BFH IV R 76/92 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerblicher Grundstückshandel: Veräußerung von Objekten nach Teilauseinandersetzung einer Grundstücksgemeinschaft

 

Leitsatz (NV)

1. Die Veräußerung eines Objektes, das im Wege einer Teilauseinandersetzung auf einen Gemeinschafter übertragen worden ist, ist nicht in die Betrachtung, ob die Gemeinschaft die Dreiobjektgrenze überschritten hat, einzubeziehen.

2. Die lediglich interne Zuordnung einzelner Wohnungen an die Gemeinschafter führt nicht zum Übergang wirtschaftlichen Eigentums.

 

Normenkette

EStG § 15 Abs. 2; GewStDV a.F. § 1

 

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) -- zwei Architekten und ein Bauunternehmer -- waren in den Streitjahren zu je 1/3 an einer Grundstücksgemeinschaft beteiligt. Sie waren seit 1979 im gleichen Verhältnis Gesellschafter der X-GmbH (GmbH).

Mit Vertrag vom 14. Februar 1979 erwarben die Kläger aus einem Grundstück mit einer Gesamtfläche von 3 148 qm eine Teilfläche von 731 qm. Die GmbH erwarb die restlichen 2 414 qm. Während die GmbH Einfamilienhäuser erstellte, bebauten die Kläger ihre Fläche mit zwei Dreifamilienhäusern. Nach Fertigstellung der Dreifamilienhäuser wurden diese mit zwei notariell beurkundeten Verträgen vom 26. November 1980 in sechs Eigentumswohnungen aufgeteilt. Fünf von diesen Eigentumswohnungen wurden auf die Kläger zu je 1/3 übertragen. Eine Eigentumswohnung erhielt der Kläger zu 2 als Alleineigentümer. Er hatte hierfür keine Gegenleistung zu zahlen. Vielmehr sollte die Verrechnung "bei der späteren endgültigen Auseinandersetzung des im gemeinschaftlichen Miteigentum verbliebenen Wohnungseigentums" erfolgen. In einem weiteren Vertrag vom 26. November 1980 wurden die fünf im Bruchteilseigentum verbliebenen Wohnungen im Innenverhältnis "rein rechnerisch" den einzelnen Klägern zugewiesen, und zwar je zwei Wohnungen den Klägern zu 1 und 3 und eine Wohnung dem Kläger zu 2. Eine Übertragung in Alleineigentum sollte jedoch aus grunderwerbsteuerlichen Gründen unterbleiben. Jeder Kläger verpflichtete sich allerdings unwiderruflich, auf Anforderung desjenigen, dem die Wohnung rechnerisch zugeteilt worden war, diese Wohnung jederzeit an den anderen oder an einen von diesem zu bezeichnenden Dritten zu übertragen.

Zum 1. Januar 1981 wurden die gemeinsam aufgenommenen Finanzierungskosten so aufgeteilt, daß der noch bestehende Restbetrag durch neue Darlehen abgelöst und auf jeden der drei Kläger verteilt wurde. In den neu angelegten Wohnungsgrundbüchern wurden --soweit nicht der Kläger zu 2 als Alleineigentümer eingetragen war -- die drei Kläger zu je 1/3 Anteil als Eigentümer eingetragen. Die ursprünglich auf den Grundstücken ruhenden Grundschulden wurden in voller Höhe in die Wohnungsgrundbücher übertragen und die Mithaft der Wohnungen vermerkt. Die Grundschulden und Mithaftvermerke wurden erst gelöscht, nachdem die Eigentumswohnungen später veräußert worden waren.

In der Folgezeit wurden vier Wohnungen verkauft:

Vertrag vom Erlös 1. ... Februar 1982 ... DM 2. ... April 1982 ... DM 3. ... Oktober 1982 ... DM 4. ... Mai 1983 ... DM. Die beiden restlichen Wohnungen wurden nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) "zunächst" nicht verkauft. Bei der am ... April 1982 verkauften Wohnung handelte es sich um die auf den Kläger zu 2 übertragene.

