BFH Urteil vom 24.11.1972 - III R 20/72

Leitsatz (amtlich)

1. Die sogenannten verlorenen Baukostenzuschüsse sind steuerlich den Mietvorauszahlungen gleichzusetzen und gehören zur Jahresrohmiete.

2. Die pauschale Erhöhung der Jahresrohmiete um 12 v. H. bei grundsteuerbegünstigten Grundstücken verletzt keine verfassungsrechtlich geschützten Grundrechte.

Normenkette

BewG 1965 § 79 Abs. 1 S. 1, Abs. 3

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Eigentümerin eines Mietwohngrundstücks in A. Es handelt sich um einen Wohnblock mit zahlreichen Wohnungen und Garagen. Die Gebäude sind 1955 errichtet worden und seit Januar 1956 bezugsfertig. Die Klägerin hat die Grundsteuervergünstigung nach § 7 I. WoBauG in Anspruch genommen.

Verschiedene Mieter zahlten Baukostenzuschüsse in Höhe von insgesamt 122 100 DM. Die Dauer der Mietzeit wurde auf zehn Jahre vereinbart. In den Mietverträgen war u. a. festgelegt: "Sollte der Mieter das Vertragsverhältnis vor Ablauf der zehnjährigen Mietzeit beenden wollen, hat die Vermieterin das Vorgriffsrecht auf die Wohnung unter der Voraussetzung, daß der gezahlte Baukostenzuschuß, abzüglich 10 % vom Ursprungsbetrage für jedes Jahr der Mietzeit, dem Mieter ersetzt wird." Eine Verrechnung der Baukostenzuschüsse auf die Mietefand nicht statt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) hat für das Grundstück der Klägerin im Wege der Hauptfeststellung zum 1. Januar 1964 einen Einheitswert von 927 500 DM festgestellt. Dabei hat es u. a. die Jahresrohmiete um 1/10 der Baukostenzuschüsse von 122 100 DM = 12 210 DM und um 12 v. H. = 10 921 DM wegen Grundsteuervergünstigung erhöht.

Einspruch und Klage, die sich gegen diese Hinzurechnungen richteten, blieben erfolglos.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine fehlerhafte Auslegung des § 79 Abs. 1 und Abs. 3 BewG 1965. Sie macht geltend: das FA habe ohne eine entsprechende gesetzliche Ermächtigung die gezahlten Baukostenzuschüsse entsprechend der zehnjährigen Dauer der Mietverträge anteilig der Jahresrohmiete hinzugerechnet. Die Rechtsprechung des BFH habe dieses Problem nicht eindeutig geklärt. Baukostenzuschüsse gehörten während der Geltungsdauer des I. WoBauG von 1950 nicht zu den Herstellungskosten. Sie seien preisrechtlich nicht Berechnungsfaktor bei der Kostenmiete.

Auch bei Sonderabschreibungen nach § 7b EStG hätten nach der Rechtsprechung des BFH Baukostenzuschüsse nicht als Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden dürfen. Aus der Mietpreisbindung in A. und der steuerrechtlichen Abwicklung der gesamten Herstellungskosten sei zu folgern, daß verlorene Baukostenzuschüsse ein Eigenleben führten. Sie seien nach der Vertragsgestaltung zwischen den Beteiligten nach Ablauf von zehn Jahren abgewohnt. Die Begründung zum Bewertungsgesetz erwähne an keiner Stelle die Auffassung des Gesetzgebers, daß 1/10 der verlorenen Baukostenzuschüsse der Rohmiete im Jahre der Einheitswerthauptfeststellung hinzuzurechnen seien. Eine solche Hinzurechnung widerspräche auch dem Gesetzeswortlaut. Zum Hauptfeststellungszeitpunkt hätten die Mieter an die Klägerin keinen anteiligen Baukostenzuschuß entrichtet. Die Folge der Hinzurechnung, daß für die Zukunft höhere Grund-, Vermögen- und Erbschaftsteuer gezahlt werden müßte, sei vom Gesetzgeber nicht gewollt. Die Baukostenzuschüsse müßten ebenso behandelt werden wie zinsverbilligte Darlehen.

