BFH Urteil vom 25.06.1987 - V R 47/79 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ermäßigter Steuersatz für Geschäftsprüfungen, die ein Verein bei seinen Mitgliedskörperschaften durchführt

Leitsatz (NV)

Durch verfassungskonforme Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG 1967 kann der Kreis der begünstigten Unternehmer auf jeden Unternehmer, der rechtlichen oder wirtschaftlichen Rat erteilt, Bücher führt oder Revisionen durchführt, nicht erweitert werden.

Normenkette

UStG 1967, § 12 Abs. 2 Nr. 6

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

Dem Kläger und Revisionskläger (Kläger), einem eingetragenen Verein, gehören ärztliche Organisationen, die Körperschaften des öffentlichen Rechts oder Vereinigungen von solchen Körperschaften sind, als Mitglieder an. Entsprechend seiner Satzung führt der Kläger gegen Erstattung der dadurch entstehenden Kosten gesetzlich nach § 368m Abs. 1 Nr. 5 der Reichsversicherungsordnung (RVO) regelmäßig vorgeschriebene, aber auch außerordentliche Prüfungen bei seinen Mitgliedern, darüber hinaus auf Antrag auch bei anderen ärztlichen Organisationen, durch. Streitig ist, ob der Kläger für diese Leistungen den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. a oder b des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967/1973) beanspruchen kann.

Die Prüfungen des Klägers erstrecken sich auf den gesamten Geschäftsbetrieb der geprüften Organisation. Sie werden durch einen vom Kläger beauftragten Wirtschaftsprüfer durchgeführt. Dieser zieht bei der Prüfung die Jahresabschlüsse, die Buchführung, den Geschäftsbericht, soweit er den Jahresabschluß erläutert, und sämtliche den Geschäftsbetrieb betreffenden Unterlagen heran. Die geprüften Organisationen sind zur Vorlage dieser Unterlagen und zur Auskunftserteilung verpflichtet. Der von Weisungen der geprüften Organisation unabhängige Wirtschaftsprüfer fertigt einen Bericht über die Prüfung an, unterzeichnet und siegelt ihn. Der Kläger legt diesen Bericht als Ergebnis seiner Prüfung den vertretungsberechtigten Organen der geprüften Organisation vor. Auf Antrag hat er sich darüber hinaus zu allen Fragen des Geschäftsbetriebes gutachtlich oder beratend zu äußern. Der Kläger berechnet seine Leistungen nach einheitlichen Sätzen.

Die beantragte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 5,5 v. H. nach § 12 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. a oder b UStG 1967/1973 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden für 1969 bis 1974 und den dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen ab. Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil zur Begründung u. a. aus, der Kläger gehöre nicht zu den in § 12 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. a oder b UStG 1967/1973 bezeichneten begünstigten Unternehmern.

Mit der dagegen eingelegten Revision rügt der Kläger unrichtige Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG 1967/1973. Der Gesetzgeber habe Leistungen i. S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch juristische Personen umsatzsteuerrechtlich wie vergleichbare Leistungen von Einzelunternehmern begünstigen wollen. Die Aufzählung der Gesellschaften, deren Umsätze nach § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG 1967/1973 steuerbegünstigt seien, sei jedoch systemwidrig und willkürlich. Durch verfassungskonforme Auslegung müsse der Kreis der nach § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG 1967/1973 begünstigten Unternehmer derart erweitert werden, daß er mit dem Kreis der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Freiberufler übereinstimme. Er, der Kläger, erbringe einem Volks- oder Betriebswirt in etwa vergleichbare Leistungen und bewirke dann steuerbegünstigte Umsätze. Im übrigen sei es ihm auch gestattet, Buchführungsaufgaben zu erledigen. Er führe sie auch durch, selbst wenn dies in seinem Vereinsnamen nicht erkennbar sei.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG Münster vom 31. Januar 1979 V 577/77 U aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 1969 bis 1974 dahin zu ändern, daß die darin besteuerten Umsätze dem Steuersatz von 5,5 v. H. unterworfen werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es hält die Vorentscheidung für zutreffend.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist unbegründet.

