BFH Urteil vom 25.01.1979 - IV R 21/75

Leitsatz (amtlich)

1. Aufwendungen des Erwerbers eines Unternehmens können keine Anschaffungskosten für einen Geschäftswert des erworbenen Unternehmens sein, wenn der Erwerber beabsichtigt, das erworbene Unternehmen sofort stillzulegen und wenn er dieser Absicht gemäß verfährt.

2. Aufwendungen für ein Wettbewerbsverbot, das zwar unbefristet ist, jedoch mit dem Tode des Verpflichteten erlischt, sind durch Aktivierung und Absetzungen für Abnutzung auf die mutmaßliche Lebenszeit des Verpflichteten zu verteilen.

Normenkette

EStG §§ 5, 6 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 7

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt eine Kleiderfabrik mit Verkaufsabteilungen, durch die die Produktion unmittelbar an den Endverbraucher abgesetzt wird. Anfang 1960 gründete der Kaufmann E zusammen mit X die Kleiderfabrik X-GmbH und die Firma X & Co. (X & Co.). Die Gesellschaften waren auf einem Grundstück tätig, das unmittetlbar an das Betriebsgrundstück des Klägers in A angrenzt und das zugunsten des Kaufmanns E mit einem Erbbaurecht belastet war. Filialen bestanden in B und in C. Die Unternehmen waren in ihrer Verkaufsmethode ähnlich angelegt wie das Unternehmen des Klägers, so daß ortsfremde Kunden sie in A mit dem Unternehmen des Klägers verwechselten.

Der Kläger versuchte zunächst, durch zivilprozessuale Maßnahmen den Wettbewerb der X-GmbH und der X & Co. zu unterbinden. Er hatte damit jedoch nicht den gewünschten Erfolg. Daraufhin entschloß sich der Kläger zum Erwerb der Konkurrenzunternehmen. Am 4. September 1961 schloß der Kläger mit der X-GmbH, mit der Firma X & Co., deren alleiniger Inhaber inzwischen der Kaufmann E war, und mit den Eheleuten E als alleinige Gesellschafter der X-GmbH einen Vertrag. Darin war u. a. bestimmt: Die Firmen X-GmbH und X & Co. stellen ab sofort ihre geschäftliche Tätigkeit sowohl in der Hauptgeschäftsstelle in A als auch in den Filialen ein; in den Filialen findet nach Weisungen des Klägers ein Ausverkauf der Ware unter der bisherigen Firma statt (§ 1). Im Rahmen der Liquidation der X-GmbH und der X & Co. übernimmt der Kläger die Warenvorräte und die Maschinen und Einrichtungen (§§ 2, 4). Der Kläger tritt in die Lieferantenaufträge ein (§ 3). Der Kläger übernimmt die Verbindlichkeiten der X-GmbH und der X & Co. Den Wert der übernommenen Aktiven veranschlagen die Vertragsparteien mit 241 000 DM, den Wert der übernommenen Verbindlichkeiten mit 340 589 DM (§ 5). Die X-GmbH und die X & Co. verpflichten sich, ihre Liquidation umgehend durchzuführen. Die Firmen sowie die Eheleute E persönlich verpflichten sich, "weder direkt noch indirekt weder mittelbar noch unmittelbar im weiteren Raum von A die Produktion und den Handel mit Herren- und Damenoberbekleidung vorzunehmen" (§ 6). Der Kläger verpflichtet sich zur Zahlung einer Abstandssumme von 30 000 DM mit der Maßgabe, daß sich der Betrag entsprechend verringert, wenn sich gegenüber den Vorstellungen der Vertragsparteien der Wert der übernommenen Passiven erhöht oder der Weft der übernommenen Aktiven vermindert (§ 6). Die Eheleute E verpflichten sich, die Eintragung einer Dienstbarkeit in das Erbbaugrundbuch zu bewilligen, wonach auf dem Grundstück X-Straße kein Betrieb errichtet werden darf, in dem die Produktion oder der Handel mit Herren- oder Damenoberbekleidung betrieben wird (§ 7). Der Kläger übernimmt das Personal der Firmen X-GmbH und X & Co., soweit die Beschäftigten bereit sind, beim Kläger tätig zu sein (§ 12).