Die Erhöhung der Jahresrohmiete um 12 % wegen Grundsteuervergünstigung sei rechtswidrig, da die tatsächliche Belastung wesentlich geringer sei. Die Finanzverwaltung habe diesen Tatsachen durch einen gleichlautenden Ländererlaß vom 14. Januar 1972 (BStBl I 1972, 30) Rechnung getragen und eine Fortschreibung zum 1. Januar 1974 zugestanden. Diese Verwaltungsanweisung sei bedenklich, weil sie nicht geeignet sei, die gesetzliche Fehllösung zu beheben. Die von der Verwaltung gewählte Lösung verstoße gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und gegen den Gleichheitssatz. Bei Nichtstellung eines Antrags oder bei Nichterreichen der Wertfortschreibungsgrenzen sei die steuerliche Belastung eine andere als bei Eigentümern größerer Einheiten. Eine weitere Verletzung des Gleichheitssatzes liege darin, daß die Grundeigentümer, deren Grundsteuervergünstigung am 31. Dezember 1963 geendet habe, steuerlich weniger belastet würden als diejenigen, deren Vergünstigung zu einem späteren Zeitpunkt ablaufe.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung den Einheitswert in der Weise herabzusetzen, daß die Hinzurechnung von 1/10 der Baukostenzuschüsse entfällt und der Zuschlag von 12 % der Jahresrohmiete auf den Betrag der tatsächlichen Grundsteuermehrzahlung ermäßigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. a) Das FG hat die zwischen den Mietern und der Klägerin in den Mietverträgen hinsichtlich der Baukostenzuschüsse getroffenen Vereinbarungen rechtsfehlerfrei gewürdigt und zutreffend entschieden, daß bei der Ermittlung der Jahresrohmiete zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1/10 der verlorenen Baukostenzuschüsse zur erklärten Jahresrohmiete hinzugerechnet werden mußte. Die für die Einheitsbewertung bei Mietwohngrundstükken maßgebende Jahresrohmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter für die Benutzung des Grundstücks auf Grund vertraglicher Vereinbarungen nach dem Stand im Feststellungszeitpunkt, umgerechnet auf ein Jahr, zu entrichten haben (§ 79 Abs. 1 Satz 1 BewG 1965). Zu berücksichtigen ist folglich die Jahressollmiete. Die Jahresrohmiete umfaßt alle Beträge, die als Entgelt für die Benutzung des Grundstücks anzusehen sind, wobei der Begriff des Grundstücks im Sinne des § 68 BewG 1965 zu verstehen ist. Zu dem Gesamtentgelt im Sinne des § 79 Abs. 1 Satz 1 BewG 1965 gehören neben der Barmiete auch sog. verlorene Baukostenzuschüsse.

b) Aber auch der Sinn und Zweck des Ertragswertverfahrens macht nach der Rechtsprechung des Senats deutlich, daß unter dem "Gesamtentgelt" nicht nur Geldleistungen des Mieters an den Vermieter, sondern alle geldwerten Leistungen zu verstehen sind, zu denen sich der Mieter dem Vermieter gegenüber vertraglich verpflichtet hat, ohne daß es darauf ankäme, daß diese Leistungen zu Einnahmen des Vermieters führen (vgl. Urteil des Senats vom 2. Juni 1971 III R 105/70, BFHE 102, 563, BStBl II 1971, 675).

c) Hieraus ist weiter zu folgern, daß es nicht entscheidend sein kann, ob dem Vermieter im Jahre 1964 tatsächliche Baukostenzuschüsse zugeflossen sind. Die nach dem Stand im Feststellungszeitpunkt für ein Jahr zu ermittelnde Sollmiete stellt lediglich eine Berechnungsgröße dar, um im Ertragswertverfahren den Grundstückswert festzustellen. Eine andere Auffassung würde dazu führen, daß auch Mietvorauszahlungen, sofern sie nicht zufällig 1964 gezahlt worden sind, nicht zum Gesamtentgelt gehören könnten. Bei Mietvorauszahlungen ist es aber unbestritten, daß sie zur Barmiete hinzugerechnet werden müssen, weil sie einmalige Leistungen des Mieters an den Vermieter darstellen, durch die der vereinbarte Mietzins im voraus erbracht werden soll.

