BFH Urteil vom 25.02.1972 - VIII R 141/71

Leitsatz (amtlich)

Eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 92 Abs. 2 AO liegt im allgemeinen nicht vor, wenn das FA die vom Steuerpflichtigen eingereichte Steuererklärung der Veranlagung zugrunde legt. Dies gilt auch, wenn sich dem FA auf Grund der Steuerakten die Vornahme von Aufklärungsmaßnahmen aufdrängen mußte.

Normenkette

AO § 92 Abs. 2, § 171 Abs. 1, § 204 Abs. 1

Tatbestand

Streitig ist, ob der gegen die Klägerin und ihren inzwischen verstorbenen und von ihr allein beerbten Ehemann (Steuerpflichtiger) gerichtete Einkommensteuerbescheid 1967 nach § 92 Abs. 2 AO zu berichtigen war.

Die Steuerpflichtigen besaßen im Streitjahr vier bebaute Grundstücke, und zwar in A, B-Straße 20; in A, B-Straße 22; in A, B-Straße 21 und in C. Auf dem im Jahre 1958 erworbenen Grundstück A, B-Straße 22, errichteten sie im Jahre 1959 ein Einfamilienhaus, in dem sie seitdem wohnen und ihre Zahnarztpraxis ausüben. Sie machten für dieses Grundstück im Jahre 1960 erstmals die erhöhte AfA nach § 7b EStG mit einem Satz von 10 % geltend und berechneten vom Jahre 1962 bis 1966 in ihren Einkommensteuererklärungen den Verlust aus Vermietung und Verpachtung dieses Grundstücks bei Zugrundelegung einer AfA von 3 % der Herstellungskosten mit jährlich 1 604 DM. Dies wurde vom FA anerkannt.

In der Einkommensteuererklärung 1967 waren von den Steuerpflichtigen lediglich die Grundstücke B-Straße 20 und 21 sowie in C aufgeführt. Im Einkommensteuerbescheid 1967 vom 5. November 1969 legte das FA die von den Steuerpflichtigen erklärten Einkünfte seiner Veranlagung zugrunde. Hinsichtlich des Verlustes aus der Vermietung des Einfamilienhauses in C erklärte das FA die Veranlagung für eingeschränkt vorläufig und forderte die Steuerpflichtigen auf, die mit 129 239 DM angegebenen Herstellungskosten für dieses Gebäude zu belegen sowie den Termin der Bezugsfertigkeit mitzuteilen. Mit Schreiben vom 16. März 1970 kamen die Steuerpflichtigen der Aufforderung des FA nach, ließen durch ihren Bevollmächtigten aber weiter in dem Schreiben ausführen, er habe zusätzlich festgestellt, daß ihm bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung insoweit ein Fehler unterlaufen sei, als die Minuseinkünfte von 1 604 DM aus dem eigengenutzten Einfamilienhaus B-Straße 22 versehentlich nicht aufgeführt worden seien; er berichtige hiermit die eingereichte Steuererklärung und bitte, die Summe bei der endgültigen Veranlagung zu berücksichtigen. Diesem letzteren Begehren folgte das FA nicht. In dem endgültigen Bescheid lautet es, der Verlust aus dem Grundstück B-Straße 20 - muß unbestritten richtig heißen: B-Straße 22 - habe nicht mehr berücksichtigt werden können, da der Einkommensteuerbescheid 1967 vom 5. November 1969 nur hinsichtlich der Einkünfte aus dem Grundstück in C vorläufig, im übrigen jedoch endgültig ergangen und zwischenzeitlich rechtskräftig geworden sei.

Der hiergegen gerichtete Einspruch, mit dem die Steuerpflichtigen geltend machten, das FA habe bei der Veranlagung bemerken müssen, daß für das Grundstück B-Straße 22 in der Steuererklärung der Kläger keine Angaben enthalten gewesen seien, es handele sich um eine offenbare Unrichtigkeit, der im Wege der Berichtigungsveranlagung abgeholfen werden müsse, blieb ohne Erfolg.