Der Kläger aktivierte die übernommenen materiellen Wirtschaftsgüter, insbesondere Waren und Inventar; seine über den Wert der übernommenen materiellen Wirtschaftsgüter hinausgehenden Leistungen in Höhe von 145 416 DM behandelte der Kläger bei der Ermittlung seines Gewinns für 1961 als sofortabzugsfähigen Aufwand, und zwar mit der Begründung, der Vertrag vom 4. September 1961 sei nicht auf den Erwerb eines Unternehmens, sondern auf die Beseitigung einer Konkurrenz gerichtet gewesen.

Der Beklagte und Revisionssbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat demgegenüber im Anschluß an eine Betriebsprüfung bei der Einkommensteurveranlagung 1961 (Bescheid vom 20. Dezember 1968) und bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags 1961 (Bescheid vom 19. Dezember 1968) die Auffassung, wenn ein Unternehmer einen Konkurrenzbetrieb kaufe, um ihn aus Wettbewerbsgründen stillzulegen, so sei der Kaufpreis, soweit er die übernommenen realen Wirtschaftsgüter übersteige, als Geschäftswert zu aktivieren.

Die nach insoweit erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Das FG entschied, daß die den Wert der übernommenen materiellen Wirtschaftsgüter übersteigenden Leistungen des Klägers zu aktivieren seien, und zwar als Entgelt entweder für einen erworbenen Geschäftswert der stillgelegten Unternehmen oder für ein nichtabnutzbares immaterielles Einzelwirtschaftsgut "Wettbewerbsverbot", wobei offenbleiben könne, welche der beiden Möglichkeiten gegeben sei, insbesondere, ob der Kläger noch lebende Unternehmen erworben habe, weil die Rechtsfolgen dieselben seien.

Mit der Revision beantragt der Kläger sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen. Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG.

1. Die Aufwendungen des Klägers (Übernahme von Verbindlichkeiten, Barzahlung) können, soweit sie den Wert der erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter übersteigen, entgegen der Ansicht der Vorentscheidung nicht als Anschaffungskosten für einen erworbenen Geschäftswert der Firmen X-GmbH und X & Co. aktiviert werden.

Dabei kann der Senat offenlassen, ob die Firmen X-GmbH und X & Co. überhaupt einen Geschäftswert hatten und ob der Kläger "lebende Unternehmen" erwarb. Auch wenn man unterstellt, daß beide Fragen zu bejahen sind, scheidet eine Aktivierung der Aufwendungen als Anschaffungskosten für einen entgeltlich erworbenen Geschäftswert aus, weil, wie vom FG festgestellt und zwischen den Prozeßbeteiligten unstreitig ist, der Kläger bereits bei Erwerb der "lebenden Unternehmen" die Absicht hatte, diese stillzulegen, sie also nicht als "lebende Unternehmen" etwa in der Form von Teilbetrieben fortzuführen.

Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger zu dem Zwecke macht, die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein bestimmtes Wirtschaftsgut zu erlangen, um dieses Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften zu verwenden (vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., EStG § 6 Anm. 38 [2] mit Nachweisen).

Auch der Geschäftswert eines gewerblichen Unternehmens ist ein Wirtschaftsgut. Er ist "seiner Natur nach der Ausdruck für die Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb des eingeführten und fortlebenden Unternehmens im ganzen gewährleistet erscheinen" (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. März 1966 VI 320/64, BFHE 85, 433 [436], BStBl III 1966, 456).