Die Kläger gaben für die Jahre 1979 bis 1981 Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ab, in denen sie Einkünfte der zwischen ihnen bestehenden Grundstücksgemeinschaft aus Vermietung und Verpachtung erklärten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) folgte dem zunächst. Aufgrund der Feststellungen einer Außenprüfung im Jahre 1983 vertrat das FA die Auffassung, daß die Grundstücksgemeinschaft wegen der Anzahl der veräußerten Objekte und der hauptberuflichen Tätigkeiten der Beteiligten im Baugewerbe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Die für die Streitjahre erklärten Verluste wurden den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das FG als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, die auf Verfahrensmängel und die Verletzung materiellen Rechts gestützt wird.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und die Gewinnfeststellungsbescheide für 1980 und 1981 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob das FA zu Recht die streitigen Einkünfte in den angegriffenen einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheiden als gewerbliche Gewinne einer zwischen den Klägern bestehenden Mitunternehmerschaft qualifiziert hat.

Nach § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in der für die Streitjahre geltenden Fassung -- jetzt § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) -- ist Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebes eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Tätigkeit i. S. des § 18 EStG anzusehen ist. Hinzu kommen muß, daß die Tätigkeit den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet.

a) Über den Bereich privater Vermögensverwaltung hinausgehende Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden beim An- und Verkauf von Grundstücken nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dann erzielt, wenn mindestens vier einzelne Objekte, seien es unbebaute Grundstücke, mit Ein- oder Zweifamilienhäusern bebaute Grundstücke oder Eigentumswohnungen, angeschafft bzw. errichtet und in einem engen zeitlichen Zusammenhang hiermit wieder veräußert werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135 m. w. N.).

FA und FG sind davon ausgegangen, daß zwischen den Klägern, obwohl ihnen die bebauten Grundstücke und später die Eigentumswohnungen (bis auf die dem Kläger zu 2 zugeteilte) in Bruchteilsgemeinschaft gehörten, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) bestand. Werden von den Mitgliedern einer Personengesellschaft Objekte veräußert, ist nach der Rechtsprechung des BFH darauf abzustellen, ob die Gesellschaft mehr als drei Objekte veräußert hat (BFH-Urteile vom 20. November 1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345; vom 25. April 1991 IV R 111/90, BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283, und vom 10. November 1992 VIII R 100/90, BFH/NV 1993, 538). Denn bei Personengesellschaften knüpft die Besteuerung daran an, ob die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit den zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führenden Sachverhalt verwirklichen (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 425, 439, BStBl II 1984, 751, 768, und vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, 17, 22, 23, BStBl II 1991, 691, 699). Für die Beurteilung der Gewerblichkeit der Tätigkeit einer Personengesellschaft sind also Geschäfte nicht zu berücksichtigen, welche die Gesellschafter nicht im Rahmen der Gesellschaft, sondern hiervon losgelöst als Einzelpersonen tätigen (Urteile in BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345, und in BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283).

Die Kläger haben bestritten, daß zwischen ihnen eine GbR bestanden hat. Hierauf kommt es jedoch insoweit nicht an, als der BFH in ständiger Rechtsprechung Grundstücksgeschäfte einer Bruchteilsgemeinschaft denen einer Personengesellschaft gleichgestellt hat (BFH-Urteile vom 26. Januar 1988 IX R 119/83, BFHE 152, 471, BStBl II 1988, 577; in BFH/NV 1993, 538; Beschluß des Großen Senats vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).