Die Klage hatte Erfolg. Das FG führte im wesentlichen aus. Wenn auch § 92 Abs. 2 AO in erster Linie Fehler betreffe, die der Behörde bei dem Erlaß des Steuerverwaltungsakts unterlaufen seien, so besage das nicht, daß das Verhalten eines Steuerpflichtigen in diesem Zusammenhang völlig ohne Bedeutung sein müsse, wie das FA unter Hinweis auf das Urteil des BFH IV 444/53 U vom 1. Juli 1954 (BFH 59, 146, BStBl III 1954, 265) behaupte. Zwar habe der BFH in jener Entscheidung erklärt, § 92 Abs. 3 AO (der dem jetzigen § 92 Abs. 2 AO entspreche) gelte nach seinem Sinn und Wortlaut nicht bei Fehlern und offenbaren Unrichtigkeiten von Steuerpflichtigen. In dieser allgemeinen Formulierung erscheine der Satz aber bedenklich. Denn er berücksichtige nicht die in Einzelfällen mögliche Mitwirkung eines Steuerpflichtigen bei dem Zustandekommen eines Steuerbescheids. Es seien daher im Laufe der Zeit in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung auch Ausnahmen von dem genannten Grundsatz anerkannt worden. Diese Fälle beträfen die Selbstveranlagung von Steuerpflichtigen wie sie im Umsatzsteuerrecht vorkomme (vgl. neben dem bei Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2. bis 4. Aufl., Anm. 3 zu § 92 AO, zitierten unveröffentlichten Urteil des BFH V 295/55 vom 13. September 1956, die Urteile des FG Münster II 42/55 vom 30. September 1955, EFG 1957, 106, und des FG Karlsruhe II 233/57 vom 9. Oktober 1957, EFG 1958, 29). In solchen Fällen mache das FA gewissermaßen in der Selbsterrechnung des Steuerpflichtigen enthaltene Fehler zu seinen eigenen. Der erkennende Senat sei der Auffassung, daß dieser billigungswerte Grundsatz auch Anwendung finden müsse, wenn das FA eine dem Steuerpflichtigen bei Abfassung der Steuererklärung unterlaufene offenbare Unrichtigkeit in die Veranlagung übernehme, obwohl diese Unrichtigkeit aus den Steuerakten ohne weiteres zu erkennen gewesen sei.

Die Veranlagung beruhe auf Grund einer Steuererklärung auf einem Zusammenwirken zwischen dem Steuerpflichtigen und der Behörde. Das FA habe dabei auch die Angaben des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten zu kontrollieren (§ 204 Abs. 1 Satz 2 AO). Unterlaufe dem Steuerpflichtigen bei der Ausfüllung des Erklärungsvordrucks ein Fehler, weil er eine Einkunftsquelle vergessen, d. h. diese nicht aus seinen Unterlagen in den Vordruck übertragen habe, so dürfe das FA nicht einfach eine solche Erklärung übernehmen, wenn deren Unvollständigkeit aus den Steuerakten zu ersehen sei. Übernehme der Veranlagungsbeamte dennoch unter Verstoß gegen die ihm nach § 204 Abs. 1 Satz 2 AO obliegende Aufklärungspflicht einen derartigen dem Steuerpflichtigen oder seinem Bevollmächtigten unterlaufenen Übertragungsfehler, so werde der daraufhin erlassene Steuerbescheid offenbar unrichtig im Sinn des § 92 Abs. 2 AO. Hiervon könne allerdings nur dann gesprochen werden, wenn die Überprüfung der Steuererklärung auf Vollständigkeit zur Aufdeckung des Übertragungsfehlers führen müßte. Bei der Bestimmung der Grenzen für die Berichtigung nach § 92 Abs. 2 AO müsse sowohl auf die Handlung des Steuerpflichtigen als auch auf das Verhalten des für die Veranlagung zuständigen Finanzbeamten abgestellt werden.

Von gleichartigen Überlegungen sei nach Auffassung des Gerichts auch das Urteil des BFH V R 21/66 vom 17. April 1969 (BFH 95, 484, BStBl II 1969, 474) getragen. Eine Berichtigung nach § 92 Abs. 3 AO sei in dem damaligen Falle nur deshalb abgelehnt worden, weil der Fehler des Steuerpflichtigen aus dem Steuerakt nicht ersichtlich gewesen sei. Aus dieser Formulierung des BFH könne entnommen werden, daß bei einem aus den Steuerakten ersichtlichen Fehler in der Steuererklärung anders entschieden worden wäre, und zwar auch dann, wenn es sich um eine Fehlerquelle gehandelt hätte, welche die keineswegs entferntliegende Möglichkeit eines Versehens des Steuerpflichtigen angezeigt hätte.

Im vorliegenden Fall habe sich dem Veranlagungsbeamten bei Prüfung der Einkommensteuererklärung 1967 die Frage aufdrängen müssen, ob nicht das Fehlen von Angaben über Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks B-Straße 22 auf ein Versehen der Kläger oder ihres Bevollmächtigten beruhte. Die Wahrscheinlichkeit für ein solches Versehen sei deshalb besonders groß gewesen, weil die Steuerpflichtigen ausweislich der in der Steuererklärung genannten Anschrift nach wie vor auf diesem Grundstück wohnten und weder eine Veräußerungsmitteilung noch ein sonstiger Hinweis über den etwaigen Verkauf dieses Grundstücks bei den Steuerakten gewesen sei. Die Möglichkeit, daß die Steuerpflichtigen das Grundstück zwischenzeitlich veräußert hätten und nun weiterhin als Mieter nutzten, sei so fernliegend gewesen, daß sich der Veranlagungsbeamte nicht darauf hätte beschränken dürfen, die Angaben aus der Steuererklärung 1967 ohne Rückfrage zu übernehmen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die hiergegen vom FA eingelegte Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage.