Wie die Revision im Ergebnis zu Recht geltend macht, folgt aus dem Wesen des Geschäftswerts und dem Begriff der Anschaffungskosten notwendig, daß die Aufwendungen, die der Erwerber eines lebenden Unternehmens im Zusammenhang mit dem Erwerb des Unternehmens macht, nicht Anschaffungskosten für den Geschäftswert des erworbenen Unternehmens sein können, wenn der Erwerber die Absicht hat, das erworbene Unternehmen nicht "fortleben" zu lassen, sondern sofort stillzulegen und damit zu zerschlagen, und wenn er auch seiner Absicht gemäß verfährt. Denn in diesem Falle tätigt der Erwerber die Aufwendungen zwar, um die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut "Geschäftswert" zu erlangen, nicht aber, um dieses Wirtschaftsgut als solches fortan zur Erzielung eigener Einkünfte einzusetzen. Er macht die Aufwendungen vielmehr, um das erworbene Wirtschaftsgut zu zerstören und um auf diese Weise den eigenen Geschäftswert durch Ausschaltung eines Konkurrenten zu verbessern. Aufwendungen zur Verbesserung des eigenen Geschäftswerts aber sind nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung nicht aktivierungsfähig (vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 31. März 1976 I R 85/74, BFHE 118, 456, BStBl II 1976, 475).

So wie die Aufwendungen für den Erwerb eines Gebäudes, das ein Steuerpflichtiger in der Absicht erwirbt, es abzureißen, letztlich keine Anschaffungskosten für das erworbene Gebäude, sondern Herstellungskosten für einen beabsichtigten Neubau oder Anschaffungskosten für den Grund und Boden sind (vgl. BFH-Beschluß vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620), sind auch die Aufwendungen für den Erwerb eines lebenden, aber nach Erwerb sofort stillgelegten Unternehmens keine Anschaffungskosten für den erworbenen Geschäftswert des Unternehmens, sondern nicht aktivierungsfähige Aufwendungen zur Verbesserung des eigenen Geschäftswerts, sofern die Aufwendungen nicht Anschaffungskosten für erworbene immaterielle Einzelwirtschaftsgüter sind (siehe dazu unten zu 2.).

Zu Unrecht beruft sich das FG zur Stützung seiner Auffassung, einer Aktivierung eines entgeltlich erworbenen Geschäftswerts stehe nicht entgegen, daß der Erwerber das Unternehmen nicht fortführe, sondern liquidiere, auf das BFH-Urteil vom 26. Juli 1972 I R 146/70 (BFHE 107, 118, BStBl II 1972, 937). In dieser Entscheidung hat der I. Senat des BFH lediglich den Einwand der Klägerin, sie habe keinen Betrieb im ganzen erworben, weil der Veräußerer des Betriebs, eine OHG, im Anschluß an die Veräußerung liquidiert worden sei, mit der Erwägung zurückgewiesen, der Liquidation der OHG sei die Übertragung des Betriebs der OHG vorausgegangen (BFHE 107, 122). Das Urteil befaßt sich nicht mit der Frage, welche einkommensteuerrechtlichen Rechtswirkungen eintreten, wenn ein Kaufmann ein Unternehmen in der Absicht erwirbt, dieses Unternehmen sofort stillzulegen, und diese Absicht auch verwirklicht.

2. Mit der Erkenntnis, daß die Leistungen des Klägers, soweit sie den Wert der erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter übersteigen, nicht als Anschaffungskosten für einen entgeltlich erworbenen Geschäftswert zu aktivieren sind, ist aber im Streitfall nicht die rechtliche Folgerung verbunden, daß die Leistungen des Klägers als Aufwendungen zur Verbesserung des eigenen Geschäftswerts sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Denn Aufwendungen, die ein Kaufmann im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Unternehmens zum Zwecke der Stiliegung dieses Unternehmens macht, können nur insoweit als Aufwendungen zur Verbesserung des eigenen Geschäftswerts angesehen werden, als sie nicht nur den Wert der erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter, sondern auch den Wert der erworbenen immateriellen Wirtschaftsgüter übersteigen. Demgemäß ergibt sich für den Streitfall, daß die Aufwendungen des Klägers als Anschaffungskosten für ein oder mehrere entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter zu aktivieren sind.