Aus den vom FG getroffenen Feststellungen läßt sich nur entnehmen, daß die Kläger von den in Bruchteilsgemeinschaft verbliebenen drei Eigentumswohnungen innerhalb von fünf Jahren nach Erwerb des Grundbesitzes drei Wohnungen verkauft haben. Der Verkauf der Wohnung, die nach dem Aufteilungsvertrag vom 26. November 1980 dem Kläger zu 2 zu Alleineigentum übertragen worden war, kann nach den vorstehend wiedergegebenen Grundsätzen, die der BFH erst nach Ergehen des FG-Urteils aufgestellt hat, bei der Beantwortung der Frage, ob die zwischen den Klägern bestehende Gesellschaft oder Gemeinschaft die Drei-Objekt-Grenze überschritten hat, nicht mitgerechnet werden.

b) Ein anderes Ergebnis läßt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89 (BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789) herleiten. Anders als im dort entschiedenen Fall stellte die dem Kläger zu 2 zugeteilte Eigentumswohnung kein der Gesellschaft oder Gemeinschaft dienendes Sonderbetriebsvermögen dar. Der Kläger hat diese Wohnung nicht der Gesellschaft oder Gemeinschaft zur Nutzung überlassen, sondern sie selbst bewohnt und veräußert. Eine Mitwirkung der Kläger zu 1 und 3 bei der Veräußerung hat das FG nicht festgestellt.

Auch die Aktivitäten der gesellschafteridentischen GmbH können der zwischen den Klägern bestehenden Gesellschaft oder Gemeinschaft nicht zugerechnet werden. Allerdings hat der Große Senat des BFH entschieden, daß Grundstücksverkäufe einer Personengesellschaft einem Gesellschafter, der auch eigene Grundstücke veräußert, in der Weise zugerechnet werden, daß unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters besteht (Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Im Schrifttum wird unter Berufung auf den Beschluß des Großen Senats auch eine Zurechnung der Verkäufe einer Kapitalgesellschaft zu den Grundstücksaktivitäten ihrer Gesellschafter für möglich gehalten (Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 1995, 1341; a. A. Meyer-Scharenberg/Fleischmann, DStR 1995, 1409). Der Große Senat des BFH hat sich zu dieser Frage indessen nicht geäußert. Der erkennende Senat neigt dazu, sie wegen der steuerrechtlichen Selbständigkeit von Kapitalgesellschaften zu verneinen. Dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft sind deren Tätigkeiten einkommensteuerlich nicht zuzurechnen. Er erzielt als solcher keine (aktiven) Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern (passive) Einkünfte aus Kapitalvermögen. Im Streitfall kommt hinzu, daß die Aktivitäten der GmbH nicht einem ihrer Gesellschafter, sondern einer personenidentischen Mitunternehmerschaft zugerechnet werden müßten.

Die Frage bedarf indessen keiner abschließenden Beurteilung, weil das FG -- aus seiner Sicht zu Recht -- keine Feststellungen zu den Verkäufen der GmbH getroffen hat. Der erkennende Senat ist als Revisionsgericht daran gehindert, die entsprechenden Feststellungen nach Aktenlage selbst zu treffen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 118 Rdnr. 31 m. w. N.).

Die Zurechnung der Aktivitäten der von den Klägern zu 1 und 2 gebildeten GbR, die in den Jahren 1978 und 1979 nach dem unbestrittenen Vorbringen des FA zwei Einfamilienhäuser errichtet und verkauft hat, kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil an jener Gesellschaft der Kläger zu 3 nicht beteiligt war.

2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

a) Das FA hat im Revisionsverfahren darauf hingewiesen, daß auch die beiden restlichen Wohnungen mit Verträgen vom ... April 1984 und vom ... August 1984 veräußert worden sind. Es hat diese Behauptung bereits im Verfahren vor dem FG (Schriftsatz vom 4. Oktober 1985) vorgetragen. Dieses Vorbringen des FA ist als sog. Gegenrüge im Revisionsverfahren zu beachten (Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rdnr. 42).

