BFH VIII R 96/75
 

Leitsatz (amtlich)

Eine Buchführung ist jedenfalls dann nicht ordnungsmäßig, wenn die Bilanz für ein Geschäftsjahr mehr als zwei Jahre nach Ablauf dieses Geschäftsjahrs aufgestellt wird.

 

Normenkette

EStG § 10d; GewStG § 10a; HGB § 39 Abs. 2 S. 2

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Jahren 1970 und 1971 als Handelsvertreter für die Firma X tätig. Im Jahre 1970 erlitt er einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 35 632 DM, der im wesentlichen auf den Wertverlust der X-Anteile zurückzuführen ist, die der Kläger als Betriebsvermögen auswies.

Nachdem der Kläger Anfang 1972 eine von ihm als Rohbilanz bezeichnete, nicht unterschriebene Zusammenstellung zum 31. Dezember 1970 vorgenommen hatte, in der die X-Anteile fehlten, stellte er die Bilanz für 1970 Anfang Januar 1973 auf und reichte sie zusammen mit den Erklärungen für 1970 am 15. Januar 1973 bei der beklagten Behörde ein.

Bei der Veranlagung für das Streitjahr beantragte der Kläger den Verlustabzug bei der Einkommensteuer und Gewerbesteuer. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) gab dem Antrag nicht statt, weil die Buchführung des Klägers im Verlustjahr 1970 nicht ordnungsgemäß gewesen sei. Die Bilanz zum 31. Dezember 1970 sei nicht zeitgerecht erstellt worden.

Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) begründete seine abweisende Entscheidung im wesentlichen wie folgt. Zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, die - wie § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zeige - handelsrechtlichen Vorschriften zu entnehmen seien, gehöre es nach § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB, daß der Kaufmann seine Bilanz innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufstelle. Diese Vorschrift gelte auch für den Kläger, der als Handelsvertreter ein Grundhandelsgewerbe nach § 1 Abs. 2 Nr. 7 HGB betreibe und daher nach § 1 Abs. 1 HGB Kaufmann sei. Wenn sich die Erstellung einer Bilanz so verschleppe, daß der Steuerpflichtige, wie im Streitfall, mit der Aufstellung von insgesamt mindestens zwei Bilanzen in Rückstand gerate, könne von einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang nicht mehr gesprochen werden. Der Kläger habe seiner Pflicht zur zeitnahen Erstellung der Bilanz zum 31. Dezember 1970 auch nicht dadurch genügen können, daß er Anfang 1972 oder bereits Ende 1971 Vorarbeiten für die Bilanzaufstellung in Form einer Hauptabschlußübersicht geleistet habe. Diese Hauptabschlußübersicht sei nichts anderes gewesen und habe nichts anderes sein sollen als eine vorbereitende Maßnahme zur Bilanzaufstellung.

Mit der Revision wird vorgetragen, im Streitfall sei die Bilanz bereits Anfang 1972 durch die Aufstellung einer Hauptabschlußübersicht erstellt gewesen. Bei dieser Hauptabschlußübersicht handle es sich weder um eine Rohbilanz noch um eine vorbereitende Maßnahme zur Aufstellung der Bilanz. Aus der Hauptabschlußübersicht sei die maschinengeschriebene Bilanz gefertigt worden. Lediglich eine Position sei bis zum Schluß offengeblieben, nämlich der Posten Wertpapiere. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bilden die laufende Buchführung und die Bilanz eine Einheit. Diese Einheit sei mit der Erstellung der Hauptabschlußübersicht gewahrt. Da § 39 Abs. 2 HGB nicht festlege, welche Zeit dem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entspreche, bedürfe es in jedem Fall der Prüfung des Einzelfalles. Ein Einblick in die Hauptabschlußübersicht hätte zweifelsohne gezeigt, daß diese materiell in ihrer gesamten Ausgestaltung einer Bilanz entspreche. Die Änderung lediglich einer einzigen Position und der Zeitpunkt, in dem die Bilanz nach dieser Hauptabschlußübersicht mit der Maschine geschrieben worden sei, könne bei Würdigung des Sachverhalts nicht dazu führen, die Buchführung zu verwerfen.

Der Kläger rügt ferner einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz. Materiell ergebe sich eindeutig eine unterschiedliche Behandlung der Steuerpflichtigen im Bereich verschiedener Oberfinanzdirektionen (OFD). Die gleichmäßige Behandlung aller Bürger vor dem Gesetz könne aber nicht von dem Ermessen einzelner OFD abhängen.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den für das Jahr 1970 angefallenen Verlustabzug sowohl bei der Einkommensteuer wie beim Gewerbesteuermeßbetrag 1971 zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision hat keinen Erfolg. Das FA hat den Verlustabzug nach § 10 d EStG, § 10 a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu Recht versagt, weil die Buchführung des Klägers im Verlustjahr 1970 nicht ordnungsmäßig im Sinne des Gesetzes war.