Die Berichtigung nach § 92 Abs. 2 AO kommt bei Schreibfehlern, Rechenfehlern und ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten in Betracht. Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, daß es sich bei den ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten um rein mechanische Fehler, um sogenannte Fehler im Erklärungswillen, nicht um solche bei der Bildung des Entscheidungswillens, handeln muß. Der Fehler im Sinne des § 92 Abs. 2 AO muß ein einem Schreibfehler oder Rechenfehler ähnlicher sein. Besteht auch nur die Möglichkeit eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder Rechtsanwendung, so ist eine Berichtigung nach § 92 Abs. 2 AO nicht zulässig (BFH-Entscheidungen I 270/60 U vom 17. Januar 1961, BFH 72, 392, BStBl III 1961, 144; I 61/61 U vom 4. September 1961, BFH 73, 649, BStBl III 1961, 502).

Der Vorinstanz kann auch darin gefolgt werden, daß eine Unrichtigkeit in der Steuererklärung des Steuerpflichtigen eine Berücksichtigung nach § 92 Abs. 2 AO über die Fälle der Selbstveranlagungen (vgl. die von der Vorinstanz zitierte Rechtsprechung des BFH und der FG) hinaus, in denen der Steuerpflichtige gewissermaßen als Hilfsorgan der Veranlagungsstelle tätig wird, rechtfertigen kann. Dies können nach Auffassung des Senats jedoch nur Fälle sein, in denen die Fehlerhaftigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen für das FA als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist. An einem Beispiel sei dies erläutert. Gab der Steuerpflichtige seine Steuererklärung ohne nähere Angaben mit einem Gewinn aus Gewerbebetrieb von 10 000 DM ab und veranlagte ihn das FA entsprechend, so kann der Steuerpflichtige nicht damit gehört werden, das FA habe eine offensichtliche Unrichtigkeit begangen, wenn er später geltend macht, er habe versehentlich einen Verlust von 10 000 DM als Gewinn erklärt. Hatte der Steuerpflichtige hingegen mit der Erklärung als deren Bestandteil eine Berechnung seines Gewinns abgegeben, aus der ohne weiteres ersichtlich war, daß nicht ein Gewinn, sondern ein Verlust von 10 000 DM entstanden und der Steuerpflichtige das Opfer einer falschen einfachen Rechenoperation geworden war, so liegt, wenn das FA den Fehler bei der Veranlagung übernimmt, möglicherweise - ob die Grundsätze über die mittelbare Unrichtigkeit aus dem BFH-Urteil II 121/63 U vom 24. November 1965 (BFH 84, 438, BStBl III 1966, 158) angewendet werden könnten, kann dahingestellt bleiben - eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 92 Abs. 2 AO vor. Hier wurde dem FA der Fehler aus den Akten ersichtlich, es handelte sich um einen Rechenfehler, den das FA nachvollzog, die Berichtigungsmöglichkeit nach § 92 Abs. 2 AO wurde eröffnet. Im ersten Fall verletzte das FA allenfalls seine Amtsermittlungspflicht, weil es die Berechnung des Steuerpflichtigen nicht einholte. Darin liegt jedoch keine offenbare Unrichtigkeit nach § 92 Abs. 2 AO. Dies ist selbst dann nicht der Fall, wenn sich aus dem dem FA vorliegenden Akteninhalt die Vornahme von Aufklärungsmaßnahmen geradezu aufdrängen mußte.

