem Auflösungsbeschluß auch ohne Durchführung eines Liquidationsverfahrens, wenn die Gesellschaft zuvor durch ihre geschäftliche Betätigung ihr Aktivvermögen verloren hat und Nachschüsse der Gesellschafter zur Begleichung der Schulden im Rahmen der Abwicklung (§ 155 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches - HGB -) nicht zu erlangen sind. Auf die Löschung der Personengesellschaft im Handelsregister kommt es dagegen nicht an. Die Löschung hat lediglich deklaratorische Bedeutung (vgl. BFH in BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 21. Juni 1979 IX ZR 69/75, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1979, 1987; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., § 11 V 6. a; Westermann, Handbuch der Personengesellschaften, 3. Aufl., Band 1 Rz.665). Anders ist dies nach neuerer herrschender Meinung bei Kapitalgesellschaften. Danach setzt das Erlöschen z.B. einer GmbH die Erfüllung eines Doppeltatbestandes, bestehend aus Vermögenslosigkeit und Löschung, voraus (Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 15. Aufl., § 60 Rz.6 m.w.N.; Lutter/Hommelhoff, GmbH- Gesetz, 13. Aufl., § 74 Rz.6 m.w.N.; Karsten Schmidt, a.a.O.). Steht also fest, daß die aufgelöste Personenhandelsgesellschaft vermögenslos ist, dann ist sie automatisch voll beendet.

Die Löschung ihrer Firma im Handelsregister ist weder erforderlich noch ausreichend, um die Vollbeendigung herbeizuführen. Bedeutung kann der Löschung einer Personenhandelsgesellschaft im Handelsregister allenfalls im Rahmen der Beweiswürdigung zukommen, wenn es um die Frage geht, ob die aufgelöste Personengesellschaft vermögenslos ist oder nicht (vgl. BFH in BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333, 335).

Danach war die KG bei Klageerhebung am 23. März 1989 weder beteiligtenfähig noch klagebefugt. Sie war zu diesem Zeitpunkt bereits gesellschaftsrechtlich erloschen. Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist und auch das FG erkennbar angenommen hat, verfügte die KG zu diesem Zeitpunkt über keinerlei Aktivvermögen mehr. Auf die Löschung der KG im Handelsregister am 19. Dezember 1989 kam es nicht mehr an. Mit dem handelsrechtlichen Erlöschen der KG stand die Klagebefugnis daher uneingeschränkt den betroffenen Gesellschaftern (§ 40 Abs. 2 FGO) und damit auch den Klägern zu.

2. Gleichwohl kann der Senat nicht in der Sache über die zulässige Klage entscheiden. Das FG-Urteil leidet an einem die Grundordnung des Verfahrens berührenden Verfahrensmangel. Das FG hat die notwendige Beiladung der weiteren von dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid betroffenen Gesellschafter unterlassen. Dieser Verfahrensfehler ist vom erkennenden Senat von Amts wegen zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 156/86, BFHE 160, 123, BStBl II 1990, 696, 698).

Sämtliche nichtklagende Gesellschafter der handelsrechtlich erloschenen KG sind notwendig zu dem Verfahren der klagenden Gesellschafter beizuladen, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits betroffen sind. Nach § 60 Abs. 3 FGO ist eine Beiladung erforderlich, wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Die notwendige Beiladung darf auch nicht nach § 60 Abs. 3 Satz 2 FGO unterbleiben. Mit dem Eintritt der Vollbeendigung ist die Beschränkung der Klagebefugnis der Gesellschafter gegen den die gewerblichen Einkünfte feststellenden Bescheid nach § 48 Abs. 1 FGO entfallen. Der voll beendeten Personengesellschaft steht - wie bereits ausgeführt - ein Klagerecht gegen den Gewinnfeststellungsbescheid nicht zu.

Die notwendige Beiladung kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden (§ 123 Satz 1 FGO). Deshalb führt ihre Unterlassung zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (vgl. BFH in BFHE 160, 123, BStBl II 1990, 696, 699; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 60 Rz.73).