Mit der Frage, in welcher Weise sich der Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz auf die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung auswirken kann, hat sich der I. Senat des BFH in dem Urteil vom 26. Oktober 1977 I R 131/73 (BFHE 124, 315, BStBl II 1978, 315) befaßt und hierzu ausgeführt, daß eine Buchführung dann ordnungsmäßig ist, wenn sie den Grundsätzen des Handelsrechts entspricht (vgl. auch BFH-Beschluß vom 23. Juni 1971 I B 6/71, BFHE 102, 517, BStBl II 1971, 709 - zu § 10 d EStG -; BFH-Urteil vom 24. September 1974 VIII R 125/70, BFHE 113, 500, BStBl II 1975, 78). Zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört auch, daß die Bilanz innerhalb einer bestimmten Frist erstellt wird (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1972 VIII R 112/69, BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555; vom 12. Dezember 1973 I R 163/69, BFHE 111, 24, BStBl II 1974, 188; VIII R 125/70). Die Überschreitung dieser Frist ist ein Mangel der Buchführung im ganzen mit der zwangsläufigen Folge, daß die an eine ordnungsmäßige Buchführung anknüpfenden Steuervergünstigungen ausnahmslos entfallen.

Der erkennende Senat folgt dem Urteil des I. Senats auch darin, daß eine Buchführung nicht als ordnungsmäßig angesehen werden kann, wenn die Bilanz nicht innerhalb der gesetzlich vorgeschriebenen Frist aufgestellt wird, ohne daß es dann noch auf andere Umstände ankommen kann.

Für den Kläger ergibt sich die Frist zur Aufstellung der Bilanz aus § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB. Danach ist die Aufstellung des Inventars und der Bilanz "innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken". Das Gesetz nennt keine bestimmte Frist. Auch die Rechtsprechung hat bislang keine bestimmte Frist bezeichnet, sondern sich darauf beschränkt, im zu entscheidenden Einzelfall festzustellen, ob die Zeit überschritten sei, innerhalb derer die Bilanz dem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechend hätte aufgestellt werden müssen.

Auch im vorliegenden Falle besteht nicht die Notwendigkeit, eine bestimmte Frist zu bezeichnen, innerhalb der die Bilanz aufgestellt werden muß. Der Senat neigt der Ansicht zu, daß die Bilanz für ein Geschäftsjahr innerhalb eines Jahres nach Ablauf dieses Geschäftsjahrs aufgestellt werden muß. Denn im handelsrechtlichen Schrifttum und in der Rechtsprechung werden durchweg kürzere Fristen angenommen (Heymann-Kötter, Handelsgesetzbuch, 21. Aufl., § 39 Anm. 10; Baumbach-Duden, Handelsgesetzbuch, 23. Aufl., § 39 Anm. 1 C; Geßler-Hefermehl-Hildebrandt-Schröder, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 39 Anm. 7 b; Brüggemann in Großkommentar Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 39 Anm. 3). Der Senat braucht hierüber nicht abschließend zu entscheiden. Wer, wie im Streitfall der Kläger, die Bilanz für ein Geschäftsjahr erst mehr als zwei Jahre nach Ablauf dieses Geschäftsjahrs aufstellt, hat die "einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechende Zeit" (§ 39 Abs. 2 Satz 2 HGB) auf jeden Fall überschritten.

Zutreffend hat das FG die Hauptabschlußübersicht nicht als Bilanz behandelt, schon im Hinblick darauf, daß der wesentliche Teil des Betriebsvermögens, die X-Anteile, in der Übersicht fehlt und diese Übersicht auch nicht unterschrieben worden ist.

Das FG hat auch zu Recht einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) verneint. Der Gleichheitssatz wird nicht dadurch verletzt, daß sich innerhalb der Finanzverwaltung über Rechtsfragen verschiedene Auffassungen bilden.

Unter diesen Umständen braucht nicht geprüft zu werden, ob der Kläger die X-Anteile überhaupt als Betriebsvermögen ausweisen durfte und ihre Entwertung einen gewerblichen Verlust ausgelöst hat.

 

Fundstellen

Haufe-Index 72816

BStBl II 1978, 525

BFHE 1979, 165

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