Die steuerpflichtigen Leistungen des Klägers in den Streitjahren 1969 bis 1974 unterliegen dem allgemeinen Steuersatz von 11 v. H. der Bemessungsgrundlage (§ 12 Abs. 1 UStG 1967/1973). Die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG 1967/1973 liegen nicht vor.

a) Im Gegensatz zur Regelung im UStG 1980 in der bis zum 31. Dezember 1981 geltenden Fassung begünstigt § 12 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. a UStG 1967/1973 nicht alle Unternehmer, die - ohne selbst Angehörige eines freien Berufes zu sein - eine der Art nach freiberufliche Tätigkeit ausüben. Steuerbegünstigt tätig sind nur die in dieser Vorschrift genannten Unternehmer mit ihren der freiberuflichen Tätigkeit entsprechenden Leistungen. Zu diesen Unternehmern gehört der Kläger nicht. Insbesondere ist der Kläger kein genossenschaftlicher Prüfungsverband, weil er nicht den Vorschriften des Genossenschaftsgesetzes (GenG) entsprechen muß und weil die von ihm betreuten Mitglieder keine Genossenschaften i. S. des GenG sind. Der Kläger kann auch nicht als genossenschaftliche Treuhandstelle i. S. von Art. 1 § 3 Nr. 7 des Rechtsberatungsgesetzes (RBerG) vom 13. Dezember 1935 (RGBl I 1935, 1478), § 107a Abs. 2 Nr. 6 der Reichsabgabenordnung (AO) in der bis zur Aufhebung der Vorschrift durch Art. 2 Nr. 2 des Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 24. Juni 1975 (BGBl I 1975, 1509, BStBl I 1975, 733) geltenden Fassung angesehen werden, weil er keine Einrichtung im Rahmen des Genossenschaftswesens ist (vgl. dazu z. B. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 1. bis 6. Aufl., § 107a AO Anm. 11).

b) Die Leistungen des Klägers in den Streitjahren 1969 bis 1974 sind auch nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. b UStG (1967/1973) steuerbegünstigt. Denn er gehört nicht zu den in dieser Vorschrift genannten Unternehmern nach § 107a Abs. 2 Nr. 1 AO (Körperschaften des öffentlichen Rechts), § 107a Abs. 2 Nr. 7 AO (Vereinigungen oder Stellen, soweit sie ihren Mitgliedern Hilfe in Steuersachen leisten), § 107a Abs. 2 Nr. 8 AO (Vereinigungen, deren satzungsmäßige Aufgabe die Hilfeleistung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe ist) oder § 107a Abs. 3 Nr. 4 Buchst. b AO (Hilfeleistung in Lohnsteuersachen).

c) Die Beurteilung der vom Kläger in den Streitjahren 1969 bis 1974 ausgeführten Leistungen als eine nach § 12 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. a oder b UStG 1967/1973 steuerbegünstigte Tätigkeit ist weder durch eine den Wortlaut erweiternde noch durch eine verfassungskonforme Auslegung möglich.

Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (ständige Rechtsprechung, z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. Oktober 1981 I R 142/78, BFHE 134, 242, BStBl II 1982, 104). Nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. a und b UStG 1967/1973 ist die Steuerbegünstigung nur für bestimmte Unternehmer, zu denen der Kläger nicht gehört, vorgesehen. Er läßt auch den Zweck der Vorschrift erkennen, die Steuerbegünstigung nicht für sämtliche Unternehmer, die eine der freiberuflichen Tätigkeit entsprechende Leistung ausführen, sondern nur für die genau beschriebenen Unternehmer zu gewähren. Selbst wenn Steuerbegünstigungsvorschriften nicht buchstäblich eng auszulegen sind (BFH-Urteil vom 23. März 1983 II R 213/81, BFHE 138, 471, BStBl II 1983, 604), darf dabei kein vom Zweck des Gesetzes nicht belegter Begünstigungstatbestand geschaffen werden (BFH-Urteil vom 13. Januar 1970 II 132/65, BFHE 98, 453, BStBl II 1970, 440). Aus dem Gesetz heraus muß belegt werden können, daß der Gesetzgeber den zur Entscheidung anstehenden Lebenssachverhalt begünstigen wollte (BFH-Urteil vom 8. November 1977 VIII R 110/76, BFHE 123, 560, BStBl II 1978, 82). Dies ist im Streitfall nicht möglich.