a) Als immaterielle Einzelwirtschaftsgüter, die der Kläger entgeltlich erworben und deshalb mit den Anschaffungskosten zu aktivieren hat, kommen auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG nur das "unbefristete" schuldrechtliche Wettbewerbsverbot (§ 6 des Vertrages vom 4. September 1961) und die Dienstbarkeit in Betracht, mit der das dem Kaufmann E zustehende Erbbaurecht belastet werden sollte (§ 7 des Vertrags vom 4. September 1961); dabei kann nach den bisherigen Feststellungen des FG offenbleiben, ob es sich hier um zwei verschiedene Wirtschaftsgüter oder ein einheitliches Wirtschaftsgut handelt, sofern man dem Sachvortrag des Klägers folgend unterstellt, daß die Dienstbarkeit nur der Sicherung des schuldrechtlichen Wettbewerbsverbotes dient und nach dem Willen der Vertragsparteien wegfallen soll, wenn das persönliche Wettbewerbsverbot z. B. durch den Tod des Verpflichteten erlischt.

Der Erwerb anderer immaterieller Einzelwirtschaftsgüzer scheidet im Streitfall aus. Denn das FG hat weder festgestellt, daß auf den Kläger ein nennenswerter Kundenstamm übergegangen ist, noch, daß das bei den Firmen X-GmbH und X & Co. beschäftigte und möglicherweise vom Kläger übernommene Personal - nach den Feststellungen des FG kann es sich dabei nur um insgesamt 23 Personen gehandelt haben - für den Kläger etwa als "eingearbeiteter Arbeiterstamm" von greifbarem Wert war.

b) Ein "unbefristetes" Wettbewerbsverbot ist ein selbständiges Recht, das mindestens zusammen mit dem Unternehmen veräußert werden kann (vgl. BFH-Urteil I R 85/74; ferner Herrmann/Heuer, a. a. O., § 5 Anm. 57 "Wettbewerbsverbot" [1]).

Soweit ein "unbefristetes" Wettbewerbsverbot im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Unternehmens begründet wird, kann sich dieses Wettbewerbsverbot - in gleicher Weise wie ein befristetes Wettbewerbsverbot (dazu BFH-Urteil vom 14. Februar 1973 I R 89/71, BFHE 109, 222, BStBl II 1973, 580) - unter bestimmten Voraussetzungen als unselbständiger Teil eines entgeltlich erworbenen Geschäftswerts erweisen mit der Folgé, daß die Aufwendungen des Erwerbers insgesamt als Anschaffungskosten für einen entgeltlich erworbenen Geschäftswert zu aktivieren sind (vgl. die Nachweise bei Herrmann/Heuer, a. a. O.).

Diese Möglichkeit muß jedoch ausscheiden, wenn, wie im Streitfall, zwar - unterstellt - ein lebendes Unternehmen erworben wurde, der Erwerber das Unternehmen aber absichtsgemäß sofort stillegt und deshalb die Aufwendungen des Erwerbers nicht als Anschaffungskosten für einen entgeltlich erworbenen Geschäftswert zu beurteilen sind.

Entsprechendes muß für eine Grunddienstbarkeit und eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit gelten, sofern diese überhaupt neben dem schuldrechtlichen Wettbewerbsverbot selbständige rechtliche Bedeutung haben sollten, also dieses nicht mehr dinglich sichern, sondern weiterreichend z. B. über den Tod des schuldrechtlich Verpflichteten hinaus fortbestehen sollen. Dabei ist unerheblich, daß eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit nicht übertragbar ist (vgl. § 1092 BGB); denn jedenfalls könnte ihre Ausübung einem anderen überlassen werden, wenn dies dem Willen der Parteien entspräche.

Eine Aktivierung der über den Wert der erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter hinausgehenden Aufwendungen des Klägers als Anschaffungskosten für entgeltlich erworbene immaterielle Einzelwirtschaftsgüter läßt sich nicht mit der Erwägung vermeiden, daß die Aufwendungen möglicherweise über den objektiven Wert dieser immateriellen Wirtschaftgüter hinausgehen. Denn es greift insoweit der gerade für den Erwerb von wertmäßig schwer bestimmbaren immateriellen Wirtschaftsgütern mäßgebliche Grundsatz ein, daß dem Kaufmann die erworbenen Wirtschaftsgüter tatsächlich das wert sind, was er für ihren Erwerb aufgewendet hat.

c) Der Senat kann der Vorentscheidung jedoch nicht darin folgen, daß auf die Anschaffungskosten für ein unbefristetes Wettbewerbsverbot, soweit dieses als selbständiges Wirtschaftsgut erworben wird, wegen seiner "zeitlichen Unbegrenztheit" keine Absetzung für Abnutzung zulässig ist.