3. Aus prozeßökonomischen Gründen und ohne Bindung für das FG weist der Senat in der Sache auf folgendes hin:

a) Ein Gewinnfeststellungsbescheid ist nach Auflösung und handelsrechtlicher Vollbeendigung einer Personenhandelsgesellschaft grundsätzlich allen Beteiligten bekanntzugeben, für die er inhaltlich bestimmt ist, d.h. allen (Mitunternehmer)Gesellschaftern, soweit diese von dem materiellen Inhalt des Bescheides betroffen werden. Das bedeutet aber nicht, daß ein Feststellungsbescheid, der nur einem Teil der von ihm in vorgenannter Weise betroffenen Personen bekanntgegeben wird, unwirksam ist. Ein Feststellungsbescheid wird bereits mit der Bekanntgabe an lediglich einen Beteiligten wirksam. Die fehlende und erforderliche Bekanntgabe an die übrigen Gesellschafter hat allein zur Folge, daß der Bescheid diesen Gesellschaftern gegenüber noch keine materielle Bindungswirkung i.S. des § 182 AO 1977 entfalten und von ihnen grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung angefochten werden kann. Dies macht es regelmäßig notwendig, das von einem Beteiligten gegen den Gewinnfeststellungsbescheid geführte Klageverfahren analog § 74 FGO so lange auszusetzen, bis der Bescheid allen davon materiell Betroffenen bekanntgegeben worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1990 VIII R 257/84, BFH/NV 1991, 507 mit ausführlicher Begründung).

Für den Streitfall ergibt sich aus den vorgenannten Grundsätzen, daß der angefochtene Feststellungsbescheid mit der Bekanntgabe an die Bevollmächtigten der Kläger diesen gegenüber wirksam geworden ist. Einer Aussetzung des Verfahrens zwecks Nachholung der Bekanntgabe an die anderen Gesellschafter bedarf es nicht. Das FA hat den angefochtenen Bescheid - soweit aus den vorliegenden Akten ersichtlich - mit Bescheiden vom 21. Dezember 1990 sämtlichen anderen Feststellungsbeteiligten nachträglich bekanntgegeben.

b) Der Erlaß eines Feststellungsbescheids ist unzulässig, wenn Feststellungsverjährung (§ 181 Abs. 1 i.V.m. § 169 AO 1977) eingetreten ist. Die Verjährungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Nr.2 AO 1977 regelmäßig vier Jahre. Wird vor Ablauf der Feststellungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft die Feststellungsfrist für Besteuerungsgrundlagen, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Feststellungsbescheide unanfechtbar geworden sind (§ 181 Abs. 1 i.V.m. § 171 Abs. 4 AO 1977). Dabei hemmen rechtzeitig vorgenommene Prüfungshandlungen des FA den Ablauf der Feststellungsfrist auch dann, wenn die Prüfungshandlungen aufgrund einer zwar rechtswidrigen, aber nicht unwirksamen Prüfungsanordnung ergehen, sofern die Prüfungsanordnung nicht mit Erfolg ange- fochten worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. Oktober 1988 VII R 123/85, BFHE 154, 446, BStBl II 1989, 76; vom 14. März 1990 X R 104/88, BFHE 160, 207, BStBl II 1990, 612; Ruban in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Rz.42; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 171 Rz.8; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Tz.12). Ist dagegen die Anordnung einer Außenprüfung nichtig, so hat die auf ihr beruhende Außenprüfung keine hemmende Wirkung (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 1987 III R 202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165, 167; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 171 AO 1977 Rz.41; Tipke/Kruse, a.a.O.).

Unter Beachtung dieser Grundsätze war im Streitfall keine Feststellungsverjährung eingetreten. Die Prüfungsanordnung vom 30. Juni 1982 ist nicht nichtig. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist daher nicht wegen Ablaufs der Verjährungsfrist rechtswidrig.

aa) Nach § 125 Abs. 1 AO 1977 ist ein Verwaltungsakt nur nichtig, ,,soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist". Besonders schwerwiegend in diesem Sinn ist nur ein Fehler, der den davon betroffenen Verwaltungsakt als schlechterdings unerträglich erscheinen, d.h. mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar sein läßt. Ein Verwaltungsakt verdient nur dann keine Beachtung - und ist deshalb als nichtig anzusehen -, wenn er die an eine ordnungsmäßige Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Maße verletzt, daß von niemandem erwartet werden kann, ihn als unverbindlich anzuerkennen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 154, 446, BStBl II 1989, 76, 78 m.w.N.).

An einem solchen Fehler leidet im Streitfall die ergänzende Prüfungsanordnung - soweit erkennbar - nicht.

Die Prüfungsanordnung ist im Streitfall nicht deshalb unwirksam (im übrigen auch nicht rechtswidrig), weil die KG als Inhaltsadressatin bezeichnet worden ist. Anders als bei Feststellungsbescheiden sind nicht die einzelnen Gesellschafter Adressaten der Prüfungsanordnung, sondern die Gesellschaft als solche. Die Personengesellschaft ist selbst Prüfungssubjekt. Das gilt auch insoweit, als sich die Prüfung auf die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erstreckt (vgl. BFH-Urteile vom 16. November 1989 IV R 29/89, BFHE 159, 28, BStBl II 1990, 272; vom 13. September 1990 IV R 57/89, BFH/NV 1991, 716).