d) Im Streitfall haben die Mieter durch ihre gezahlten Baukostenzuschüsse eine Vorleistung erbracht, auf Grund deren sie einen zehnjährigen Mietvertrag erlangten. Aus dem zugunsten der Klägerin vereinbarten Vorgriffsrecht während der Dauer der für sie unkündbaren Mietzeit ergibt sich, daß die Vertragsparteien je Mietjahr 1/10 des Baukostenzuschusses als abgewohnt betrachteten. Der Senat kann es dahingestellt sein lassen, ob in den geleisteten Zuschüssen nur eine Sonderleistung für den Abschluß eines zehnjährigen Mietvertrages gesehen werden kann oder ob diese gleichzeitig eine verdeckte Erhöhung des Mietzinses dargestellt haben. In beiden Fällen haben die Mieter durch ihre Zahlungen eine Leistung erbracht, die sich für sie als zusätzliche Mietbelastung auf die unkündbare Mietdauer ausgewirkt hat. Bei der Klägerin hat sich die Rückzahlungsverpflichtung bezüglich der Baukostenzuschüsse bei Ausübung des ihr eingeräumten Vorgriffsrechts nach Ablauf eines Mietjahres um 1/10 vermindert.

e) Die mit einem Mietvertrag im Zusammenhang stehenden Baukostenzuschüsse führen entgegen der Auffassung der Klägerin kein "Eigenleben". Diese formelle Betrachtung widerspricht bereits der bürgerlich-rechtlichen Auffassung, die derartige Zuschüsse als Teil des Mietzinses betrachtet (vgl. Gürsching-Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 79 BewG 1965 Anm. 13). Sie würde aber im übrigen der für das Steuerrecht verbindlichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise widersprechen (§ 1 Abs. 2 und 3 StAnpG), nach der es für die steuerliche Beurteilung von Tatbeständen darauf ankommt, diese in ihrem wirtschaftlichen Gehalt zu erfassen.

f) Der BFH hat auch für den Bereich der Einkommensteuer durch Urteil vom 4. Dezember 1962 VI 308/61 S (BFH 76, 329, BStBl III 1963, 120) entschieden, daß verlorene Baukostenzuschüsse in einem Zusammenhang mit der Gebrauchsüberlassung der vermieteten Wohnung stehen und wegen ihrer bürgerlich-rechtlichen Beurteilung bei der Einkommensteuer als Mietvorauszahlung zu behandeln sind. Soweit die Klägerin diese Entscheidung in der Revisionsbegründung in anderer Weise zu deuten versucht, ist ihre Ansicht unzutreffend. Das FG hat zu Recht die zur Einkommensteuer ergangene Rechtsprechung auch für die Einheitsbewertung angewandt. Da verlorene Baukostenzuschüsse bürgerlichrechtlich wie Mietvorauszahlungen behandelt werden, müssen sie auch bewertungsrechtlich nach § 79 Abs. 1 BewG 1965 als Teil des Gesamtentgelts erfaßt werden.

g) Gegen die Gleichstellung der verlorenen Baukostenzuschüsse mit Mietvorauszahlungen kann die Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, daß zinsverbilligte öffentliche Darlehen oder sonstige Darlehen auf die Höhe der Jahresrohmiete im Sinn des § 79 Abs. 1 BewG 1965 keinen Einfluß haben. Ein echtes Darlehen kann nicht als Teil des vereinbarten Mietzinses aufgefaßt werden. Der Darlehnsgeber erhält hier nur einen Anspruch auf Rückzahlung seines Darlehens nach den Vereinbarungen des entsprechenden Darlehnsvertrages. Diese Darlehen stellen kein Entgelt für die Gebrauchsüberlassung einer Wohnung dar. Sofern nicht ein Dritter, sondern der Mieter eine als Darlehen bezeichnete Zahlung an den Vermieter erbracht hat, wird aus dem Zusammenhang der vertraglichen Vereinbarungen geprüft werden müssen, ob ein echtes Darlehen oder eine Mietvorauszahlung zwischen den Vertragsparteien vorliegt.

h) Die preisrechtlichen Vorschriften sind bei der Ermittlung der Jahresrohmiete im Sinn des § 79 Abs. 1 BewG 1965 ohne Bedeutung (§ 5 Abs. 2 StAnpG). Der Senat brauchte deshalb nicht zu prüfen, ob sich durch die Baukostenzuschüsse eine Miete ergeben hat, die preisrechtlich nicht zulässig gewesen wäre. Eine Ausnahme gemäß § 79 Abs. 2 Nr. 2 BewG 1965 ist vom FG nicht festgestellt worden.