Verpflichtet sich ein Kaufmann im Zusammenhang mit einer Geschäftsveräußerung durch schuldrechtlichen Vertrag, "unbefristet" jeden Wettbewerb zu unterlassen, so ist diese Verpflichtung gleichwohl insofern zeitlich begrenzt, als sie im Zweifel mit dem Tode des Kaufmanns erlischt. Das Wettbewerbsverbot erweist sich damit als Wirtschaftsgut, dessen Verwendungsfähigkeit zeitlich begrenzt ist, und damit als abnutzbares Wirtschaftsgut i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und § 7 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes.

Demgemäß sind die Aufwendungen für ein schuldrechtliches Wettbewerbsverbot, das zwar "unbefristet" ist, jedoch mit dem Tode des Verpflichteten erlischt, durch Aktivierung und Absetzung für Abnutzung auf die mutmaßliche Lebenszeit des Verpflichteten zu verteilen.

d) Ebenso erweist sich auch eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit - unterstellt, daß ihr neben einem schuldrechtlichen Wettbewerbsverbot selbständige Bedeutung beizumessen ist - als zeitlich begrenzt, da sie mit dem Tode des Berechtigten erlischt. Die zeitliche Begrenzung und damit die Nutzungsdauer richten sich hier nach der mutmaßlichen Lebenszeit des Berechtigten.

Etwas anderes gilt allerdings im Grundsatz für eine Grunddienstbarkeit, soweit diese nicht nur Sicherungscharakter für ein daneben vereinbartes schuldrechtliches Wettbewerbsverbot, sondern selbständige Bedeutung hat. Eine Grunddienstbarkeit ist grundsätzlich unbefristet. Auch eine Grunddiensbarkeit erweist sich aber dann ausnahmsweise als zeitlich begrenzt, wenn sie, wie im Streitfall, nicht auf einem Grundstück, sondern auf einem seinerseits zeitlich befristeten grundstücksgleichen Recht (Erbbaurecht) ruht. Die zeitliche Begrenzung und damit die Nutzungsdauer richten sich in diesem Falle nach der Laufzeit des Erbbaurechts.

3. Da die Vorentscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sie aufzuheben. Der Senat kann nicht selbst entscheiden, da die tatsächlichen Feststellungen des FG für eine abschließende rechtliche Beurteilung, insbesondere für eine Bestimmung der Höhe der Absetzung für Abnutzung auf die entgeltlich erworbenen Wirtschaftsgüter nicht ausreichen.

Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG zunächst zu prüfen haben, ob der Dienstbarkeit nach dem Willen der Vertragsparteien neben dem schuldrechtlichen Wettbewerbsverbot selbständige Bedeutung beizumessen ist in dem Sinne, daß die Dienstbarkeit auch über den Tod der auf dem Wettbewerbsverbot verpflichteten Person hinaus bestehen soll. Sollte dies zu verneinen sein, so ist davon auszugehen, daß der Kläger ein einheitliches immaterielles Einzelwirtschaftsgut entgeltlich erworben hat, dessen zeitliche Nutzungsdauer nach Maßgabe der Lebenserwartung der Eheleute E im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses befristet ist. Sollte hingegen ein Erwerb mehrerer immaterieller Einzelwirtschaftsgüter vorliegen, weil schuldrechtliches Wettbewerbsverbot und Dienstbarkeit in ihrem Bestand voneinander unabhängig sind, so sind die Aufwendungen des Klägers durch griffweise Schätzung aufzuteilen und nach Maßgabe der unterschiedlichen Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter abzusetzen.

Fundstellen

Haufe-Index 73089

BStBl II 1979, 369

BFHE 1979, 180