Im Streitfall hatte der Steuerpflichtige den Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Hauses B-Straße 22 in seiner Steuererklärung nicht angegeben. Daß das FA, als es den Steuerpflichtigen gemäß seiner eigenen Erklärung veranlagte, nicht unmittelbar selbst eine Unrichtigkeit im Sinne des § 92 Abs. 2 AO beging, kann nicht zweifelhaft sein. In Betracht könnte allenfalls kommen, wovon die Vorinstanz ausgeht, daß das FA eine offenbare Unrichtigkeit des Steuerpflichtigen als eigene übernahm. Daß dieser Fall nicht schon dann gegeben sein kann, wenn der Steuerpflichtige Einkünfte (positive oder negative) fortläßt, ist augenscheinlich, es liegt der erste Beispielsfall (siehe oben) vor. Denn hier ist nicht der geringste Anhaltspunkt im Zusammenhang mit der fehlerhaften Steuererklärung des Steuerpflichtigen vorhanden, aus dem der Schluß gezogen werden könnte, das FA habe den Fehler erkennen können und habe diesen Fehler aus dem Bereich des Steuerpflichtigen als eigene offenbare Unrichtigkeit übernommen. So weit aber, daß ein Versehen des Steuerpflichtigen allein schon zu einer Berichtigung nach § 92 Abs. 2 AO führen müßte, auch wenn es nicht gleichzeitig ein eigenes Versehen des FA ist, geht der Anspruch des Steuerpflichtigen auf Berichtigung nach § 92 Abs. 2 AO nicht (vgl. die von der Vorinstanz zitierten Urteile des BFH IV 444/53 U und V R 21/66). Gerade im letztgenannten Urteil, das die Vorinstanz zugunsten der von ihr vertretenen Auffassung anführt, bestätigte der BFH erneut den Grundsatz des Urteils IV 444/53 U. Wenn in jenem Urteil in Zusammenhang mit dem Begriff der offenbaren Unrichtigkeit im Sinn des § 92 Abs. 3 AO (a. F.) ausgeführt wird, der Fehler der Steuerpflichtigen sei aus den Steuerakten nicht ersichtlich gewesen, so wird damit lediglich zum Ausdruck gebracht, daß bei Ersichtlichsein des Fehlers aus den Steuerakten eine offenbare Unrichtigkeit vorliegen könne. Davon geht auch der erkennende Senat aus. Indes können dies eben nur Fälle sein, in denen neben der Ersichtlichkeit des Fehlers es sich bei diesem schon im Bereich des Steuerpflichtigen um einen solchen handeln muß, der die Merkmale der offenbaren Unrichtigkeit des § 92 Abs. 2 AO aufweist.

Die Steuerpflichtigen berufen sich dafür, daß ein ihnen unterlaufenes Versehen mit den Merkmalen einer Unrichtigkeit im Sinne des § 92 Abs. 2 AO in die Akten gewandert und aus diesen ersichtlich sei, darauf, daß in mehreren vor dem streitigen Veranlagungszeitraum 1967 liegenden Veranlagungszeiträumen stets Verluste aus dem Haus B-Straße 22 angegeben und bei der Veranlagung berücksichtigt worden seien und daß auch aus der Steuererklärung des Streitjahres hervorgehe, daß die Steuerpflichtigen im fraglichen Haus wohnten. Dies reicht nach Auffassung des Senats jedoch nicht aus, um eine eigene offenbare Unrichtigkeit des FA bei der Veranlagung annehmen zu können.

Bei Durchführung der Veranlagung entfaltete das FA eine eigene Willensbildung insbesondere auch im Hinblick darauf, ob es die Angaben der Steuerpflichtigen übernahm oder nicht. Die getroffene Entscheidung konnte falsch sein, weil das FA im Gegensatz zu seinem tatsächlichen Verhalten bei sorgfältiger Bearbeitung unter Heranziehen der Vorjahresveranlagungen vielleicht zunächst eine entsprechende Beanstandung wegen des Fehlens von Angaben über Einkünfte aus dem Haus B-Straße 22 hätte vornehmen müssen. Dann hätte das FA zwar seine amtliche Ermittlungspflicht zuungunsten des Steuerpflichtigen verletzt, was aber, wie bereits ausgeführt wurde, nicht gleichbedeutend mit dem Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit im Sinne von § 92 Abs. 2 AO ist. Aus dem Umstand, daß im Kopf der Steuererklärung zur Person der Steuerpflichtigen die Angabe gemacht war, daß die Steuerpflichtige in dem Haus wohnten, folgt nichts anderes. Die Mitwirkungspflicht (§ 171 AO) der Steuerpflichtigen rechtfertigt nicht allgemein die Annahme, daß der Steuerpflichtige an der Willensbildung des FA etwa wie im Fall der Selbstveranlagungen mitgewirkt habe. Bedeutsam für diese Beurteilung ist auch, daß die durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertretenen Steuerpflichtigen selbst nicht einmal bei der Prüfung des Bescheids nach dessen Erhalt den Fehler bemerkten und deshalb die Rechtsmittelfrist ungenutzt verstreichen ließen.

Unter diesen Umständen ist der Senat nicht in der Lage, einen für das FA aus den Akten ersichtlichen Fehler der Steuerpflichtigen anzunehmen, der nach § 92 Abs. 2 AO berichtigungsfähig wäre. Das FA war vielmehr allenfalls einem Fehler in der Bildung des Entscheidungswillens erlegen, als es versäumte, bei den Steuerpflichtigen eine Rückfrage wegen des streitigen Hauses zu halten statt darauf zu vertrauen, daß die Erklärung richtig und vollständig abgegeben worden sei.

Fundstellen

Haufe-Index 413168

BStBl II 1972, 550

BFHE 1972, 234