i) Aus dem für die Einheitsbewertung maßgeblichen Stichtagsprinzip ergibt sich, daß die Änderung tatsächlicher Verhältnisse oder die Änderung von Wertverhältnissen, soweit sie sich nach dem maßgeblichen Zeitpunkt vollziehen, bei der Feststellung eines Einheitswerts in der Regel nicht berücksichtigt werden können. Änderungen zwischen zwei Hauptfeststellungszeitpunkten wird durch Fortschreibung Rechnung getragen. Fortschreibung, Nachfeststellungen und Aufhebungen von Einheitswerten des Grundbesitzes, denen die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1964 zugrunde liegen, werden unter den Voraussetzungen der §§ 22 bis 24 BewG in der Fassung des Art. 3 BewÄndG 1971 vom 27. Juli 1971 (BGBl I 1971, 1157, BStBl I 1971, 360) erstmals auf den 1. Januar 1974 vorgenommen werden (Art. 1 Abs. 2 BewÄndG 1971). Für Fortschreibungen der Einheitswerte für den Grundbesitz hat der Gesetzgeber durch die Vorschriften des § 79 Abs. 5 BewG 1965 eine Besonderheit insoweit festgelegt (vgl. auch § 27 BewG 1965), als für solche zwar der tatsächliche Zustand des Grundbesitzes im Fortschreibungszeitpunkt zugrunde gelegt wird, bis zur nächsten Hauptfeststellung aber die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1964 maßgebend bleiben. Die Einwendungen der Klägerin, die sich im Grunde gegen die Auswirkungen dieser gesetzlichen Regelung richten, sind unbeachtlich, da hiergegen keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen. Der Senat hat im übrigen in seinem Urteil vom 22. Januar 1971 III R 108/69 (BFH 101, 277, BStBl II 1971, 295) entschieden, daß Feststellungsbescheide über die Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes zum 1. Januar 1964 nicht deshalb unwirksam und der Eintritt ihrer Unanfechtbarkeit nicht deshalb gehemmt ist, weil die zukünftige Belastung im Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide noch nicht feststand und auch heute noch nicht zu übersehen ist.

2. a) Die Erhöhung der Jahresrohmiete um 12 v. H. entspricht der gesetzlichen Regelung des § 79 Abs. 3 BewG 1965, da das Grundstück der Klägerin zum 1. Januar 1964 grundsteuerbegünstigt gewesen ist. Das FG hat rechtsfehlerfrei ausgeführt, daß der Gleichheitssatz durch diese Vorschrift nicht verletzt worden sei. Wenn auch der Gesetzgeber durch den Gleichheitssatz als unmittelbar geltendes Recht gebunden ist, bleibt ihm gleichwohl nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG eine weitgehende Gestaltungsfreiheit eingeräumt (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1 [8]). Sein Entscheidungsspielraum endet erst, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache sich ergebender oder sonstiger einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden läßt. Dieses wäre nur der Fall, wenn die gesetzliche Regelung in § 79 Abs. 3 BewG 1965 als Willkür bezeichnet werden müßte (BVerfG-Entscheidung vom 27. Mai 1964 1 BvL 4/59, BVerfGE 18, 38 [46]). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Die von der Klägerin aus dieser gesetzlichen Regelung hergeleiteten allgemeinen steuerpolitischen Bedenken vermögen die Verfassungswidrigkeit des Gesetzes aus dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes nicht zu begründen. Die gewählte Differenzierung zwischen grundsteuerbegünstigten und nicht grundsteuerbegünstigten Grundstücken beruht auf sachgerechten Erwägungen. Die Vorschrift des § 79 Abs. 3 BewG 1965 muß im Zusammenhang mit dem Ertragswertverfahren gesehen werden (§ 78 BewG 1965). Die Grundsätze des Ertragswertverfahrens hat der Senat bereits in seinem Urteil III R 105/70 dargelegt. Danach ist die Rohmiete Ausgangspunkt für die Ermittlung der Vervielfältiger. Von ihr sind die Bewirtschaftungskosten pauschal abgezogen worden. Bei der Berechnung des Vervielfältigers sind folglich Bewirtschaftungskosten, zu denen auch die Grundsteuer als Teil der Betriebskosten gehörte, pauschal berücksichtigt (vgl. Urteil vom 14. Januar 1972 III R 64/71, BFH 104, 469, BStBl II 1972, 376). Da im Vervielfältiger zur Bestimmung des Ertragswerts des Grundstücks die Grundsteuerbelastung bereits mit einem durchschnittlichen Hundertsatz mindernd enthalten ist, würden ohne den pauschalen Zuschlag in diesem Wert Unkosten anerkannt, die infolge der Grundsteuerbegünstigung überhaupt nicht entstanden sind. Aus dem systematischen Zusammenhang der beiden wesentlichen Bewertungsfaktoren des Ertragswertverfahrens, der Jahresrohmiete und der Vervielfältiger, war es für den Gesetzgeber geboten, die bei grundsteuerbegünstigten Grundstücken rd. 10 v. H. zuviel abgesetzten Aufwendungen durch einen pauschalen Zuschlag in entsprechender Höhe auszugleichen (vgl. Bundestags-Drucksache IV/1488, S. 65 und 66). Die pauschale Zuschlagsregelung muß weiterhin in Zusammenhang mit dem § 81 BewG 1965 gesehen werden, der vorschreibt, daß bei einer außergewöhnlichen Grundsteuerbelastung der sich durch Anwendung der Vervielfältiger auf die Jahresrohmiete ergebende Grundstückswert bis zu 10 v. H. erhöht oder ermäßigt werden kann, aber Grundstücke ausschließt, die nach § 79 Abs. 3 BewG 1965 grundsteuerbegünstigt sind. Auch diese Bestimmung ist folgerichtig, da die Erhöhung der Jahresrohmiete um 12 v. H. nur die durchschnittliche Grundsteuerbelastung ausgleichen soll, die bei der Ermittlung der Vervielfältiger pauschal mit einem Hundertsatz der Jahresrohmiete berücksichtigt worden ist.