Veräußert ein Steuerpflichtiger Eigentumswohnungen, die er auf eigenem Grundstück hat errichten lassen, ist diese Tätigkeit als Gewerbebetrieb anzusehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach Fertigstellung mehr als drei Objekte veräußert werden. Auf den Zeitpunkt des Erwerbs des Grundbesitzes kommt es in derartigen Fällen nicht an (Senatsurteil vom 22. März 1990 IV R 23/88, BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637 m. w. N. aus der Rechtsprechung; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 15 Rz. 64; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -- BMF -- vom 20. Dezember 1990, BStBl I 1990, 884, Tz. 18). Da die streitigen Eigentumswohnungen nach dem Vortrag des FA erst im November/Dezember 1980 fertiggestellt worden sind, könnte der von der Rechtsprechung geforderte enge zeitliche Zusammenhang zwischen Errichtung und Veräußerung noch gegeben sein.

b) Die Zurückverweisung läßt sich nicht mit der Begründung vermeiden, daß die Kläger -- wie sie vortragen -- die zwischen ihnen bestehende Gemeinschaft vor dem Verkauf der Wohnungen aufgehoben hätten.

Das FG hat (abgesehen von der an den Kläger zu 2 übertragenen Wohnung) keine Feststellungen getroffen, die auf die von den Klägern behauptete Auseinandersetzung durch Zuweisung des wirtschaftlichen Eigentums an den einzelnen Eigentumswohnungen schließen ließen. Dazu genügt nicht, daß die Wohnungen durch den Vertrag vom 26. November 1980 "rein rechnerisch" den einzelnen Klägern zugeordnet wurden. Sollte diese Regelung als Nutzungsvereinbarung i. S. des § 745 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu verstehen sein, so führen die hierdurch erworbenen Nutzungsbefugnisse doch nicht zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 unter C III. 1. m. w. N.; ferner BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 X R 15/91, BFH/NV 1993, 411). Wenn die Finanzverwaltung bei der alleinigen Nutzung der Wohnungen eines Mehrfamilienhauses durch die einzelnen Miteigentümer jedem der Miteigentümer den vollen Abzugsbetrag nach § 10 e EStG gewährt (BMF-Schreiben vom 25. Oktober 1990, BStBl I 1990, 626, Tz. 27), geschieht dies nicht wegen der Annahme wirtschaftlichen Eigentums, sondern im Wege einer teleologischen Reduktion des Begriffs "Anteil" in § 10 e Abs. 1 Satz 6 EStG (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10 e Anm. 159 m. w. N.). Etwas anderes folgt im Streitfall auch nicht daraus, daß jeder Miteigentümer vertraglich verpflichtet war, jederzeit auf Anforderung desjenigen, dem die Wohnung rechnerisch zugeteilt war, diese Wohnung an den anderen oder einen von diesem zu bezeichnenden Dritten zu übertragen. Das mit einem Nutzungsrecht verbundene Optionsrecht -- wie es etwa in Fällen des Mietkaufs vorkommt -- führt nur dann zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums, wenn mit der Ausübung des Optionsrechts zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 8. August 1990 X R 149/88, BFHE 162, 251, BStBl II 1991, 70; vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264). Hierzu läßt sich aus dem Vertrag vom 26. November 1980 selbst nichts entnehmen. Vielmehr ist es nach den vom FG bisher getroffenen Feststellungen durchaus denkbar, daß die Vereinbarung lediglich eine Abrede über die Gewinnverteilung und die im Falle der (späteren) Auflösung der Gemeinschaft vorgesehene Vermögensauseinandersetzung darstellte. Hierfür spricht z. B. der Umstand, daß die Kläger selbst für die Jahre 1979, 1980 und 1981 Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte abgegeben haben. So verstanden steht die Vereinbarung vom 26. November 1980 nicht der Wertung entgegen, daß die Gemeinschafter das gemeinsam errichtete Gebäude alsbald im Wege gemeinschaftlichen Handelns durch Verkauf der Eigentumswohnungen verwerten wollten. Das FG wird im zweiten Rechtszug aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände untersuchen, ob dies der Fall war.

 

Fundstellen

Haufe-Index 421251

BFH/NV 1996, 678

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