Das von den Klägern behauptete Fehlen der Unterschrift oder der Namenswiedergabe des Finanzamtsvorstehers, seines Vertreters oder seines Beauftragten (Sachgebietsleiters) auf der Prüfungsanordnung hat nicht ihre Unwirksamkeit zur Folge. Dieser Verstoß gegen § 119 Abs. 3 AO 1977 stellt keinen offenkundigen und besonders schwerwiegenden Fehler i.S. des § 125 Abs. 1 AO 1977 dar (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 1985 IV R 41/81, BFHE 144, 240, BStBl II 1986, 169; Tipke/Kruse, a.a.O., § 119 AO 1977 Tz.8, § 125 AO 1977 Tz.5).

Zur Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung führt nicht die fehlende Angabe des Bekanntgabeempfängers. Zwar ist eine Prüfungsanordnung nach § 186 AO 1977 schriftlich zu erteilen. Das Schriftformerfordernis erstreckt sich jedoch nicht auf die Bezeichnung eines vom Inhaltsadressaten verschiedenen Bekanntgabeempfängers (vgl. BFH-Urteil vom 28. August 1990 VII R 59/89, BFH/NV 1991, 215; Tipke/Kruse, a.a.O., § 119 AO 1977 Tz.2, § 122 AO 1977 Tz.3, 8 ff.). Die Angabe des Bekanntgabeempfängers gehört - soweit er nicht zugleich Inhaltsadressat ist - nicht zum notwendigen Inhalt der Prüfungsanordnung. Es ist zwischen der Prüfungsanordnung als Verwaltungsakt und ihrer Bekanntgabe zu unterscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 1984 III R 27/73, BFHE 111, 453, BStBl II 1974, 367).

bb) Ein Verwaltungsakt ist unwirksam, wenn er nicht ordnungsmäßig bekanntgegeben worden ist (§ 124 AO 1977). Gegen die Annahme einer wirksamen Bekanntgabe der Prüfungsanordnung im Streitfall bestehen keine Bedenken.

Die Prüfungsanordnung ist dem steuerlichen Berater der zum Zeitpunkt der Bekanntgabe noch nicht aufgelösen KG als Bevollmächtigten (§ 80 Abs. 1 AO 1977) bekanntgegeben worden. Rechtsanwalt Dr.A war nach der Vollmachtsurkunde vom 20. März 1976 zur Vertretung der KG in Steuer- und Buchführungsangelegenheiten beauftragt. Diese weit gefaßte Vollmacht erstreckte sich auch auf das Außenprüfungsverfahren und damit auf die Entgegennahme von Prüfungsanordnungen für die KG (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 80 AO 1977 Tz.4).

Die Prüfungsanordnung ist auch so in den Machtbereich von Rechtsanwalt Dr.A gelangt, daß dieser hinreichende und angemessene Gelegenheit zur Kenntnisnahme hatte. Dabei ist es gleichgültig, ob der Steuerberater Y, dem die Prüfungsanordnung ausgehändigt wurde, Vertreter oder Empfangsbevollmächtigter von Rechtsanwalt Dr.A war. Er war zumindest dessen Empfangsbote (vgl. BFH in BFHE 154, 446, BStBl II 1989, 76, 78 m.w.N.; Tipke/ Kruse, a.a.O., § 122 AO 1977 Tz.6).

Die Bekanntgabe scheitert schließlich nicht daran, daß in ihr Rechtsanwalt Dr.A nicht als Bekanntgabeempfänger bezeichnet war. Für eine ordnungsmäßige Bekanntgabe ist - wie sich aus dem Rechtsgedanken des § 9 des Verwaltungszustellungsgesetzes ergibt - ausschlaggebend, daß der Verwaltungsakt den Bekanntgabeempfänger erreicht und er erkennen kann, daß ihm der Bescheid mit Wirkung für den Inhaltsadressaten zur Kenntnis gegeben werden soll (vgl. BFH in BFHE 111, 453, BStBl II 1974, 3, 67; BFH-Urteil vom 8. Dezember 1988 IV R 24/87, BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346). Daran bestehen keine Zweifel, wenn - wie im Streitfall - eine Prüfungsanordnung dem Bevollmächtigten durch Aushändigung anläßlich einer Außenprüfung bekanntgegeben wird.

Fundstellen

Haufe-Index 418558

BFH/NV 1993, 457