b) Daß sich der Gesetzgeber für eine pauschale Lösung hinsichtlich der Ermittlung der Bewirtschaftungskosten entschieden hat, kann nicht beanstandet werden, da hierfür gewichtige Gründe der Praktikabilität sprechen. Die Regelung des Gesetzgebers schließt folglich aus, die tatsächliche Grundsteuerersparnis zu einem Ausgleichsmaßstab zu wählen. Ein echter Ausgleich könnte im übrigen auf diese Weise nur erzielt werden, wenn die tatsächliche Belastung ohne Grundsteuervergünstigung dem festgesetzten Pauschsatz bei der Ermittlung des Vervielfältigers entsprechen würde. Dies trifft in den meisten Fällen - und zwar zugunsten der Steuerbürger - nicht zu, weil in der Regel in der Vergangenheit die Mieten verhältnismäßig stärker gestiegen sind als die zu entrichtende Grundsteuer.

c) Soweit sich die Klägerin auf die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. Januar 1972 beruft, ist ihre Auffassung unzutreffend, daß diese Verwaltungsanweisungen eine Korrektur des Gesetzes darstellen. In den Erlassen hat die Verwaltung lediglich die Frage, ob nach Wegfall der Grundsteuervergünstigung bei Fortschreibungen oder Nachfeststellungen der Einheitswerte des Grundvermögens vom 1. Januar 1974 eine Wertfortschreibung zulässig ist, falls die Wertgrenzen des § 22 Abs. 1 Nr. 1 BewG 1965 überschritten sind, bejahend entschieden, weil dieser Wegfall von ihr als eine Änderung von tatsächlichen Verhältnissen angesehen wird. Abgesehen davon, daß diese Auslegung für die Steuergerichte nicht bindend ist, haben die Erlasse für die angefochtene Hauptfeststellung 1964 keine Bedeutung. Sie sprechen zwar dafür, daß die von der Klägerin vorgetragenen Folgen, die sie aus der Regelung des § 79 Abs. 3 BewG 1965 befürchtet, bei ihr überhaupt nicht eintreten. Der Senat muß aber Folgen einer künftigen Fortschreibung dahingestellt sein lassen, da sie nicht zum Streitgegenstand gehören, der im anhängigen Revisionsverfahren zur Entscheidung gestanden hat. Der Senat konnte deshalb auch nicht die Ansicht der Klägerin vertiefen, ob die Erlasse vom 14. Januar 1972 tatsächlich gegen den Gleichheitssatz und den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen. Die hierzu von der Klägerin gemachten Ausführungen haben zu der Hauptfeststellung 1964 und den beiden Streitpunkten keinen entscheidungserheblichen Bezug.

Fundstellen

Haufe-Index 70257

BStBl II 1973, 109

BFHE 1973, 472