Für die von dem Kläger begehrte verfassungskonforme Auslegung fehlt die Voraussetzung, daß die Vorschrift bei einer Auslegung nach dem Wortsinn, Zweck und systematischen Gehalt mehrere Auslegungen zuläßt, von denen einzelne zu verfassungswidrigen Ergebnissen führen, während andere mit der Verfassung übereinstimmen. Nur unter diesen Umständen ist die im Einklang mit dem Grundgesetz (GG) stehende Auslegung vorzuziehen, solange die Vorschrift in dieser Auslegung sinnvoll bleibt (zur verfassungskonformen Auslegung vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 15. Mai 1984 1 BvR 464/81 u. a., BStBl II 1984, 608 zu IV 1; BFH-Urteil vom 20. Oktober 1981 VII R 48/81, BFHE 134, 484, BStBl II 1982, 85; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 4 AO 1977 Tz. 86). Der Senat hat bereits in seinem Urteil vom 16. Oktober 1980 V R 49/76 (nicht veröffentlicht) entschieden, daß die enumerative Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG 1967/1973 in der für die Streitjahre geltenden Fassung mit dem GG vereinbar ist. Der Senat hat insbesondere keinen Verstoß gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung festgestellt (Art. 3 Abs. 1 GG), der durch verfassungskonforme Auslegung beseitigt werden müßte. Für den Gesetzgeber hatte nur die Notwendigkeit bestanden, die den nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 begünstigten freiberuflichen Leistungen von Einzelunternehmern entsprechenden Leistungen, soweit sie in der Form einer Gesellschaft erbracht werden und dadurch nicht mehr als Tätigkeit eines Angehörigen eines freien Berufes i. S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesehen werden, ebenfalls zu begünstigen. Dabei hat der Gesetzgeber an übliche Gestaltungen angeknüpft und entsprechend dem Katalog von freiberuflich tätigen Einzelunternehmern in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG einen Katalog von Gesellschaften aufgestellt, deren Leistungen begünstigt sind, wenn sie der freiberuflichen Tätigkeit entsprechen. Eine Erweiterung dieses Kreises der in § 12 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. a und b UStG 1967/1973 begünstigten Unternehmer auf schlechthin jeden Unternehmer, der rechtlichen oder wirtschaftlichen Rat erteilt, Bücher führt oder Revisionen durchführt, ist - wie der Senat in dem erwähnten Urteil V R 49/76 ausgeführt hat - für den Gesetzgeber bei seiner Konzeption weder gesetzestechnisch möglich noch sachlich erforderlich gewesen. Der Gesetzgeber habe sich deshalb auf die zusätzliche Aufnahme nur solcher, eindeutig bezeichneter Unternehmer in § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG 1967/1973 beschränkt, die mit den Leistungen der nach diesem Plan begünstigten Unternehmer in besonderer Weise in wirtschaftlichen Wettbewerb treten könnten. Der Senat hält an diesen Ausführungen fest.

Im Streitfall ist eine besondere Wettbewerbslage zwischen dem auf Prüfungsleistungen für bestimmte ärztliche Organisationen spezialisierten Kläger und den freiberuflichen Leistungen der nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 begünstigten Einzelunternehmer nicht erkennbar. Der Kläger erbringt, wie das FG ausgeführt hat, Leistungen nach der Art einer Selbsthilfeeinrichtung für seine Mitglieder.

Deshalb führt der auf diese Weise in § 12 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. a und b UStG 1967/1973 gezogene Kreis begünstigter Unternehmer gegenüber den darin nicht bezeichneten Unternehmern auch nicht zu willkürlichen Unterscheidungen. Der Gesetzgeber war bei der Einführung des neuen Umsatzsteuersystems am 1. Januar 1968 nicht gezwungen, das Problem der sachgesetzlich vertretbaren Gleichbehandlung freiberuflicher und nicht freiberuflicher Unternehmer ausschließlich durch eine Generalklausel der in § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG 1980 in der bis zum 31. Dezember 1981 geltenden Fassung getroffenen Art zu lösen. Es lag in seinem gesetzgeberischen Handlungsspielraum, die vorhandene enumerative Regelung zu treffen (vgl. dazu Beschluß des BVerfG vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Gewerbesteuergesetz, § 2 Abs. 1, Rechtsspruch 348), die den Kläger nicht einschließt.

Fundstellen

BFH/NV 1987, 744